臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第四一○五號
原 告 甲○○
送達代收人 劉祥墩律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月十一日台財訴字第○九二○○二九二七九號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣訴外人許有進經人檢舉涉嫌逃漏稅，嗣經臺北市稅捐稽徵處查得原告未依規定
申請營業登記，擅自於民國（下同）八十三年八月二十九日向訴外人謝昇明承包工程（下稱系爭工程），金額計新台幣（下同）一九○、四七六、一九○元（不含稅），漏未報繳營業稅，乃於八十九年十月二十五日以八十九年營處字第八九○六五三號核定原告逃漏營業稅計九、五二三、八一○元，除補徵所漏稅款外，並按原告所漏稅額處三倍罰鍰計二八、五七一、四○○元（計至百元為止），原告不服，申請復查，案經臺北市稅捐稽徵處於九十年十月四日以北市稽法乙字第八九一二○八二六○○號復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣八○一、六八六元，罰鍰處分金額併予更正為新台幣二、四○五、○○○元（計至百元止）。」原告仍不服，提起訴願，案經財政部九十二年一月二十三日台財訴字第○九○○○六九六八九號（案號：第00000000號）訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」㈡嗣經被告重行審酌後，以九十二年三月十日財北國稅法字第○九二○二○五一二
○號復查決定（下稱原處分）：「維持更正後補徵稅額及罰鍰處分」，原告仍不服，復提起訴願，嗣經財政部九十二年七月十一日台財訴字第○九二○○二九二七九號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告有無未依規定申請營業登記而營業，銷售額為一六、○三三、七一四元之情事？㈠原告主張之理由：
⒈查系爭工程固以原告名義向訴外人謝昇明承包，惟其係草約性質，八十四年三
月十六日起即由訴外人賴志明接管工地，並由正倫營造有限公司（下稱正倫公司）繼續施作完工，此有台灣高等法院八十八年度重上字第四一五號判決第十一頁倒數第二行起至第十二頁第三行指稱：「˙˙˙甲○○於八十四年八月底左右地下室完工後，因未能收到工程款而停工˙˙˙惟賴志明仍繼續施作完工並領取第一期至第三十二期工程款，已據證人賴志明證述在卷˙˙˙」第十二頁第十六行：「賴志明陳稱：甲○○停工後即由其承受繼續施工之證言，即為可採。第十三頁第七行：「˙˙˙但至少可以證明於甲○○停工前（八十四年二月十五日）賴志明即曾向地主催款，是上訴人（許有進）主張因被上訴人（謝昇明）未能按期支付工程款予下包，為使工程繼續，伊乃與賴志明按期向起造人即其他地主收取工程款，交付賴志明等情，亦非全然無據」為證，因該案台灣高等法院判決後，未為上訴而告確定。足以佐證第一期至第三十二期之工程款全由賴志明所領取，原告當無領到工程款，應無營業行為亦無營業所得之事實可言，依法不應課徵營業稅，更遑論有逃漏營業稅之行為，論處罰鍰。是以，系爭台北市第三信用合作社（現改為誠泰商業銀行）0000000000000帳號專款專用帳戶內所載及所附活期儲蓄存款取款條影本，益證確由賴志明領回之工程款，該八十四年三月十六日領回九五、○○○元，八十四年三月二十八日再領回一、六○○、○○○元，八十四年三月三十日再領取九、七○○、○○○元，共計一一、三九五、○○○元應歸屬賴志明，賴志明領取後即以電匯方式由誠泰商業銀行轉存於其他銀行，顯非原告承攬是項工程之勞務收入屬實，自應再予扣除，方屬合理。
⒉按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證
明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）三十九年度判字第二號著有判例，同院八十八年度判字第四二六○號判決亦重申此一見解。
⒊原告既未曾領到工程款，即使其施工之工程款有存入上開帳戶內，被認定為其
營業收入，原告主張上開帳戶八十四年三月十六日、同年月二十八日及同年三十日之支出九五、○○○元、一、六○○、○○○元及九、七○○、○○○元非屬其工程收入應予扣除乙節，詎被告卻稱系爭工程於地下室剛完工前，既係由原告與賴志明共同承包，上開帳戶，自屬渠等承攬是項工程之勞務收入，而賴志明是否有再行領取，應為其雙方私法上之權利義務關係，核與本案無涉，亦不影響本件原核定漏報銷售勞務之違章金額，自不應予以扣除云云；顯有違實質課稅原則。被告應就其資金流程逕向誠泰商業銀行予以查明資金流向，再向賴志明及本案工程之原發包人許有進查證，以明原告陳述該工程款係由承包者賴志明領取，不應歸屬原告是否屬實，釐清原告之主張方為正途，係有利於原告之主張，參照前揭判例意旨，被告應負舉證責任，不能僅以原告提示之帳戶有收受款項逕行推斷作為是項工程使用之上開帳戶，論斷為原告有是項工程之勞務收入，否定賴志明有再行領取工程款之事實，認係雙方私法上之權利義務關係，自行判定與本案無涉，自認亦不影響本案再核定漏報銷售勞務之違章金額，其對原告主張之有利證據，未作一詳盡之調查，顯係違反憲法第十九條揭櫫租稅法定主義，恣意侵害人民受憲法保障之財產權。顯失平等原則及舉證責任分配之法則，有恣意行為及濫權裁量之違法，實欠公允。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽
徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之︰三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第二十八條、同法第三十二條第一項前段、同法第三十五條第一項、同法第四十三條第一項第三款所明定。⑶查訴外人許有進經人向台北市稅捐稽徵處檢舉於八十三年六月一日受地主柯
盛英等人委託，承包台北市○○區○○段三小段六三七地號等土地地上建物華園新興工程，並簽訂承包工程合約書，工程總價為二八○、○○○、○○○元，未依規定開立統一發票，嗣經該處另行查得許有進於八十三年八月一日將上開工程轉包與訴外人謝昇明，工程總價為二五○、○○○、○○○元，然於八十三年八月二十九日由訴外人賴志明支付押金、以原告名義，向謝昇明以二○○、○○○、○○○元承包該項工程，經審理違章成立，原告未依規定申請營業登記，擅自於八十三年八月二十九日向謝昇明承包工程，金額計一九○、四七六、一九○元（不含稅），漏未報繳營業稅，乃核定應補徵營業稅計九、五二三、八一○元，惟台北市稅捐稽徵處於復查時查得，系爭工程於八十四年八月底地下室完工後，由賴志明承受繼續施作完工，遂復查決定將原核定漏報銷售額更正為原告供作是項工程資金往來使用之台北三信○四六五○︱0000000帳戶，自八十三年十二月二日至八十四年三月三十日止之存入金額一六、八三五、四○○元，不含稅金額為一六、○三
三、七一四元之違章事實，有原告與謝昇明於八十三年八月二十九日簽訂之工程承攬合約書、原告八十九年五月二十三日至台北市稅捐稽徵處稽核科所作談話筆錄、賴志明於八十九年六月一日至市稅處稽核科所作談話筆錄、原告於台北三信○四六五○∣0000000帳戶等影本附卷可稽，至原告主張上開帳戶八十四年三月十六日、同年月二十八日及同年三十日之支出九五、○○○元、一、六○○、○○○元及九、七○○、○○○元是否應予扣除乙節，經查系爭工程於地下室完工前，既係由原告與賴志明共同承包，則作為是項工程使用之原告所有上開帳戶，自屬渠等承攬是項工程之勞務收入，而賴志明是否有再行領取，應為其雙方私法上之權利義務關係，核與本案無涉，亦不影響本件原核定漏報銷售勞務之違章金額，自不應予以扣除；另本件系爭工程係由賴志明支付押金、以原告名義，向謝昇明承包，為雙方所不否認，則原處分以原告為受處分人，並無不合；又臺灣高等法院八十八年度重上字第四一五號判決亦已明確指出，原告於是項工程八十四年八月底地下室完工後，因未能收到工程款而停止，始由賴志明繼續施作完工，是以，本件更正後之漏報銷售額，以作為是項工程使用之原告所有上開帳戶存入金額為認定之依據，然僅核認至八十四年三月三十日止，即已對其作有利之認定。而原告並未有新事證，仍執前詞再事爭執，難謂有理由，委難採憑。從而，台北市稅捐稽徵處於第一次復查時，將原核定漏報銷售額更正為原告於台北市第三信用合作社○四六五○∣0000000帳戶，自八十三年十二月二日至八十四年三月三十日止存入金額一六、八三五、四○○元，不含稅金額為一六、○三三、七一四元，洵屬有據，並復查決定審酌違章情節，將原核定補徵稅額更正為八○一、六八六元，揆諸上揭法條規定，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第五十一條第一款所明定。
⑵本件原告未依法辦理營業登記，於八十三年八月二十九日向謝昇明承包工程
，漏未報繳營業稅之違章事實明確，業如前述，台北市稅捐稽徵處併予將原告所漏稅額處三倍之罰鍰計二八、五七一、四○○元，復查決定改按變更後所漏稅額八○一、六八六元處三倍之罰鍰計二、四○五、○○○元，揆諸上揭法條規定，經核並無不合，茲原告復執前詞爭執，自難認為有理由，本部分亦請續予維持。
理 由
一、原告起訴主張：系爭工程固以原告名義向訴外人謝昇明承包，惟其係草約性質，八十四年三月十六日起即由訴外人賴志明接管工地，並由正倫公司繼續施作完工，第一期至第三十二期之工程款全由賴志明所領取，原告無營業行為亦無營業所得，依法不應課徵營業稅，更遑論有逃漏營業稅之行為論處罰鍰，原處分於法有違，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：系爭工程係於八十三年八月二十九日由訴外人賴志明支付押金、由未依規定申請營業登記之原告出名向謝昇明以二○○、○○○、○○○元承包該項工程，嗣系爭工程於八十四年八月底地下室完工後，由賴志明承受繼續施作完工，是被告僅將原告於台北市第三信用合作社○四六五○∣0000000帳戶，自八十三年十二月二日至八十四年三月三十日止存入金額一六、八三五、四○○元，不含稅金額為一六、○三三、七一四元，認定係原告銷售額，補徵稅額八○
一、六八六元，並處三倍之罰鍰計二、四○五、○○○元，於法有據等語置辯。
三、本件兩造不爭之原告未辦有營業登記，原告於八十三年八月二十九日與訴外人謝昇明簽有工程承攬合約書，原告於台北市第三信用合作社○四六五○∣0000000帳戶，自八十三十二月二日至八十四年三月三十日止存入金額一六、八三
五、四○○元等情，並有工程承攬合約書、原告上開帳戶活期儲蓄存款存摺及代收款項紀錄簿附於原處分卷可稽，堪認為真實。
四、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之︰三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第二十八條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款分別定有明文。是本件之爭執，厥在於原告有無未依規定申請營業登記而營業，銷售額為
一六、○三三、七一四元之情事？
五、經查：㈠原告不爭其於八十三年八月二十九日與訴外人謝昇明簽有工程承攬合約書，並有
該合約書附於原處分卷可按，已如前述，惟原告主張該合約書僅係「草約」之性質云云。然查，依該合約書第二十五條約定：「乙方（按指原告）付給甲方（按指訴外人謝昇明）新台幣壹佰萬元正作為本工程承攬定金：：：乙方如不承包本工程：：：正式簽約並付履約保證金新台幣壹仟伍佰萬元即期支票，否則沒收定金。」及原告不爭定金並未遭沒收且其於台北市第三信用合作社○四六五○∣0000000帳戶存入之款項，均係系爭工程之工程款等情以觀，原告與訴外人謝昇明間存有工程承攬合約之關係，堪以認定。
㈡又原告主張系爭工程，自始即已轉包予賴志明云云，並提出活期儲蓄存款取款條
附於本院卷為證，然查系爭一六、八三五、四○○元之工程款係存入原告前揭之帳戶，為原告所不爭，已如前述，參諸上開帳戶自八十四年三月三十一日起始未再有相關工程款之存入等情以觀，再參酌訴外人賴志明於台灣台北地方法院八十八年度重訴字第六一八號、台灣高等法院八十八年度重上字第四一五號許有進與謝昇明間債務人異議之訴事件中證稱之「甲○○停工後即由其承受繼續施工」之證言（前揭台灣高等法院八十八年度重上字第四一五號民事判決認上開證言為可採，見該判決第十二頁第十六行及第十七行，有上開判決附於本院卷可證），應認原告此部分之主張為不可信。申言之，上開承攬合約既經原告同意締約，八十四年三月三十日以前之工程款項亦係存入原告之帳戶，故應認被告抗辯原告係於八十三年締約後開始營業，迄至八十四年八月停工並停止營業，由賴志明繼續營業一節為真實，此觀之本院九十一年度訴字第一八五四號判決亦同認定賴志明之銷售額，係以系爭工程總工程款二○○、○○○、○○○元（含稅），扣除本件系爭一六、八三五、四○○元（按未含稅一六、○三三、七一四元），計算而得
一八三、一六四、六○○元（未含稅為一七四、四四二、四七六元），此有上開判決附於本院卷可參。至關於上開活期儲蓄存款取款條，核原告既不爭該等款項均係由原告蓋用印鑑章持存摺而領取，則縱係出於賴志明之筆跡，亦無足以證明原告前揭主張自始轉包之事實。
㈢再原告退一步主張其與賴志明係隱名合夥，兩人應各負擔一半之稅款云云，然按
「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」民法第七百條定有明文，本件無論原告主張之其與賴志明間是否存有隱名合夥之契約關係一節是否真實，亦無論原告提出活期儲蓄存款取款條之依上開法律規定，此均屬賴志明是否得分受原告營業所生之利益或是否須分擔原告營業所生損失之民事糾葛，非稅捐稽徵機關所需過問，是被告以出名營業人為受處分人於法自屬有據，是原告聲請訊問證人賴志明，並無必要，應予駁回，附此說明。
六、綜上所述，原告之主張，並無可採，原處分依行為時營業稅法第四十三條第一項第三款之規定，依上開查得之資料，核定原告銷售額一六、○三三、七一四元，並補徵應納稅額八○一、六八六元，且依同法第五十一條第一款之規定，按所漏稅額處三倍罰鍰二、四○五、○○○元（計至百元止），認事用法，均無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
法院書記官 鄭 聚 恩