臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04104號9原 告 甲○○訴訟代理人 劉祥墩律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月7日台財訴字第0920028921號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國88年12月9日以買賣方式移轉快樂興業股份有限公司（下稱快樂公司）股票588,000股予其兄郭楊欉，股票受讓人郭楊欉並未支付價款，為被告查得，核有遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論情事，且原告並未依被告所屬宜蘭縣分局90年7月24日北區國稅宜縣審第0000000000號函規定於文到10日內申報贈與稅，乃核定原告贈與總額新台幣（下同）6,173,039元，贈與淨額5,173,039元，應納贈與稅額533,338元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計533,338元。
原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告與其兄郭楊欉就88年12月9日系爭股票之移轉，乃基於信託關係之約定，雙方並無為贈與之合意：
⑴按「『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給
與他人，經他人允受而生效力之行為。』為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。又『稱贈與者，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。』民法第406條亦定有明文。故贈與行為除客觀上有財產之移轉外，契約之雙方當事人仍須有贈與之意思始足當之。．．．是否為贈與行為，應視雙方是否有贈與之意思而定。」鈞院90訴字第3758號判決著有明釋。贈與契約之成立生效，須有一方無償將自己財產給予他方，他方允受之意思表示合致，並非客觀上有財產之移轉，而未能證明有支付價款係買賣關係，即可認定係贈與。查原告與郭楊欉就88年12月9日系爭股票之移轉，乃基於信託關係之約定，有原告與郭楊欉所訂之信託契約可稽。雙方於該契約第4條約定：「乙方（郭楊欉）同意甲方（原告）得不經通知，隨時終止本件信託契約、而於甲方終止本件信託契約時，乙方應無條件將股票移轉過戶返還甲方或甲方指定名義所有人。」郭楊欉仍有隨時返還系爭股票之義務，雙方自始無贈與意思之合致。其後原告認已無信託之必要，於91年12月8日終止雙方之信託契約，郭楊欉亦依上開約定無條件將信託標的之快樂公司之股票所有權移轉過戶返還原告。蓋雙方茍係出於贈與之合意，欲將系爭股票終局之所有權利益歸郭楊欉所享有，又何須大費周章將系爭股票移轉過戶返還於原告？且若雙方真意係贈與，原告既有意將價值總額高達6,173,039元之系爭股票贈與予郭楊欉，何須為躲避區區533,338元之贈與稅額，將所贈之系爭股票請求郭楊欉移轉返還於予原告？此不符一般常情，違反經驗、論理法則。
⑵按遺產及贈與稅法第5條之2規定：「信託財產於左列各
款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課贈與稅：1、因信託行為成立，委託人與受託人間。．．．」原告與郭楊欉間基於信託關係移轉系爭股票，依法並不須課徵贈與稅。上開法條並未排除委託人與受託人為二親等以內親屬之適用，基於法律保留原則及租稅法律主義，自不得課予人民法無明文之義務，原告基於信託關係移轉股票於受託人郭楊欉，自得適用上開法條而不須課徵贈與稅。被告及訴願機關率依遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，以本件二親等以內財產移轉未能提出已支付價款之證明，非買賣即以贈與論，核課原告贈與稅，併處以罰緩及駁回原告之訴願，實有違誤。
⒉被告僅以系爭股票及股東名簿未載明「信託財產」及加註
日期，即依經濟部88年7月13日經商00000000號函，否定原告與郭楊欉間系爭股票移轉當時確有信託財產之事實，顯對信託法規定有所誤會：
⑴按信託法第1、2條規定：「稱信託者，謂委託人將財產
移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定目的管理或處分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」又第4條第2項規定「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第3人。」我國就信託關係之規範係採信託登記對抗主義，而非信託登記生效主義。故信託契約僅需契約雙方當事人間有信託法第1條規定之合意內容，即成立生效，無待於其他之要式行為。同法第5條相關之信託登記規定僅為對抗要件，若未為相關之信託登記僅係不得對抗第3人，並不影響信託契約之成立生效。
⑵又按「信託登記公示之目的在於保護交易安全，受益人
對於信託財產有追及權，未免與信託財產交易的第3人，有受到不測損害之虞，為了保護交易安全，信託財產有必要依一定的方式公示，使交易相對人知悉交易的標的物上有受益權的負擔，而不致於受到不測的損害。然而交易安全和真正權利的保護，是財產法上的兩大議題，並無必要在保護交易安全的必要範圍外剝奪真正的權利，因此，未能公示的結果，應只是不能對抗非明知或可得而知的第3人。．．．況且，當事人既然創設信託法律關係，受益人的權利即是真正的權利，如為了保護交易安全有必要才剝奪其對抗第3人權利。．．．所以第4條信託公示的效力，配合第18條的規定，應是未經登記不得對抗善意且無重大過失的第3人。另外未以相當對價取得物權，也不應受到善意受讓的保護。」（謝哲勝信託法總論參照）。信託法第4條相關信託登記公示之規範目的，在於保護交易安全，故該條之所謂「第3人」應作符合規範目的之限縮解釋，限於與信託財產交易且善意無過失之第3人。蓋茍未將信託法第4條之第3人作限縮解釋，將有害於真正權利人之權益及私法自治、契約自由原則，亦使信託登記對抗主義流於形式，而趨近於信託登記生效主義。
⑶縱按，經濟部88年7月13日經商00000000號函「公司股
票信託過戶登記．．．如屬非公開發行股票之公司，則依下列方式辦理：㈠委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票背面簽名或蓋章。㈡檢附信託契約或遺囑，以及稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明「信託財產」及加註日期」，然此僅為就信託法第4條第2項規定之補充性行政命令，故上開相關之信託登記事項亦僅為對抗要件，非生效要件。蓋行政命令自不得作逾越法律之解釋，乃法學體系解釋之當然。故原告就系爭股票未依上開函釋辦理信託登記，僅係不得對抗交易安全上善意無過失之第3人，非謂已成立生效之信託契約即歸於無效。
⑷稅捐機關並非交易安全之第3人，非信託法第4條之第3
人，自屬當然。原告基於信託契約而為系爭股票之移轉，縱未為信託登記，仍無不得對抗稅捐機關之問題，是應依信託法第5條規定，自應不須課徵贈與稅，始符法制。
⒊原告移轉系爭股票予郭楊欉，形式上以買賣方式為之，並繳交證交稅，乃因不諳法令之故：
⑴被告謂依證券交易稅條例第1條規定，買賣有價證券方
為證券交易稅課稅範圍，信託、贈與有價證券均非證券交易稅課稅範圍。原告既主張依信託關係移轉系爭股票，依證券交易稅條例第1條規定毋庸繳交證交稅，何須以買賣方式為之，並繳交證券交易稅，顯然自相矛盾云云。惟此，實係原告不諳相關法令，誤以為只要辦理股票過戶之移轉即須繳交證券交易稅，且因不了解信託法及相關行政函釋就信託登記事項之規定，而未辦理信託登記事項，並誤以買賣方式為之。故本件系爭股票之移轉實係原告當時不諳相關法令，以致造成形式上為買賣，實質上為信託關係之情事。茍原告當時即知信託股票須辦理相關之信託登記且無須繳交證券交易稅，原告必以此方式為之，亦不可能多所勞費繳交證券交易稅。且觀之原告於被告核課贈與稅及罰緩後，於91年請求郭楊欉返還股票時仍以與88年間移轉系爭股票之同一方式為之，亦徵原告確係就相關法律知識付之闕如，方致形式上為買賣，實質上為信託關係之情事。
⑵被告自不得因原告不諳法令，以錯誤方式辦理系爭股票
之移轉，誤多繳交證券交易稅，即以果推因，否定原告與郭楊欉間實質存在之信託關係。被告及訴願機關未詳實調查實質之法律關係，即為應課徵贈與稅之認定，已違「實質課稅原則」。
⒋被告否定原告與郭楊欉間之信託契約之存在，應負舉證責任：
⑴按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責
任。」「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其為不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分攤之原則。」「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之效果者，應就該法規定之要件，負舉證責任。」分別為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條、最高法院18年度上字第2855號判例、及行政法院75年度判字第681號裁判所明示。被告主張本件系爭股票之移轉係基於贈與應核課贈與稅，自應就贈與之事實負舉證責任。遺產及贈與稅法第5條第6款亦僅就買賣之原因事實由納稅義務人舉證，是不得將買賣以外之原因事實如信託，強要求原告盡舉證責任。蓋本款之法律性質已將實體證明危險強加予納稅義務人，就防杜贈與稅之託法避稅必要性而言，未採用侵害人民實體、程序權利較輕微之協力義務違反及證明程度減輕原之手段，本已有過度而違反比例原則之嫌。是基於租稅法律主義及憲法之比例性原則，該款但書規定應限縮適用範圍，不宜過度擴張於該款條文文義所未包含的範圍；且該但書已就舉證責任作例外規定，自不得就例外規定另作例外之解釋，否則即有違法學解釋之原則；職是，應限於買賣之原因事實方例外由納稅義務人舉證。原告主張系爭股票移轉係基於買賣以外之原因，被告主張係贈與關係，自應就贈與關係之主張盡舉證責任。縱認原告應盡舉證責任，原告亦已就信託契約之存在善盡舉證責任，被告抗辯信託契約係虛偽，自應就其反對主張盡舉證之責。
⑵按「稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應
依據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨事實於不顧。」為鈞院90年度訴字第3937號判決所明示；又行政法院79年判字第471號判決意旨略謂：「稅捐稽徵機關對於納稅義務人違規之事實應負舉證之責，苟不能確切證明其違規之行為，即其違規之事實並不明確時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據。」之意旨。稅捐稽徵機關核定稅捐應憑足堪信實的證據方法，不得單憑臆測課稅，即為「臆測課稅禁止原則」。被告自不得無證據而單憑臆測，論以原告與郭楊欉間信託關係係虛偽，並擅認定系爭股票之移轉係基於贈與關係。亦非原告不能提出支付價款之證明，即當然為贈與，亦可能為買賣關係外之信託。
⒌綜上所述，88年間原告與郭楊欉間系爭股票之移轉，係基
於信託關係，自不須課徵贈與稅，被告之核課及罰緩處分、復查決定、訴願機關之訴願決定，均有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵贈與稅部分：
⑴按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：1、．．．6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第5條第6款及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」為證券交易稅條例第1條所明定。又按「稱信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分財產之關係。」為信託法第1條所規定。再按再按「股東自行辦理過戶，依左列規定辦理：1、．．．3、非上市股票私人間直接讓受：㈠讓受雙方填具過戶申請書及於股票被面加蓋留存印鑑。㈡檢附證券交易稅完稅證明．．．12、信託過戶：㈠委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票被面加蓋留存印鑑。㈡檢附信託契約或遺囑，以及稅務機關證明文件，經公司核對相符後，於股東名簿及股票被面分別載明『信託財產』及加註日期。」為公開發行股票公司股務處理準則第15條第3款及第12款所規定。末按「公司股票信託過戶登記．．．如屬非公開發行股票之公司，則依下列方式辦理：㈠委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票背面簽名或蓋章。㈡檢附信託契約或遺囑，以及稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明「信託財產」及加註日期。」亦為經濟部88年7月13日經商00000000號函所明釋。
⑵原告於88年12月9日係以買賣交割方式移轉快樂公司股
票588,000股予其兄郭楊欉，並於買賣交割之次日繳納證券交易稅，但未能提示支付價款之確實證明，且未依被告所屬宜蘭縣分局90年7月24日北區國稅宜縣審第0000000000號函通知之期限辦理贈與稅申報，乃據以核定贈與總額6,173,039元，贈與淨額5,173,039元，應納贈與稅額533,338元。惟查原告於88年12月9日係以買賣交割方式移轉系爭股票予其兄郭楊欉，並由郭楊欉填具繳納證券交易稅繳款書，列報出賣人為甲○○，買受人為郭楊欉，此有買受人郭楊欉代徵之證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可稽，亦有快樂公司申報之88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表為憑，足證郭楊欉君已取得快樂公司股權，且原告自承無支付價款證明，符合遺產及贈與稅法第5條第6款規定之贈與，被告所屬宜蘭縣分局90年7月24日通知限期申報贈與稅，原告亦未申報，乃依首揭規定，核定贈與總額6,173,039元，應納贈與稅額533,338元，並處罰鍰533,338元。
⑶查買賣有價證券徵收證券交易稅，並由買受人依規定稅
率代徵稅款，於代徵次日填具繳款書向國庫繳納，本件系爭股票之證券交易稅係由代徵人郭楊欉所填具繳款書，填列出賣人為甲○○，買受人為郭楊欉，88年12月9日買賣快樂公司股票588,000股，此有卷附證卷交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，原告與其兄郭楊欉間股票買賣移轉屬實，且原告亦承認郭楊欉並未支付價金，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論課徵贈與稅，並無不合。原告雖主張系爭股票係信託登記於郭楊欉名下，股票信託過戶登記時，確有檢附信託契約書，快樂公司漏未於股東名冊及股票背面註明乙節，惟查本件股票移轉當時若信託契約屬實，依經濟部88年7月13日經商00000000號函釋，委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票背面簽名或蓋章，並檢附信託契約，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明「信託財產」及加註日期，並無須繳交證券交易稅，原告為何當時以買賣方式申報股票移轉並繳納證券交易稅，顯然自相矛盾，主張移轉系爭股票屬信託行為，實難採信。次查快樂公司87年度營利事業所得稅結算申報所附之投資人明細及分配盈餘表，原告原有持股614,518股，88年12月9日移轉588,000股予郭楊欉，尚有持股26,518股，原告及郭楊欉同為股東，何需將系爭股票信託予郭楊欉，信託目的為何？原告所提示信託契約並未記明，欠缺信託本旨，與一般信託之基本意義有違，況原告等既以買賣移轉方式繳交證券交易稅申報移轉，快樂公司股東名冊亦無信託股票之紀錄，且原告亦無法證明有信託之事實，主張信託實難採信，被告乃依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定以該公司88年12月9日每股淨值核計贈與額，並無不合。原告另主張本件信託契約已於91年12月8日終止，信託股票既已因終止信託契約而恢復原狀，自無所謂贈與行為乙節，惟查本件股票移轉過戶情形既不合首揭規定之信託成立要件，則原告雖以買賣方式再度取得系爭股票，並依證券交易稅相關規定繳納證券交易稅，核屬另一次證券交易行為，原告主張信託財產之返還核非可採。
⑷查本件原告復查階段始主張系爭股票係信託關係移轉，
據原告所提示信託契約書，並未約定信託目的及信託利益，原告將系爭股票移轉予郭楊欉，該契約書第1條所載，若僅未委託郭楊欉代為管理，原告自己即可為之，況原告原有持股614,518股，88年12月9日移轉588,000股予郭楊欉，尚有持股26,518股，原告及郭楊欉同為股東，何需將系爭股票信託予郭楊欉，有何信託理由？又系爭股票若為信託，則股票如何管理？信託利益如何支配？信託報酬如何給付？均應有合理約定，卻未見該信託契約書記明，欠缺信託本旨，與一般信託之基本意義有違，且被告於91年10月1日以北區國稅法字第0910026639號函請快樂公司提示股東名簿、股東郭楊欉君及甲○○等2人之投資變動明細表、過戶申請書影本等資料，該公司僅提示股票轉讓通報單及股東名簿，依股東名簿列載郭楊欉持有股數為784,000股，並未就系爭588,000股及郭楊欉其餘持股196,000股於股東名簿分開標示載明「信託財產」及加註日期，原告雖辯解系爭股票係信託登記於郭楊欉名下，股票信託過戶登記時，確有檢附信託契約書，快樂公司漏未於股東名冊及股票背面註明，惟查原告所提示信託契約書立契日期為88年12月9日，若該信託契約書立契日期屬實，本件被告所屬宜蘭縣分局通知限期申報贈與稅日期為90年7月24日，當時原告發現快樂公司漏登信託註記及日期時，原告基於自己權益，依經驗法則，即應通知快樂公司查明補正並提示相關資料供被告核對是否屬實，斷無事後主張系爭股票移轉係信託關係，徒顯其欲蓋彌彰，實難採信。
⑸惟依證券交易稅條例第1條規定，買賣有價證券方為證
券交易稅課稅範圍，信託、贈與有價證券均非證券交易稅課稅範圍自明。本件證券交易稅，係由買受人郭楊欉依規定稅率代徵稅款，於代徵次日填具繳款書向國庫繳納，代徵人郭楊欉所填具繳款書，列報出賣人為甲○○，買受人為郭楊欉，88年12月9日買賣快樂公司股票588,000股，此有卷附證卷交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，且查系爭股票移轉申報繳稅及過戶情形，並無客觀事證足以認定股票移轉當時確有信託財產之事實，所述形式上以買賣方式移轉系爭股票，並繳交證交稅，乃因不諳法令之故，為卸責之詞，難以採信。
⑹原告與其兄郭楊欉間股票以買賣方式移轉，原告亦承認
郭楊欉並未支付價金，以贈與論合致，課徵贈與稅，並無違誤，且查無客觀事證足以認定股票移轉當時確有信託財產之事實，原告主張有利於己之事實，自應負舉證責任。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⑵查原告未依限辦理遺產稅申報，被告初查按前揭規定依原核定應納稅額處1倍罰鍰533,338元，亦無違誤。
⒊綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、按「財產之移動，具有左列情形之一者，以贈與論，課徵贈與稅：一、．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與提供擔保向他人借得者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第5條第6款所明定。
三、本件原告於88年12月9日以「買賣」為原因移轉快樂公司股票588,000股予其兄郭楊欉一節，有快樂公司提出之股票轉讓通報單及股東名簿記載郭楊欉之股數可證，並為原告所不爭。是依上開法律之規定，除非原告能提出其兄郭楊欉已支付價款之確實證明，否則即應以贈與論。本件原告並未能提出其兄已有支付價款之證明，且直承其兄郭楊欉未支付價款，惟主張渠係因委託郭楊欉管理，而將系爭股票信託登記與郭楊欉云云。
四、按信託法第4條第2項規定：「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第3人。」「公司股票信託過戶登記．
．．如屬非公開發行股票之公司，則依下列方式辦理：㈠委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票背面簽名或蓋章。
㈡檢附信託契約或遺囑，以及稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明「信託財產」及加註日期。」亦經經濟部88年7月13日經商00000000號函釋在案。本件據快樂公司提出之該公司之股東名簿、股東郭楊欉及甲○○2人之投資變動明細表、過戶申請書影本等資料，並未就系爭588,000股標示「信託財產」之內容，是其不但無客觀事證足以認定股票移轉當時確有信託財產之事實，且依證券交易稅條例第1條規定，買賣有價證券方為證券交易稅課稅範圍，信託有價證券並非證券交易稅課稅範圍。本件原告辦理系爭股票過戶時係以買賣為原因過戶，業已繳納證券交易稅17,640元，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附在原處分卷可稽，並為原告所不爭，另依據原告提出之信託契約書第1條所載，原告係為委託其兄郭楊欉代為管理，而過戶與郭楊欉名義。惟原告於88年12月9日移轉快樂公司系爭588,000股予郭楊欉後，尚有持股26,518股，至89年1月31日始過戶予案外人張明賢，此有快樂公司股東股份轉讓通報表記載原告於86年9月取得之股份26,518股，於89年1月31日始過戶過戶予張明賢之通報表及證券交易稅繳款書影本附卷可證，足證原告於88年12月9日移轉系爭股份予郭楊欉後，伊仍持有股份26,518股須其管理，則原告何需繳交證券交易稅17,640元，將系爭股票信託予郭楊欉管理？又如確係為管理系爭股票而將股票過戶號與郭楊欉，何不將所餘26,518股亦全部信託登記與其兄郭楊欉一併管理，是其所稱係為委託其兄管理，而信託郭楊欉名義云云，顯有違經驗法則，難予採信。至於原告以渠與郭楊欉間業於91年12月8日終止雙方之信託契約，郭楊欉亦依上開約定無條件將信託標的之快樂公司之股票所有權移轉過戶返還原告，據以主張雙方確屬信託關係一節。查郭楊欉於91年12月8日將系爭股票過戶還給原告，乃係被告於90年3月7日以北區國稅宜縣審第0000000000號函通知原告就其買賣移轉快樂公司股份588,000股予郭楊欉，請於10日內提示快樂公司之資產負債表等件，90年7月24日以北區國稅宜縣審字第9000001505號函通知原告於10日內提示其移轉快樂公司股票予郭楊欉之支付價款來源之後，顯係事後彌縫之作，不足以證明渠等確係信託關係。
五、次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」業經現改制為最高行政法院之前行政法院著有62年判字第127號判例可資參照。本件原告將股票登記在其兄郭楊欉名義，原告並未依照信託法第4條第2項之規定，於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，且所稱係為委託郭楊欉管理而信託登記與郭楊欉，亦不合經驗法則，已如前述，則依上開前行政法院判例闡釋之法理，即應認系爭股票係屬原告之兄郭楊欉所有，不能認已過戶與郭楊欉之股票仍屬原告所有，而本件原告已自承其兄未實際支付價款，所稱為委託管理而信託登記與郭楊欉又不足採信，則依遺產及贈與稅法第5條第6款規定即應以贈與論。本件原告對被告核定其過戶與其兄郭楊欉之系爭股票價值為6,173,039元，並無爭執，是原處分核定原告系爭贈與總額為6,173,039元，贈與淨額5,173,039元，核定補徵贈與稅533,338元，並以原告未依被告所屬宜蘭縣分局90年7月24日北區國稅宜縣審第0000000000號函通知，於文到10日內申報贈與稅，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰計533,338元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
第七庭審判長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
書記官 王英傑