臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04293號原 告 達昕實業有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 蔡進良律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 乙○○上當事人間因虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國92年7月23日台財訴字第0920037486號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年12月3日委由小林報關有限公司(以下稱小林公司)向被告報運進口成衣乙批計20項（進口報單號碼：第ＡＡ／90／7204／0040號），完稅價格新台幣（下同）2,128,632元，原申報產地為香港。案經被告查驗及認定結果，來貨產地為中國大陸，且來貨係屬大陸物品不准進口項目，認原告涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之情事，因來貨已押款放行，被告爰依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定，處原告貨價3,854,861元2倍之罰鍰計7,709,722元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅費219,937元（包括進口稅215,769元，商港建設費3,452元，推廣貿易服務費716元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈被告依據海關緝私條例第37條第3項及第36條第1項之規定
，係認定原告「虛報進口貨物產地」該當於同條例第37條第1項第4款所定「其他違法行為」，且「涉及逃避管制」，因而轉據同條例第36條第1項之法律效果規定，課處被告自行認定之「貨價」（3,854,861元）2倍之罰鍰。惟所謂「虛報」、「逃避管制」，文義上應以行為人具備故意者為限，此不僅為學者所是認，並有司法實務先例可稽；既然上開個別法律規定之主觀歸責條件，限於「故意」才得處罰，則亦無司法院釋字第275號解釋所謂「推定過失」之問題。被告必須有積極之客觀證據，證明原告對於系爭進口貨物之原產地在中國大陸乙事有主觀之故意，才能對原告處罰（併參照最高行政法院75年判字第309號判例）。被告認定系爭貨物原產地為中國大陸而予處罰之事證，無非僅以立昌船務公司經理訴外人蘇銘添證稱系爭貨物係由廈門裝船，並斷章取義原告代表人之說明謂：「‧‧‧香港方面為爭取出貨時間，而自大陸廈門裝貨‧‧‧」等為據（原處分卷被告「事後稽核分組談話記錄」以及「進口貨品原產地認定小組91年第20次會議記錄」），惟對於原告就系爭貨物自廈門裝船或貨品原產地為中國大陸乙事是否知情乙節，卻完全置之不論。被告以運費既由原告負擔，裝貨港不同當然影響運費成本，豈有任令出貨人捨近求遠，徒增運費成本之理，進而推論發票記載起運口岸與實際裝貨口岸不符，此種說法若非先認定原告知情且要求出貨人自廈門港裝貨，即是毫無根據地認為原告支付之運費遠低於一般自香港至基隆航線之運費，實不足為證。
⒉原處分課處自行認定貨價之2倍罰鍰，構成裁量濫用，按
「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，又「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」，行政訴訟法第4條第2項及第201條分別定有明文。被告據以處罰之「理由及其法令依據」僅引用海關緝私條例第37條第3項及第36條第1項規定，對於援用該條例第36條第1項規定法律效果（「處貨價1倍至3倍之罰鍰」）之結果，何以最後課處被告自行認定貨價（3,854,861元）之2倍罰鍰（即7,709,722元）？原處分未說明理由，實已構成理由不備之違法（行政程序法第96條第1項第1款）。嗣被告於復查決定理由中補充說明「因貨物已提領，無法沒入」之故（被告復查決定書第2頁），再於答辯狀（第4頁）謂「因貨物已押款提領無法沒入，乃將押款（貨價）抵繳，於法並無不合」。惟海關緝私條例第36條第1項規定之所以授與主管機關得就貨價1倍至3倍間為「選擇裁量」，其目的無非在使主管機關就個案違規情節輕重，而為符合「個案正義」之不同程度之處罰決定，顯然與同條第3項規定（「前2項私運貨物沒入之」）無關；且原處分亦未宣告沒入系爭貨物（按貨物已提領，事實上得否沒入或沒入有困難，乃另一問題），且系爭貨物既因押款後才放行，則如被告答辯所述「將押款（貨價）抵繳」，豈能再以貨物已提領一事，作為加重罰鍰倍數之裁量事由？貨物沒入與罰鍰雖均屬行政制裁手段，但前者尚具有保安作用，兩者性質尚非全然一致，法政策或法理上未必可為代用，如何得以貨物無法沒入作為加重處罰之事由？如此裁量理由，顯然違反海關緝私條例第36條第1項授與裁量權之目的或出於不相關動機，構成裁量濫用。
⒊被告於追繳稅費，除稅款外，欠缺合法依據，且違反行政
程序法之規定。原處分另引據海關緝私條例第44條規定，追繳所漏進口稅款、商港建設費及推廣貿易服務費。惟依該條規定僅能追繳「稅款」，顯然不包括商港建設費及推廣貿易服務費，蓋後兩者性質不同於「稅」，自不得為該條「稅款」文義所含括。被告引用前海關總稅務司署71年8月17日（71）台總署緝字第3859號函，惟查此函性質僅係行政機關之解釋函令，並不直接對外發生法規範效力（參司法院釋字第216號解釋、行政程序法第159條），自不得引為系爭處分之規範依據。又行政處分以書面為之者，應記載事實、理由及法令依據，行政程序法第96條第1項第2款定有明文。又依同法第114條第1項第2款及第2項規定，理由附記固得於事後記明而補正其瑕疵，惟此項補正亦僅得於訴願程序終結前為之。違反上開規定者，原處分即有程序瑕疵，應予以撤銷（鈞院91年度訴字第3368 號判決）。今商港建設費及推廣貿易服務費，既非前開海關緝私條例第44條所稱「稅款」所包攝，則徵收此等費用之法令依據及理由，自始即有欠缺，甚且至本案準備程序終結前猶未敘明，揆諸前開行政程序法之規定及法理，自當予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量‧‧‧四、其他違法行為。」、「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」、「私運貨物進口‧‧‧者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。‧‧‧」、「前2項私運貨物沒入之。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1、3項、第36第1、3項及第44條前段所明定。又進口非屬「台灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為，合先述明。原告核有虛報所運貨物產地、涉及逃避管制情事，被告依據前揭法條規定論處，於法洵無不合。
⒉本案之交易條件為離岸價格（F0B），即自裝船起運口岸
香港到基隆港之運費係由原告自行負擔（支付船公司），而裝貨口岸及運輸工具航程距離均關係運費高低及貨物營運成本，貨物自廈門裝船轉運香港到基隆與自香港裝船直達基隆港兩者運費顯然不同，原告為一專業貿易商，運費支出乃營運成本之要項，豈有任令出貨人捨近求遠，徒增運費成本之理，發票記載起運口岸與實際裝貨口岸不符，有悖常情。而報運貨物進口有無虛報情事，應以進口報單上所申報者與來貨實際情形為認定之依據，系爭進口報單原申報生產國別為香港，惟實際來貨生產國別為中國大陸，即構成違法虛報之行為。況貨物之產地乃涉及價格、品質與有無管制等要項，原告既要求合約書所載規格、品質內容，然而對貨物之製造商及產地棄之而不加以查證，亦不合常理。
⒊按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量‧‧‧四、其他違法行為。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」、「私運貨物進口‧‧‧者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。‧‧‧」、「前二項私運貨物沒入之。」分別為海關緝私條例第37條第1、3項、第36第1、3項所明定。本案因產地查證中，原告申請押款提領貨物，後因產地查證確定為中國大陸，原告已涉虛報產地逃避管制，依前揭法條應處以貨價一倍之罰鍰併沒入貨物，因貨物已押款提領無法沒入，乃將押款（貨價）抵繳，於法並無不合。
⒋一般貨物進口應繳之稅款包含進口稅、商港建設費（91年
已停徵）、推廣貿易費，系爭貨物既為一般貨物進口，依據海關總稅務司署（現已改制為財政部關稅總局）71年8月17日（71）台總署緝字第3859號函意旨：「報運貨物進口涉及追徵所漏進口稅捐案件，應將商港建設費等其他捐費與進口稅合併追徵，並應於處分書處分主文繕列‧‧‧」，本案依前述規定追徵所漏稅費包括進口稅、商港建設費、推廣貿易費，於法洵無不合。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人洪啟清，改為朱恩烈擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、‧‧‧四、其他違法行為。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第一項及第三項論處。」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定追徵外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」分別為海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項、第36條第1項及第44條所明定。次按進口非屬「台灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而有逃避管制之違法行為。又行為時商港法第7條規定：「（第一項）為促進商港建設，得於各國際商港就所裝卸之貨物收取商港建設費；其費率不得超過貨物價格百分之一。但經行政院基於政策減收或免收者，從其規定。（第二項）商港建設費，應全部用於商港建設；其收取、分配、基金保管及運用辦法，由交通部會同財政部、經濟部擬訂，報請行政院核定之。」（本條規定於90年11月21日修正刪除，91年1月1日施行）。依該條第2項授權訂定之商港建設費收取分配基金保管及運用辦法（按已於91年1月1日廢止）第6條前段規定「商港建設費之收取、退還，委託海關辦理」；貿易法第21條前段規定「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取．．」，
三、本件原告於90年12月3日委由小林公司向被告報運進口成衣乙批，計20項，完稅價格2,128,632元，原申報產地為香港，經被告查驗及認定結果，來貨產地為中國大陸，與原申報產地不符，且來貨係屬大陸物品不准進口項目，認原告有虛報進口貨物產地，逃避管制之行為，因來貨已押款放行，被告乃核定處原告貨價3,854,861元2倍之罰鍰計7,709,722元，並追徵所漏進口稅費219,937元（包括進口稅215,769元，商港建設費3,452元，推廣貿易服務費716元）。原告不服，為如事實欄所主張。經查：
(一)、海關緝私條例第37條所稱虛報，係指申報虛偽不實而言，
而報運貨物進口是否構成虛報行為，悉以報單上原申報內容與到貨實際狀態為認定標準（參見改制前行政法院83年判字第1483、1286號判決）。系爭船隻貨物40個貨櫃係由廈門裝船來基隆，此有系爭貨物載運進口船隻（DubaiDiamond）基隆船務代理公司立昌船務公司經理蘇銘添91年6月20日談話紀錄附原處分卷（附件3），及原告告91年6月13日出具之說明書（原處分卷附件2）稱：「本公司於民國90年12月份自香港進口乙批服裝為貴局查扣一案，謹說明如下：（附上香港付款明細）現附上香港公司下單前所規定的依照台灣海關當局的規定，至於香港方面為爭取出貨時間而自大陸廈門裝貨，而造成被扣貨之事本公司無意觸犯法律，懇請貴局從輕處分。」等語可證，系爭來貨倘係香港製造，香港之出賣人衡情應直接由香港裝櫃來台，而無自香港運送至廈門再由廈門運送至香港再轉運來台之理。再出口貨物由製造地之港口裝船出口為常態事實，由第三地出口為變態事實，原告未能舉反證證明系爭貨物非大陸製造，則被告因而認定係大陸製造並無不合。原告空言否認，並不足採。系爭貨物產地為中國大陸，原告申報為香港，已屬虛報。
(二)、海關緝私條例第37條所稱虛報，係指申報虛偽不實而言，
此與故意「虛報」之詐偽不實，應以故意為歸責要件不同（參見改制前行政法院86年判字第998號判決)。再司法院釋字275號及521號解釋分別指出：「按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」「為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，海關緝私條例第37條第1項除於前3款處罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第4款以概括方式規定「其他違法行為」亦在處罰之列，此一概括規定，係指報運貨物進口違反法律規定而有類似同條項前3款虛報之情事而言。就中關於虛報進口貨物原產地之處罰，攸關海關緝私、貿易管制有關規定之執行，觀諸海關緝私條例第1條、第3條、第4條、貿易法第5條、第11條及台灣地區與大陸地區人民關係條例第35條之規定自明，要屬執行海關緝私及貿易管制法規所必須，符合海關緝私條例之立法意旨，在上述範圍內，與憲法第23條並無牴觸。至於依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用，併此指明。」依照上開司法院釋字275號及521號解釋意旨，海關緝私條例第37條第1項虛報行為即使出於過失亦應處罰。原告所舉學者個人或其他法院判決不同之見解，為本院所不採取。因現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，進口貨物如有產地與原申報不符並涉漏稅或逃避管制等情事者，應受海關緝私條例有關規定論處，是貨物進口人自有查證進口貨物確實產地之注意義務。本件原告據以申報之發票並未載明系爭貨物之產地，而貨物之裝運港原不必然等於貨物產地，從事貿易之人顯然知之，何況原告為一貿易專業商，深知東南亞地區尤其香港，貿易轉口或大陸代工頻繁，極易購得管制進口之大陸物品，加以原告與出賣人琳達國際貿易有限公司（以下稱琳達公司）之合約書（附原處分卷附件7證1號）所載，系爭貨物之交易條件為離岸價格（FOB），即自裝船口岸到達基隆港之運費係由原告自行負擔（支付船公司），而裝貨口岸及運輸工具航程距離均關係運費高低及貨物營運成本，貨物自廈門裝船轉運香港到基隆港與自香港裝船直達基隆港，兩者運費顯有不同，系爭貨物是否確實直接自香港裝貨，已大有可疑，因而原告即使非出於故意，其不但未於其與香港出賣人琳達公司之合約內註明不得由大陸製造之交易條件，而僅約定衣物之規格、針距、品質、包裝等一般交易條件（見上開該合約書），復未加注意查證系爭貨物之確實產地，至有虛報產地情事，即屬有過失，自不能免罰。原告主張其無過失並不足採。
(三)、對違反行政法上義務者課以罰鍰，於法定額度內行使決定
罰鍰數額之裁量時，所應審酌事項包括行為人因違反行政法上義務所得利益，此乃處罰法上之一般法律原則。此觀諸現正於立法院審議中之行政罰法草案第18條即規定裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得利益，並得考量受處罰者之資力一節益明。再進口貨物有無因進口人申請經繳納相當金額之保證金先行放行（押款放行），致事後無法或難以沒入，貨物進口人因此所得利益顯不相同。因而在依海關緝私條例第36條第1項為處罰時，區別違章貨物是否經押款放行，而異其處罰貨價倍數，實是裁量權之正當行使。系爭貨物既是經被告依原告申請，准其繳納相當金額之保證金先行放行，被告事後查明原告有虛報進口貨物產地，逃避管制之行為，乃核定處原告貨價3,854,861元2倍之罰鍰7,709,722元，並無不合。再處分書上載有「貨已放行」，即令裁量理由有所不足，然被告復查決定理由載明「因貨物已提領，無法沒入，本局爰依海關緝私條例第36條第1項處貨價二倍」，所載裁量理由，亦已屬充足，參照行政程序法第114條第2項、第1項第2款，已屬補正。原告指原處分裁量違法及未附理由云云，並不足採。另行為時關稅法第14條第3項第3款規定「其他經海關認為有繳納保證金，先行驗放之必要者，海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金」，惟因系爭貨品為大陸物品，為不准進口項目，無從補辦手續，自無法依該「未補辦者，沒入其保證金」之規定替代，又海關緝私條例第50條「依本條例處分確定案件，收到海關通知後三十日內未將『稅款及罰鍰』繳納者，得以保證金抵付或就扣押物或『擔保品』變價取償。．．」及第51條「未依前條規定繳納稅款及罰鍰而無保證金抵付，亦無扣押物或擔保品足以變價取償，或抵付、變價取償尚有不足者，移送法院強制執行．．」之規定，並無保證金得抵充『沒入』之明文；被告亦未曾為「沒入保證金」之處分，是被告答辯狀所稱「將押款 (貨價)抵繳」，應係指本件處分確定後，以押款抵繳罰鍰之意，應予敘明。
(四)、系爭貨物已放行，依上開行為時商港建設費收取分配基金
保管、運用辦法第6條前段規定及貿易法第21條前段規定原應收取之商港建設費及推廣貿易費未予收取，自應予補收取，因而被告除追徵所漏進口稅215,769元外，尚追徵商港建設費3,452元，推廣貿易服務費716元，合計219,937元，並無不合。又於撤銷訴訟，行政法院係全面從事實及法律觀點審查行政處分之合法性，在不影響行政處分之同一性及防礙被告防禦權之行使下，如果經行政法院審查，在被告作成行政處分之同一事實關係下，被告不可能再作成其他內容之處分時，應許被告補充行政處分之法律依據，否則行政法院以行政處分書所載法律依據未充足而撤銷該行政處分後，處分機關再補充法律依據作成同樣內容處分，受處分人再對之爭訟，徒增程序浪費。本件被告追徵所漏進口稅215,769元，商港建設費3,452元，推廣貿易服務費716元，雖處分書僅載明海關緝私條例第44條，然處分書已載明所徵收者為進口稅、商港建設費及推廣貿易服務費，該處分之事實關係已包括商港建設費及推廣貿易服務費之收取，而商港建設費及推廣貿易服務費之收取為羈束處分，被告不可能再作成其他內容之處分，其在同一事實關係下，於行政訴訟中補充上開行為時商港建設費收取分配基金保管、運用辦法第6條及貿易法第21條規定為處分依據，不影響行政處分之同一性及防礙被告防禦權之行使，並無不可。是原告不得以原處分未載明追徵商港建設費及推廣貿易服務費之法律依據而指其違法。
四、從而，原處分科處原告貨價3,854,861元2倍之罰鍰7,709,722元，並追徵所漏進口稅215,769元，商港建設費3,452元，推廣貿易服務費716元，合計219,937元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 6 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 6 日
書記官 李金釵