臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4240號原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月18日台財訴字第0920033670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及其配偶、受扶養親屬營利、利息及租賃等所得共計新台幣（下同）1,023,452元，致短漏所得稅額385,230元，經被告所屬大安分局查獲，乃核定綜合所得總額為14,338,693元、淨額為13,440,161元、應補稅額為492,724元，短漏所得稅額為385,230元，除補徵所漏稅額385,230元外，並分別按有無扣繳憑單各處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計171,800元（計至百元止）。原告對原核定其配偶葉茂生所有坐落於台北市○○路○段○○號及66號1至3樓暨地下1樓房屋（以下簡稱系爭房屋）88年度押租金設算之租賃所得839,578元及罰鍰171,800元部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告可否以原告配偶葉茂生與其弟妹等3人於繼
承其母葉周妙鳳出租人之地位後，復於87年12月12日協議續租系爭房屋，並以葉周妙鳳前所收取之押租金85,000,000元抵充，而予以設算系爭88年度之租賃所得？㈠原告主張之理由：
⒈租賃所得839,578元部分：
①查系爭押租金係原告配偶葉茂生之母葉周妙鳳生前即66
年12月間及73年12月間收取，而非由原告配偶葉茂生及另2名繼承人收取，茲就葉周妙鳳與案外人葉財記投資有限公司（以下簡稱葉財記公司）出租系爭房屋與遠東百貨股份有限公司（以下簡稱遠百公司）之歷次租約內容彙整如次：
⑴租賃期間：66年12月12日至73年12月11日
出租人：葉周妙鳳、葉財記公司承租人：遠百公司押租金：60,000,000元押租金支付方式：66年12月12日收取押租金
60,000,000元備註：以系爭房屋所有權登記日及第2、第3次租約均為 7年推測，租賃起始日為66年12月12日。
⑵租賃期間：73年12月12日至80年12月11日
出租人：葉周妙鳳、葉財記公司承租人：遠百公司押租金：95,000,000元押租金支付方式：其中60,000,000元以前次承租期間
內給付之部分逕為轉付，73年12月12日收35,000,000元。
⑶租賃期間：80年12月12日至87年12月11日
出租人：葉周妙鳳、葉財記公司承租人：遠百公司押租金：95,000,000元押租金支付方式：以舊租約給付之同額押租金轉付⑷租賃期間：87年12月12日至88年12月11日
出租人：由葉茂生、葉茂宏、葉肇心繼承葉周妙鳳之
權利義務；葉財記公司承租人：遠百公司押租金：95,000,000元押租金支付方式：遠百公司應交付予葉茂生、葉茂宏
、葉肇心押租金85,000,000元部分，由遠百公司依原租約交付予葉周妙鳳之押租金抵充。
揆諸前揭說明可知，系爭押租金95,000,000元中之60,000,000元部分係葉周妙鳳及葉財記公司於66年間第1次出租系爭房屋予遠百公司時收取，而 35,000,000元部分則係由葉周妙鳳及葉財記公司於73年12月間續約時所收取。
②再查系爭押租金金額高達85,000,000元，衡諸常理，任
何人均不可能將之存放家中不予利用，原告配偶之母葉周妙鳳生前投資理財積極，由被告核發之遺產稅核定通知書上遺留財產種類及數量即知，而系爭押租金經葉周妙鳳運用後，已轉為葉周妙鳳遺產，並由原告配偶及另
2 名繼承人所繼承，是系爭押租金為遺留之未償債務，蓋截至目前為止，葉周妙鳳之遺產稅尚於辦理實物抵繳階段，有關葉周妙鳳之遺產，原告配偶葉茂生兄妹 3人尚無權支配動用，該遺產縱有房屋土地出租之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得，亦已併入原告配偶葉茂生兄妹3位繼承人88年度綜合所得稅申報，豈有再設算原告配偶系爭租賃所得839,578元之理。
③按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類．．．第5類：租賃所得及權利金所得：
凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：⑴財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．⑶財產出租，收有押租金或任何款項類似押租金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之
1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押租金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」，為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押租金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押租金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算租賃收入。」，亦經財政部91年3月20日台財稅字第0910451634號函釋有案。茲觀諸前揭法條規定，均由實際收取押租金之「財產出租人或出典人」負所得稅法第14條第 1項第5類第3款但書之舉證責任，故適用該條文應以實際收取押租金之財產出租人或出典人活著能負舉證之責為前提，並未要求未經手收取押租金之財產出租人之繼承人負舉證責任至明。本件收有押租金之財產出租人葉周妙鳳於86年5月3日死亡，原告配偶葉茂生為續租合約之訂定乃基於繼承事實，就事實本質而言，葉茂生並未收取系爭押租金，此有續租協議書第2條條文「押租金由遠百公司依原租約交付與葉周妙鳳之押租金『抵充』」足資證明，亦為被告所不否認，是原告即無前揭所得稅法之適用，更無舉證之責，被告以原告未能提示具體證明，舉證說明葉周妙鳳運用押租金之所得已申報為由，設算租賃所得並予以補稅，顯於法不合。
⒉罰鍰171,800元部分：
①系爭押租金98,000,000元係由葉周妙鳳及葉財記公司分
別於66年間收取60,000,000元，再於73年12月間收取35,000,000元，其中85,000,000元部分歸屬於葉周妙鳳，迄葉周妙鳳死亡時，已分別收取逾20及13年以上，於所得稅法無明文要求個人記帳保存憑證之情形下，葉周妙鳳若在世或能舉證說明，惟系爭押租金年代久遠，縱葉周妙鳳在世，恐亦已不復記憶，何況葉茂生兄妹3人分別於55年、56年、00年0出生，葉周妙鳳當年財務豈是當時未成年之葉茂生兄妹所能知曉與記憶，何況葉周妙鳳生前投資理財活動，葉茂生兄妹等從未參與，嗣葉周妙鳳係心臟病突發死亡，亦未交待近20前案關資料，是被告強求原告負法律外舉證責任，於法、理、情，均有未合。又葉茂宏為釐清葉周妙鳳運用系爭押租金之情況，於92年1月14日函請承租人遠百公司提供歷次租約及押租金給付方式、支票號碼、金額、到期日及存摺對帳單等原始憑證及記帳憑證，俾供原告等向銀行查證之用。而該公司於92年2月17日以遠百（92）會字第02005號函復，惟僅提供租期自80年12月12日至87年12月11日之租賃契約影本一份，其餘部分均未函覆，經原告以電話聯繫，該公司表示年代久遠，會計帳簿憑證已逾保存期間，無法提供等語。依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」之規定，遠百公司於66年及73年支付押租金憑證至今早已逾法定保存期限，被告要求原告提示依法已銷燬之憑證以證明原告已申報押租金所產生之收益，實有違常理。況遠百公司為制度健全之上市公司，尚無法保留13年以前支付押租金資料，被告竟強求法律並未要求記帳之葉茂生兄妹提供其母約20年前之資料，不合法理至明。
②按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，行政法院（現改制為最高行政法院）
39 年度著有判字第2號判例可循。系爭押租金85,000,000元之原始租賃契約並非葉茂生所簽訂，押租金亦非葉茂生所收取，葉茂生僅因繼承事實繼受民法上之權利義務而出面簽訂續租協議，況抵充非等同收現，蓋「抵充」完全無資金收付之事實及流程，所得稅法第
14 條第1項第5類第3款條文所謂「收有押租金」係指納稅義務人本人親手收取押租金之事實並有資金流程可稽，系爭押租金既非葉茂生所收取，即無該條文之適用，被告援引前揭條文，責由原告負舉證之責，顯非適法。況舉證責任應由租稅客體所歸屬之租稅主體負責，葉茂生既未收取押租金，何來所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款設算租賃所得規定之適用，本件既無該法條之適用，被告豈能以原告漏報所得加以處罰，倘被告認原告已收取85,000,000元押租金，且漏未申報該押租金所產生之收益應予處罰，則依行政法院39年判字第2號判例意旨，應負舉證責任。另按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故於解釋適用稅法時，應依據經濟事實而非僅止於形式上之公平，並就納稅義務人所享受之質實上經濟利益加以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則，此觀之司法院大法官會議釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」意旨自明。系爭押租金由葉周妙鳳於生前收取運用後，已轉為遺產方式呈現，該等遺產或為房地之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得，亦均已併入原告各該年度所得核課綜合所得稅，衡之押租金設算租賃所得之立法意旨，乃為防杜出租人降低租金而以收取押租金替代，藉以逃避綜合所得稅所設，本件續租協議書僅為延續66年間租賃契約，顯見葉茂生自始無逃避綜合所得稅之意至明，是本件應依系爭押租金非由葉茂生收取運用之經濟事實，回歸實質課稅之公平原則。
㈡被告答辯之理由：
⒈租賃所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之．．．第 5類：租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰⑴財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．⑶財產出租，收有押租金或任何款項類似押租金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。．．．。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。
②茲原告主張略以其配偶葉茂生所有之系爭房屋係由葉茂
生及其小姑葉肇心、小叔葉茂宏3人繼承其母葉周妙鳳之遺產，86年度因續租應收遠百公司之押租金85,000,000元，亦由該公司依原租約交予葉周妙鳳之押租金抵充，系爭押租金運用之所得屬86年5月3日前之部分已併入葉周妙鳳86年度綜合所得申報，而86年5月4日後之部分，因繼承後若有衍生之所得亦經併入葉茂生綜合所得申報。又葉茂生並未取得系爭押租金，蓋其母葉周妙鳳已死亡，無法提示該押租金之用途及其產生之所得資料，故葉茂生於從未參與處理該押租金之運用下，無從提示系爭押租金運用之證明，是原核定所設算之租賃所得839,578元並不合理等語。經查系爭房屋係以葉茂生及葉肇心、葉茂宏3人名義重新簽訂續租協議書，於87年度續租與遠百公司，租期自87年12月12日起至88年12月11日止，押租金85,000,000元由葉茂生及葉肇心、葉茂宏3人繼承，此押租金所生之利息須抵充租金，有卷附續租協議書影本可稽。又原告主張屬86年5月3日前之部分已併入葉周妙鳳86年度綜合所得申報，屬86年
5 月4日後之部分，因繼承後若有衍生之所得，亦經併入葉茂生綜合所得申報云云。經查葉茂生88年度並未申報系爭押租金租賃所得，又無法提示該押租金之用途及其產生之所得等資料供核，且系爭押租金85,000,000元係由葉周妙鳳於生前收受，並由葉茂生及葉肇心、葉茂宏3人繼承，亦為原告所不爭執，有葉周妙鳳遺產稅清單影本附案可稽。是原告所稱殊無足採，被告依葉茂生於00年0月0日繼承取得之系爭押租金，據以設算其88年度計取得租賃所得839,578元，所為處分尚無不合。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第110條第 1項所明定。次按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，司法院大法官會議釋字第275號解釋可資參照。
②本件原告主張86年度因續租應收遠百公司之押租金
85,000,000元，係由遠百公司依原租約交付予葉周妙鳳之押金抵充，葉茂生並未取得系爭押租金，亦無從運用，被告就漏報之租賃所得839,578元所處之罰鍰171,800元，請准予免罰等語。經查原告漏報前述營利、利息及租賃等所得計1,023,452元，有相關扣繳憑單及所得資料附案可稽，是原告及其配偶葉茂生既有上開所得，自應依所得稅法第71條之規定辦理申報，其漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，揆諸首揭法條規定及解釋意旨，自應受罰，被告原處分尚無不合，原告所訴殊無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：⒈財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧⒊財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款、第15條第1項及第110條第1項分別定有明文。又按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」，復為民法第1148條前段所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告88年度綜合所得稅結算申報，原告對被告設算其配偶葉茂生所有系爭房屋之租賃所得839,578元及罰鍰171,800元部分不服，並主張葉茂生並未取得系爭押租金，亦無租賃所得，且系爭押租金已成為葉周妙鳳之遺產，縱因運用而衍生所得，亦已併入繼承年度予以申報等語。經查原告配偶葉茂生之被繼承人即其母葉周妙鳳生前將其所有系爭房屋出租予遠百公司，並收取押租金85,000,000元，迨86年5月3日葉周妙鳳死亡，系爭房屋由葉茂生及其弟妹葉茂宏、葉白蕾（原名葉肇心）共同繼承，嗣葉茂生等3人復於87年12月12日與遠百公司續訂租約，並協議約定遠百公司應交付之押租金85,000,000元以原交付予葉周妙鳳之押租金抵充等情，除有租賃契約書、續租協議書及財政部臺北市國稅局遺產稅核定通知書等影本附於原處分卷可稽外，並為兩造所不爭，自堪認為實在。是葉茂生因繼承葉周妙鳳之遺產，而繼受系爭房屋之租賃關係，取得出租人之地位及收取押租金、租金暨交付租賃物等之一切權利義務，至堪確定，則其本難對其因繼承關係而繼受取得系爭房屋之押租金85,000,000元一節諉為不知，況系爭88年度之租賃契約乃葉茂生兄妹3人於87年12月12日以自己名義所訂定，其契約內容既就押租金之給付方式約定以葉周妙鳳前所收受之押租金85,000,000元予以抵充，足見葉茂生兄妹3人確有基於繼承之法律關係繼受取得押租金85,000,000元之事實，原告所稱葉茂生並未取得系爭押租金云云，委無可採。第以本件租約係以交付押租金之使用收益作為租金之給付，徵之所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，財產出租人收有押租金，應按當地銀行業通行之存款利率設算租賃收入，其能確實證明該項押租金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得不予計算。是葉茂生等3人就此例外不應設算之情況為有利於己之主張，自應負舉證責任，甚為灼然，並無繼承葉周妙鳳公法上之租稅協力義務及舉證責任之可言，原告所謂縱有因運用系爭押租金而衍生之所得，亦因係屬遺產之一部分而業已申報一節，顯係將因繼承之法律關係所生之遺產繼承申報與系爭年度因租賃契約始產生之租賃所得混為一談，實無足取。又本件被告係依法核定原告配偶葉茂生之租賃所得，並不生割裂適用權利義務關連事項與重複課稅之問題，原告所稱殊有誤解，附此敘明。此外原告空言主張，卻迄未就系爭押租金85,000,000元之用途及運用流程暨業已申報運用所得等節提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以系爭押租金85,000,000元1/3予以設算原告配偶葉茂生系爭年度之租賃所得為839,578元，即非無據。從而被告以原告配偶葉茂生既有上開租賃所得，自應依所得稅法第71條之規定據實申報，其竟漏未申報，乃予以補徵稅額，並課處漏稅罰，所為處分，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
書 記 官 林惠堉