臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第四一一一號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳欽賢律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十二年七月八日院臺訴字第０九二００八七二八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係巨志有限公司（下稱巨志公司）負責人，該公司滯欠八十八年一期營業稅本稅新臺幣（下同）七、三二九、一一０元，滯納金及滯納利息一七八、七九０元，合計七、五０七、九００元，臺北市稅捐稽徵處以其欠繳稅款已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱限制出境辦法）第二條第三項規定，報經被告以八十九年四月十七日台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。境管局據以八十九年四月二十日（八九）境愛岑字第五二七八一號書函禁止原告出境。嗣巨志公司清算人訴外人張舜卿因清算完結申請註銷稅款事件，以巨志公司已依法清算完結，法人人格應已消滅云云，提起訴願，並申請解除巨志公司負責人即原告出境限制，經被告以九十一年十二月四日台財稅字第０九一００八六二００號函復尚不得解除之出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請准解除原告出境限制。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈依限制出境辦法第四條規定，本件應不得限制原告出境；如有限制，亦應予解
除。查「依第二條規定，限制營利事業負責人出境後，如營利事業負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象，但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三等親以內親屬者，應繼續限制其出境。」為限制出境辦法第四條所規定；本件原告自八十九年五月三十一日起已非巨志公司負責人，且非該公司之受僱人、股東、合夥人，也非新負責人張舜卿之配偶、三等親以內親屬，則依法自不應再限制原告出境。查稅捐稽徵法第二十四條第二項規定，營利事業欠稅時，限制出境之對象為其負責人，其目的乃因負責人負責營利事業之經營，限制其出境，有助欠稅之催收。至於公司負責人為誰，稅捐稽徵法及營業稅法均無明文規定，也未排除公司法之適用，自應以公司法規定者為準，而依公司法第八條規定，本法所稱公司負責人，在有限公司為執行業務股東。行為時營業稅法第三十條第二項雖規定，營業人申請營業登記事項變更登記應於繳清稅款或提供擔保後為之，但營業稅法此項限制變更登記之規定，並不能排除公司法之適用，也並不因而影響公司負責人已變更之事實，亦即稅捐稽徵法第二十四條第二項及限制出境辦法第四條所稱之營利事業負責人，均指公司法所稱之負責人。被告答辯所舉函釋，認為應以營業稅法所規定，不准變更之原營業登記為準一節，違背事實，限制人民權利自由，顯然違憲而無效。本件巨志公司之負責人既已依法變更並經依公司法規定登記，則原處分繼續對與巨志公司無關之原告限制出境，自於法不合，應予撤銷。
⒉依限制出境辦法第五條第五款規定，亦應解除原告出境限制。「依本辦法限制
出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部出入境管理局解除其出境限制．．．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者．．．」，為限制出境辦法第五條第五款所規定，財政部七十九年十月二十七日（七九）台財稅第000000000號函，改制前行政法院七十四年度判字第一八六八號判決，亦均陳明此旨。本件巨志公司已解散，依法辦理清算完結，並於九十年十二月十二日報經台灣台北地方法院以北院文民水八十九司字第六一三號函准予備查，且查無剩餘財產可供移送執行，依法自應解除原告出境限制，被告原處分顯於法不合。查稅捐機關認定營利事業有漏報收入而予以補稅處罰，係基於課稅目的而為，營利事業並不因而確有所稱之收入及以此收入而轉成之資產，因此，營利事業之資產，自應依一般會計法則及依商業會計法規定所帳載之資產為準。又公司法第二十五條規定，解散之公司於清算範圍內，視同未解散。如已依公司法規定清算完結，送請股東會承認，並依公司法第九十三條報請法院備查，即已發生清算完結效果，法人人格並即消滅。被告所舉財政部函釋，主張營利事業未將稅捐機關查定之漏報收入轉列為資產一併列入清算分配時，縱使清算已完結並報經法院備查，仍不生清算完結效果云云。查財政部並非公司法之主管機關，此項擴張函釋，嚴重侵害司法權，並與公司法規定不合，不應予以適用。
⒊依財政部九十一年十一月十四日台財稅第0000000000號函釋：「有
限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人出境限制。」，茲巨志公司既已依法清算完結並報經法院備案，且查無可供執行之財產，自不能再限制原告出境，即應解除原告出境限制。按財政部九十一年十一月十四日台財稅第0000000000號函釋：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。」，語意已極明確，至於此函後段所稱「各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人出境限制。」，應係提醒各稅捐機關注意辦理，並非對前段所加之限制。而且清算完結即具一定法律效果，並不因限制出境處分時間之先後而影響其效果，因此，被告稱財政部此項函釋，只是針對法院准予清算完結備案後才限制出境之案件始能適用，本件是限制出境處分在前，應不適用云云，自有誤會。
⒋按人民因中央或地方機關之處分，認為損害其權利或法律上之利益，經訴願被
駁回後，得提起撤銷訴訟，為行政訴訟法第四條第一項所規定。又人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回，認為其權利或法律上之利益受違法損害者，經訴願被駁回後得提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之行政訴訟，亦為同法第五條第二項所規定。本件依限制出境辦法第四條規定，原告應非被限制出境之對象；另依限制出境辦法第五條第五款及被告九十一年十一月十四日台財稅第000000000號函釋，如原告已被限制出境，亦應解除出境限制，惟經原告向被告申請被駁回，被告之處分顯然違法亦損害原告之權利及法律上出境之利益，其處分自應予撤銷，並應准予解除出境限制。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內
政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所規定。次按「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣七十五萬元以上，營利事業在新臺幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」，復為限制出境辦法第二條第三項及第五條所明定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」、「營業稅法第九條第二項（現行加值型及非加值型營業稅法第三十條第二項）規定營利事業申請變更或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，故營利事業如有欠稅未清，其負責人不得變更，惟公司登記則無上項限制，營利事業持公司登記已准變更為理由，請求解除出境限制，如以公司登記為準，將發生人頭頂替，逃避管制責任；為防杜取巧，營利事業負責人變更之認定，宜以營業登記為準。」、「稽徵機關依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧。」，分別為被告六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號、七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號及八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉巨志公司滯欠八十八年營業稅合計七、五０七、九００元，經被告以八十九年
四月十七日台財稅第0000000000號函請境管局限制原告出境。嗣該公司於八十九年六月申請變更營業登記負責人，依營業稅法第三十條第二項規定尚不得變更，是該公司營業登記負責人仍為原告，依首揭被告七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號及八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋，本案無限制出境辦法第四條之適用，與同辦法第五條各款規定亦不符，被告否准解除原告出境限制，洵無違誤。
⒊原告又稱巨志公司業已決議解散，並由清算人訴外人張舜卿報經臺灣臺北地方
法院以九十年十二月十二日北院錦民水八十九司字第六一三號函核准清算完結備查，已無剩餘財產可供移送執行，應解除原告出境限制等語。惟查該公司前因漏開發票而漏報銷貨收入，遭法務部調查局北部地區機動工作組查獲，通報由被告所屬臺北市國稅局核定補徵八十二年度至八十六年度營利事業所得稅，上開補徵營利事業所得稅及罰鍰繳款書，均已於清算人造具帳證表冊之前送達，清算人明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務仍進行清算，於九十年十月十五日造具有關帳證表冊時，未將漏報收入列入清算資產，且於分配公司剩餘財產時，均僅以公司資產負債表帳載之資產餘額清償債務，未將其涉及重大違章漏稅之違章所得列入清算資產供債權人分配，該公司縱已辦理清算完結手續，並向法院聲報備查，仍不生清算完結效果，其法人人格仍視為存續。此部分爭議，巨志公司清算人訴外人張舜卿已另案提起行政救濟，業經被告九十二年一月十日台財訴字第０九一００五三九三０號訴願決定書辯明在卷。巨志公司尚滯欠稅捐，與限制出境辦法第五條第五款規定不符，被告否准解除原告出境限制，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒋被告九十一年十一月十四日台財稅字第０九一０四五七二六六號令釋規定，係
指稽徵機關於公司依公司法規定向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境者，應即解除清算人之出境限制。本案臺北市稅捐稽徵處於巨志公司向法院聲報清算完結備案前，即依首揭規定報由被告限制該公司負責人（即原告）出境，並非於法院准予清算完結備案後始為限制出境之處分，自無上開釋令之適用。理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制，其實施辦法，由行政院定之。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項及第四十九條前段所規定。次按在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在七十五萬元以上，營利事業在一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。
四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清散，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第二條第三項及第五條所明定。又「財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函示所稱：「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，．．．。」，係主管機關基於法定職權，為執行稅捐稽徵法第二十四條第三項、第四十九條及限制出境辦法第二條之規定，乃確保稅收，而為之細節性、技術性補充規定，為增進公共利益所必要，並未逾越上開稅捐稽徵法、限制出境辦法之立法目的，與憲法第二十二條、第二十三條、公司法第八條、第一百九十二條規定，均無牴觸。」（最高行政法院九十三年度判字第五００號判決）。另司法院八十年八月十三日（八０）廳民三字第０七八三號函：「公司清算完結，經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍須以「合法清算」為前提（本院八十年二月十二日（80）秘台廳（一）字第○一一九一號函參照）。來文所提台灣台中地方法院函復台中市稅捐稽徵處曾謂：「．．．．．雖經本院准予備查，如有違章漏稅等不法情事，不待撤銷，自不生清算完結效果」云云，揆諸上開說明，倘該公司違章漏稅情事確經法院裁定確定，即難謂該公司業經合法清算，其公司人格自未消滅，亦不因經法院依非訟程序准予清算完結備查而有影響，該院上開函復意旨，並無不合。」是財政部六十八年七月三十一日台財稅字第三五二六七號函釋稱清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續一節，自可適用。
二、本件巨志公司滯欠八十八年一期營業稅（含滯納金、滯納利息）計七、五０七、九００元，前經被告於八十九年四月十七日函請境管局限制其負責人即原告出境在案，原告以其自八十九年五月三十一日，經改選已非公司負責人，且該公司經辦理解散登記，並由清算人即訴外人張舜卿報經臺灣臺北地方法院民事庭九十年十二月十二日北院錦民水八十九司字第六一三號函准清算完結備查，申請被告解除限制出境。經查：
(一)、原告現仍為巨志公司之營業登記負責人，此為原告所不爭執，依照首揭說明，
負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，是原告之申請與限制出境辦法第四條未合。
(二)、巨志公司前因於八十二年至八十六年間銷售貨物共一四六、五八二、一九九元
(不含稅)，漏開發票而漏報銷貨收入，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，經主管稅捐稽徵機關補徵營業稅七、三二九、一一０元並課處罰鍰，原告提起訴願遭駁回確定，及補徵八十二至八十六年度營利事業所得稅及課處罰鍰，嗣訴外人張舜卿以巨志公司清算人地位，以該公司清算完結，人格消滅，請求註銷該營利事業所得稅稅款及罰鍰 (未爭執該補稅及處罰處分之合法)，提起行政訴訟經駁回，有被告九十年二月十三日台財訴字第０九０一三五０三七一號訴願決定書及本院九十二年度訴字第一一二七號判決書附卷可稽。是巨志公司確有於八十二年至八十六年間銷售貨物共一四六、五八二、一九九元 (不含稅)，然其清算人於九十年十月十五日造具有關帳證表冊時，未將此收入列入清算資產，而為不實之記載，且於分配公司謄餘財產時，僅以公司資產負債表帳載之資產餘額清償債務，並未將上開重大違章漏稅之違章所得列入清算資產供債權人分配，此為原告所不爭執。依照首揭說明，巨志公司縱已辦理清算完結手續，並向法院聲報備查，仍不生清算完結效果，其法人人格仍視為存續，與限制出境辦法策五條第五款規定不符。
(三)、原告另主張適用財政部九十二年十一月十四日台財稅字第０九一０四五七二六
六號函，指公司清算完結，公司查無財產者，應即解除清算人之出境限制云云。然該函所指係「依公司法規定辦理清算」，自以「合法清算」為前提。巨志公司之清算並不合法，已如上述，原告自不得援引該函釋為有利於己之主張。且該函係指稽徵機關於公司依公司法規定向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境者，應即解除清算人之出境限制，原告於巨志公司向法院聲報清算完結備案前，即由被告限制出境，並非於法院准予清算完結備案後始為限制出境之處分，自無上開函釋之適用。
三、從而，原告之申請解除限制出境於法未合，原處分予以否准並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請准解除原告出境限制，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十五 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十五 日
書記官 李金釵