臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04139號原 告 甲○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國 92 年 7月 23 日台財訴字第 0920037182 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶林武德於 86 年 8 月 8 日死亡，由原告及林正韋、林正桀、林芷蔚、林淑晶等五人共同繼承，於86年9月19日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人死亡前三年內之贈與計新台幣（以下同）6、000、000元，漏報遺產稅額3、000、000元，違反遺產及贈與稅法第23條規定，案經被告機關查得，除併予核定遺產總額為193、
954、410 元，課稅遺產淨額為 116、672、967 元，應納稅額 43、829、483 元，並就短漏報遺產稅額 3、000、000 元，依遺產及贈與稅法第 45 條規定處以一倍罰鍰 3、000、0
00 元。原告就（一）、死亡前三年內之贈與 6、000、000元及罰鍰 3、000、000 元。（二）、夫妻剩餘財產請求權。
及（三）、成成建設股份有限公司（以下簡稱成成公司）股份、板信商業銀行 -- 股金、存款之核定金額不服，並請追認 1、債務 -- （補列利息）117、028 元、2、債務 -- （被繼承人生前贈與稅）37、500 元：：：云云，申經復查結果，准予核減遺產投資 -- 成成公司金額 462、291 元，追認遺產投資 - 板信商業銀行金額 1 、278、000 元，變更核定遺產總額為 194、7 70、119 元，追認扣除額被繼承人死亡前應納未納之稅捐 37、500 元，變更核定遺產淨額為 117、451、176 元；罰鍰 3、000、000 元部分准予註銷。其餘維持原核定。原告仍表不服，就死亡前三年內之贈與 6 、
000、000 元及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於民法第一千零三十條之一規定夫妻剩餘財產差額分配請求權部份撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回。」；原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於被繼承人死
亡前三年內視同贈與 6、000、000元及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原告請求關於民法第 1030 條之1規定夫妻剩
餘財產差額分配請求權部份，業經訴願決定撤銷原處分，原告對之能否提撤銷訴訟？⒉被告認被繼承人林武德係以自有資金 6、00
0、000 元無償為其配偶即原告繳付韋傑建設股份有限公司股款，屬被繼承人死亡前三年內之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第 15條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈經查遺產及贈與稅法第15條業於88年6月22日修正為被
繼承人死亡前二年之贈遺，才併入申報，雖林武德於84年2月14目以自有資金為配偶繳納股款之視同贈與情事，而被繼承人死亡為86年8月8日，其已超過二年期間，且被告遲至上開修法後之89年10月5日依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函之規定以北區國稅二第00000000號函，通知被繼承人於文到十日內申報6,000,000元，已違反稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁罰時之法律」所謂從新從輕原則之規定，其理由如下:
⑴稅捐稽徵法第48條之3，其立法意旨: 因行政機關及
行政法院都採取「實體從舊」觀點，致民怨不絕，為杜絕爭議，使徵納雙方、行政法院都有明確法律原則可以適用，故依「從新從輕」之原則，制定此法。
⑵行政法院85年度判字第1944號、判字第2287號及判字第2862號判決 。
⒉修正後民法第1030條之1而增訂生存配偶剩餘財產之請
求權，旨在貫徹男女平等的精神，法律並未限制於74年6月5日以前夫妻所取得之財產，不得適用民法第1030條之1規定夫妻剩餘財產之請求權之規定，其理由如下:
⑴被繼承人74年6月5日以後債務（板信借款18、300、0
00元 (已被扣除夫妻剩餘財產之債務)係以74年6月5日以前之財產做擔保，以供日後財務運作，才能維繫夫妻財產之存續；另因74年6月5日以前之財產之存續，方有孳息運作產生其他債權7,560,000元計入遺產總額，在在證明夫妻間共同努力之結果，怎能以財產取得時問來分割共有財產。
⑵法律並未限制於74年6月5日以前夫妻所取得之財產，
不得適用民法第1030條之1規定夫妻剩餘財產之請求權之規定，為90年5月間最高行政法院判字第671號所主張。
㈡被告主張之理由：
⒈死亡前三年內之贈與6、000、000元部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第15條所明定。
⑵經查本件於86年9月19日辦理遺產稅申報時，將屬原告
即被繼承人之配偶所有之韋傑建設股份有限公司600、000股股票價額3、633、600元併入遺產總額申報，復原告於86年12月15日申請更正，將原申報原告林賴採味所有之韋傑建設股份有限公司600、000股遺產價額
3、633、600元更正為屬配偶即林武德所有，此項非屬遺產。經被告原核定查核於89年10月5日以北區國稅2 第0 0000000號函通知原告：『主旨：被繼承人林武德於民國84年2月14日轉存資金1800萬元至韋傑建設股份有限公司籌備處，（板信商業銀行營業部000000-0000帳戶），係無償為林賴採味等六人繳納該公司投資股款，涉及遺產及贈與稅法第五條規定，應以贈與論課徵贈與稅，請於文到十日內依法至被告所轄臺北縣分局補報遺產稅及贈與稅，如逾期仍未申報，除由被告核課贈與稅外，應併入遺產部分（贈與二親等內親屬財產）另依同法第44條規定處罰，請查照。』，該通知於89年11月10日寄存送達，經原告於89年11月18日向被告補申報遺產稅及贈與稅，對系爭贈與原告林賴採味申報韋傑建設股份有限公司600、000股、贈與價額6、000、000元，惟主張先行補報非所稱贈與情事，將俟調查時另檢附資料供核。然於原核定時，經原告提示84年2月14日贈與同意書所示，被繼承人係以自有資金6、000、000元無償為配偶即原告繳付韋傑建設股份有限公司股款，故此部份係屬被繼承人贈與配偶即原告，而被繼承人林武德係於86年8月8日死亡，即屬被繼承人死亡前三年內之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，是原核定予以按被繼承人死亡前三年內之贈與併入其遺產總額核課遺產稅，並無不合，請予維持。⑶至原告復執前詞主張遺產及贈與稅法第15條業於88年
6月22日修正為被繼承人死亡前二年之贈與方併入申報，雖林武德於84年2月14日以自有資金為配偶繳納股款之視同贈與情事，而被繼承人死亡為86年8月8日，其已超過二年期間，依據稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁罰時之法律」從新從輕原則，已無補徵本稅之依據等語；經查本件被繼承人林武德君係於86年8月8日死亡，由原告及林正韋君、林正桀君、林芷蔚君、林淑晶君等五人共同繼承，依實體從舊程序從新之法理，即本件應適用行為時之遺產及贈與稅法第15條規定，以被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核課，依法尚無不合；至稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，則無該法條之適用，併予陳明。
⒉關於民法第1030條之1規定夫妻剩餘財產請求權部分：
⑴按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關
係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為74年6月3日修正前及修正後之民法第1017條、74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項所規定。
⑵另查依最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議之
決議：、、、74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，合先陳明。
⑶原告復執前詞所爭議的乃為74年6月5日後夫妻財產關
係消滅者，於適用民法第1030條之1規定時，對於74年6月4日前已結婚並夫或妻所取得之財產，並無列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，即74年6月5日以前被繼承人及配偶即原告取得之財產應有民法第1030條之1規定夫妻剩餘財產請求權。惟揆諸首揭法條規定及最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議之決議，生存配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月5日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍甚明，是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，是原核定以被繼承人林武德君與其生存配偶即原告於74年6月5日以後取得之雙方剩餘財產差額之二分之一，核計其生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為45、041、288元，並無不合；惟經本局92年3月20日北區國稅法2字第092001114號復查決定，即准予核減遺產投資-成成建設股份有限公司金額462、291元，追認遺產投資-板信商業銀行金額1、278、000元，追認扣除額被繼承人死亡前應納未納之稅捐37、500元，此部份財產係屬被繼承人於74年6月4日後取得之財產，依法應重行計算屬生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，故此需重行核算以74年6月5日以後取得之雙方剩餘財產差額之二分之一核算其生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經重行核算結果，應追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額385、910元（生存配偶即申請人亦取得追繳板信商業銀行金額6、390元屬生存配偶財產），重行變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為45、427、198元，變更核定遺產淨額為110、048、970元，此部分業經被告於92年10月29日以北區國稅法二字第0921057239號作成訴願決定重核案件復查決定，並將復查決定書寄發原告，是綜上揆諸法條規定，被告以74年6月5日以後取得之雙方剩餘財產差額之二分之一，核計其生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，尚無不合，請予維持。
理 由
一、被告代表人原為林吉昌，嗣訴訟中變更為許虞哲，茲由被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第 1138 條及第 1140 條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第 1 條第 1 項及第 15 條所明定。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第 48-3 條所明定。
四、本件原告之配偶林武德於 86 年 8 月 8 日死亡，由原告及林正韋、林正桀、林芷蔚、林淑晶等五人共同繼承，於 86年9月19日辦理遺產稅申報時，被告以其漏報被繼承人死亡前三年內之贈與計6、000、000元，漏報遺產稅額3、
000、000 元，違反遺產及贈與稅法第 23 條規定，除併予核定遺產總額為 193、954、410 元，課稅遺產淨額為 116、
672、967 元，應納稅額 43、829、483 元，並就短漏報遺產稅額 3、000、000 元，依遺產及贈與稅法第 45 條規定處以一倍罰鍰 3、000、0 00 元。原告申經復查結果，准予核減遺產投資 -- 成成公司金額 462、291 元，追認遺產投資 -板信商業銀行金額 1、278、000 元，變更核定遺產總額為
194、7 70、119 元，追認扣除額被繼承人死亡前應納未納之稅捐 37、500 元，變更核定遺產淨額為 117、451、176 元；罰鍰 3、000、000 元部分准予註銷。其餘維持原核定；原告仍表不服，就死亡前三年內之贈與 6、000、000 元及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於民法第一千零三十條之一規定夫妻剩餘財產差額分配請求權部份撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回。」各情，為兩造所不爭，並有遺產稅核定通知書、被告 89 年 10 月 5 日北區國稅 2 第 00000000 號函、被告 92 年 3 月 20 日北區國稅法二字第 0920011148號函、被告所屬台北縣分局 92 年 3 月 31 日北區國稅北縣一字第 0921018838 號函、財政部訴願決定書等附卷可稽，堪認屬實。
五、原告循序起訴意旨略以：遺產及贈與稅法第 15 條業於 88年 6 月 22 日修正為被繼承人死亡前二年之贈遺，才併入申報，雖林武德於 84 年 2 月 14 目以自有資金為配偶即原告繳納股款，惟被繼承人死亡為 86 年 8 月 8 日，已超過二年期間，且被告遲至上開修法後之 89 年 10 月 5 日依財政部 76 年 5 月 6 日台財稅第 0000000 號函之規定以北區國稅二第 0000 0000 號函，通知被繼承人於文到十日內申報6,000,000 元，已違反稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定之從新從輕原則；又修正後民法第 1030 條之 1 而增訂生存配偶剩餘財產之請求權，旨在貫徹男女平等的精神，法律並未限制於 74 年 6 月 5 日以前夫妻所取得之財產，不得適用民法第 1030 條之 1 規定夫妻剩餘財產之請求權之規定云云。
六、關於死亡前三年內之贈與 6、000、000 元部份：卷查原告對於被繼承人林武德於 84 年 2 月 14 目以自有資金為配偶即原告繳納股款之視同贈與價額 6,000,000 元，且被繼承人於 86 年 8 月 8 死亡各情，並未爭執；是本件視同贈與係在被繼承人死亡前三年內為之，被告依據上揭行為時遺產及贈與稅法第 15 條之規定，將被繼承人林武德於 84年 2 月 14 目以自有資金為配偶即原告繳納股款之視同贈與價額 6,000,000 元，併入其遺產總額，課徵遺產稅，洵屬有據。原告雖訴稱遺產及贈與稅法第 15 條業於 88 年 6 月
22 日修正為被繼承人死亡前二年之贈遺，才併入申報，林武德於 84 年 2 月 14 目以自有資金為配偶即原告繳納股款，惟被繼承人死亡為 86 年 8 月 8 日，已超過二年期間，依稅捐稽徵法第 48 之 3 條規定之從新從輕原則，自不得併入遺產總額，課徵遺產稅云云；惟查本件被繼承人林武德係於
86 年 8 月 8 日死亡，由原告及林正韋、林正桀、林芷蔚、林淑晶等五人共同繼承，依「實體從舊」「程序從新」之法理，即本件應適用行為時之遺產及贈與稅法第 15 條規定，以被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核課。至稅捐稽徵法第 48 之 3 條規定之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定；僅適用於違章裁處罰鍰之案件，與納稅義務人應繳納及補徵之稅捐無涉；另中央法規標準法第十八條從新從優原則，係於人民聲請許可案件時適用，本件亦非聲請許可案件，亦無該條規定之適用。是原告認本件依從新從輕原則，已不得課徵本稅云云；容有誤解。綜上，原告起訴意旨，容非可採；被告認被繼承人林武德以自有資金6、00 0、000元無償為其配偶即原告繳付韋傑建設股份有限公司股款部份，屬被繼承人死亡前三年內之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：按行政訴訟法第四條第一項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」，足見行政訴訟上之撤銷訴訟，其訴訟對象為違法行政處分，故若原告以不存在（包括原始不存在與事後不存在）之行政處分為對象，提起撤銷訴訟，則其訴即非合法，改制前行政法院六十一年裁字第九十二號及六十二年判字第四六七號判例可資參照。又按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第一百零七條第一項第十款亦有明文。本件原告就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，主張修正後民法第 1030 條之 1 而增訂生存配偶剩餘財產之請求權，旨在貫徹男女平等精神，法律並未限制於 74年 6 月 5 日以前夫妻所取得之財產，不得適用該規定云云，循序提起撤銷訴訟；惟查關於該部份之請求，訴願決定係撤銷原處分（復查決定）並命原處分機關另為處分，有財政部訴願決定書附卷可按。本件原處分關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，既經訴願決定撤銷，已不復存在，則行政訴訟標的已失，依上揭說明，原告該項請求，並非合法，原應裁定駁回該部份之訴，惟本院以程序上更為慎重之判決程序為之。
據上論結，本件原告之訴一部為無理由，一部為不合法，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零七條第一項第十款判決如主文。
中 華 民 國 93 年 1 月 6 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 93 年 1 月 6 日
書記官 吳芳靜