臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04238號原 告 漁泰貿易股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月21日台財訴字第0920032260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰超過新台幣參佰陸拾壹萬參仟玖佰元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為核定使用統一發票之營業人，於民國（下同）81年及82年期間分別銷售黃豆、玉米數批，價款新台幣（下同）22,671,409元及1,421,629元，涉嫌未依法開立統一發票，逃漏營業稅1,204,652元，違反營業稅法第32條及第35條規定，案經財政部賦稅署查獲，取具稽核報告節略影本附案佐證，移由臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，除補徵營業稅1,204,652元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計6,023,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，遭原處分機關91年12月25日北稅法字第091020
3 815號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰超過3,613,900元部分撤銷，其餘部分原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原處分認定原告上開提領存貨係銷售貨物於法是否有據？原處分認定之銷貨額於法是否有據？原處分所為之罰鍰有無違法或裁量瑕疵？㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰緩，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第51 條第3款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第3款所規定。又依行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」故依前揭規定，自應以納稅義務人確有銷售貨物並短報或漏報銷售額致造成逃漏稅款情事者，始有補徵營業稅及罰鍰之適用。
⒉本件原告係經營一般進出口貿易業務，81、82年度以進口
玉米及黃豆銷售為主，原告於貨物銷售時，均依規定開立統一發票申報繳納營業稅在案，本無短報或漏報銷售額情事。乃被告未能查得原告確有漏開發票之違法事實，亦未能提出原告短漏報銷售額之具體證據，僅憑財政部賦稅署的稽核報告節略，即逕指摘原告「於81、82年度期間銷售黃豆、玉米數批，計收價款22,671,409元及1,421,629元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅1,204,652元」除補徵稅款外，並處以所漏稅額5倍之罰鍰計6,023,200元，顯有違最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）32年度判字第16號判例「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法。」之意旨，於法自有未合。
⒊次查原告購入之黃豆及玉米雜糧係與同業共同以聯合採購
方式自國外海運進口，並於進口後暫存於進口港埠內之倉儲公司倉庫中，再分別由原告及同業領出以供銷售。惟受限於同業間庫存量及銷售情況不同，或有因同業間互相調借產品致出貨順序不一，原告均已就借出產品部分依財政部80年5月12日台財稅第000000000號函規定，以「視為銷售貨物」方式開立統一發票並報繳營業稅在案，應無不合。且查系爭農產品因易受季節因素及市場供需的影響，通常必須備有一定之存量以供銷售，一般而言，約應保有3至5個月之安全存量，蓋無存量即無法銷售，如俟銷盡時再行辦理進口，緩不濟急，即失商機。而因進口黃豆及玉米存放於港埠內之倉儲公司倉庫中，其倉租係按日累積計算，故同業為節省倉儲成本，均在最短之期間內領貨存放在自倉中，甚至在一般無西北雨之秋冬季節，則逕置於露天廣場儲存，無須存放於室內倉庫中，此均為行業之特性。是被告未審酌聯合採購農產品特有作業方式，復未究明進口雜糧之產品特性，即推斷臆測原告自倉儲公司出貨即屬出售，而認定原告有短報或漏報銷售額並因而逃漏營業稅之情事，自悖於最高行政法院61年度判字第70號判例：
「認定事實，須憑証據，不得出於臆測。」之旨意，殊難令人甘服。
⒋再按所稱短報或漏報銷售額者，自屬購入產品有銷售之事
實而未予申報銷貨致虛增期末存貨，或自始漏進、漏銷而未申報於期末存貨之情形而言。則原告進口系爭之玉米雜糧，被告明知在無法私自進口而不可能於購入時漏未申報進貨數量下，並未對原告申報之期末存貨數量進行盤點工作，亦未見指明系爭漏銷之玉米係如何取得及銷售何人，即逕指原告有漏銷事實，殊嫌率斷。況縱原告有銷售玉米漏未開立發票情事，但被告不僅對銷售數量如何查對未予敘明，對於銷售價格之核定更隻字未提。且依行為時營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」所稱之時價，依同法條施行細則第25條規定係指：「當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」然本案被告以原告銷售黃豆及玉米漏開發票，其核定之銷售額有無以逐筆漏銷數量確實按上揭規定查得同時期之市場價格計算？訴願決定雖稱係依據行政院主計處編製之商品價格月報台灣地區躉售價格及價比表內玉米、黃豆每公噸單價核算，然以該項價格計算是否符合上開時價之規定？且如被告所稱原告係漏銷而非銷售價格顯較時價偏低，則價格既無偏低，是否即得按該價格核定，亦屬有疑，故有否溢課溢罰原告之營業稅，顯亦均非無可疑。
⒌原處分及訴願決定稱原告於81年度及82年度期間分別銷售
黃豆、玉米數批，分別計收價款22,671,409元及1,421,629元，未依法開立統1發票，逃漏營業稅1,204,652元乙節，惟按最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本件被告既主張原告涉有收受系爭銷貨價款漏開發票情事，即應負舉證責任，證明原告確有收受系爭銷貨價款之事實及資金流程，再據以補稅及處罰始能令人心服；惟查被告並未提出具體資金流程證明，卻以「無法明確指出其載達養豬場及養雞場之名稱」之貨運公司籠統證詞，即推測臆斷原告上開違章事實，其採證明顯違反證據法則。另原處分及訴願決定稱：「據漁泰公司、欣欣公司、東吳公司及永祥公司等4公司81年度之簽證會計師表示，於簽證時並未就渠等公司之期末存貨予以盤點，故漁泰等4公司所列報玉米、黃豆期末存貨金額，並未經客觀第三者予以盤點，其正確性堪疑。」乙節，按原告歷年來均係依據商業會計法及所得稅法等相關法規之規定設置帳簿並據實記載，且81年度營利事業所得稅亦經會計師查核簽證申報在案，會計帳冊簿據及財務報表完備，其正確性不容置疑，期末存貨雖未經第三者盤點並不表示不正確，蓋原告歷年營利事業所得稅結算申報案件，亦均經被告如數核定在案，所列報期末存貨金額亦未見被告調整或質疑，自堪認定為真正，則基於行政一體原則，原告期末存貨既無反證，即應按申報數認定。惟被告並未提出具體反證，卻對期末存貨申報數之正確性質疑，違反舉證責任分配原則，應不足採。
⒍本件原告不服被告補徵營業稅及罰鍰之原核定，於86年4
月15日申請復查，歷經五年半之審理，被告始於91年12月24日作成復查決定；惟核其復查決定所持駁回之理由，仍援引財政部賦稅署稽核報告節略之內容，而對原告復查時所主張之理由，諸如漏銷之對象為何？被告並未實地盤點存貨下，如何認定漏銷之數量？有無以逐筆漏銷數量確實按行為時營業稅法施行細則第25條之規定，按查得同時期之市場價格核定漏銷之價格？以上疑點均未見復查決定論明，即遽予駁回，財政部訴願決定亦未予論駁，顯有不備理由及未盡調查義務之不法。
⒎訴願決定稱：「案關貨運公司載運上述玉米數量計3,051.
15公噸、黃豆數量計1,118.3967公噸，依其證詞雖無法明確指出其載達養豬場及養雞場之名稱，因案關貨運公司係屬客觀第三者，故認為案關貨運公司所載運上述玉米、黃豆漁泰公司、欣欣公司、東吳公司及永祥公司等4家公司81年度已有銷售事實。綜上所查漁泰公司計漏報銷售81年度玉米數量3,013.4481公噸、黃豆數量1,448.978公噸、82年度玉米數量34.676公噸、黃豆數量190.2917公噸」等語。查被告係依案關貨運公司所載原告等4家公司之玉米數量合計3,051.15公噸、黃豆數量合計1,118.3967公噸，推算原告漏銷之數量，惟何以導致原告漏銷81年度玉米數量3,013.4481公噸、黃豆數量1,448.978公噸、82年度玉米數量34.676公噸、黃豆數量190.2917公噸，核定原告漏銷之數量尚較案關貨運公司所載運之4家公司玉米、黃豆數量之合計數為高，顯見被告核定原告漏銷之數量不正確，應予撤銷。
⒏另訴願決定略稱，原告有涉嫌查獲後補開發票情事，其84
年度申報銷貨收入246,848,703元，銷貨成本244,380,933元，本期進貨金額僅49,385,394元。另查原告84年度上述銷貨收入所開立之3聯式發票金額計217,925,995元，二聯式之發票金額為28,922,708元，三聯式發票大部分開予關係企業，以規避查證。再者因進貨廠商購貨時均會取得憑證入賬，故研析原告上述開立二聯式發票金額應為消化已漏銷之帳面存貨而補開發票等語。惟查原告所有進貨既已依規定於銷貨時開立發票繳納營業稅，原無漏稅之情事，被告未究明事實，執詞原告有漏開發票之情事乃予補稅並處罰，已如前述。縱如訴願決定所述原告涉有查獲後補開發票之情事，則原告所補開之2聯式發票金額28,922,708元，已繳納5%營業稅1,446,135元，應屬重複繳納之稅款，請准扣抵系爭之營業稅及罰鍰。
⒐又查行為時（81、82年間）營業稅法第51條第3款規定，
納稅義務人有短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，而同法條於84年8月2日修正為按所漏稅額處1倍至10倍罰緩。本件係未確定案件，縱應處罰，依首揭85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁處罰鍰倍數亦有從新從輕原則之適用。則本件被告初查核定裁處原告5倍罰鍰，是否已衡酌原告違章情節，並考量類此案件因法律修正究以何倍數方屬相當，並本諸裁量權，據以處罰，有欠明瞭，又被告在無確切證據下，處5倍之罰鍰是否偏重？亦非無斟酌之餘地，應撤銷重為處分。⒑末查本件被告核定漏開發票金額與全年營業額相較，比例
甚低（82年度僅佔1.82%），屬違章情節輕微案件，被告按所漏稅額處5倍罰鍰，不符比例原則。財政部就違章案件固然訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，惟該參考表並非不容許於具體個案中考量各個案情的特殊性，而對裁罰金額或倍數為適度之調整，否則如均遵守一成不變之原則，無異將稅捐機關行政裁量權自我限縮，無法達到稅法所欲裁罰之目的，有違財政部頒訂參考表之本意，此有高雄高等行政法院90年度訴字第553號判決書可供參考。本件倘無法將罰鍰註銷，亦請准從輕改按最低倍數（1倍）處罰，以符比例原則。
⒒綜上，原告81、82年度購入黃豆及玉米銷售，均已依規定
開立統一發票並報繳營業稅，並無短漏報銷售額情事，乃被告未查得原告實際漏開發票之對象及漏報銷售額之事實，又未實際盤點原告申報之期末存貨數量，即任意推斷臆測原告確有短漏報營業稅之情，與法殊有未合。
㈡被告主張之理由：
⒈本案原處分機關為臺北縣政府稅捐稽徵處，因自92年1月1
日起營業稅由國稅局收回自徵，由被告概括承受營業稅所有稽徵業務，是本案自提起訴願案後移轉管轄到被告，核先陳明。
⒉按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35 條第1項及第51條第3款所規定。
⒊次按「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保
存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。營利事業之銷貨未給與他人銷貨憑證或未將銷售憑證存根保存者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最高價格核定其銷貨價格。」為所得稅法第27條所明示。
⒋本件原告為使用統一發票之營業人，惟於81年度及82年度
期間分別銷售黃豆、玉米數批，分別計收價款22,671,409元及1,421,629元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅1,204,652元，違反營業稅法第32條、第35條規定，係由財政部賦稅署查獲原告、欣欣畜產股份有限公司（下稱欣欣公司）、東吳國際股份有限公司（下稱東吳公司）及永祥商業股份有限公司（下稱永祥公司）等4公司，取具稽核報告節略影本附案可稽，已載明原告於81年進口玉米黃豆等，在遠東倉儲之提領紀錄（火車、貨車載運紀錄），加以查核，就提領貨物之貨運公司調查得之貨運公司將原告之黃豆、玉米，運往養豬場或養雞場等，計查得原告計漏報81年度玉米數量3,013.4481公噸、黃豆數量1,448.97 8公噸（包括谷昌產業公司黃豆借貨88.981公噸）、82年度玉米數量34.676公噸、黃豆數量190.2917公噸，依據營利事業查核準則第22條第2、3項「無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：⒈報張雜誌所載市場價格。˙˙˙」，是乃依行政院主計處所編製之商品價格月報/台灣地區躉售價格及價比表內玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格）、（81年度玉米3,933元、黃豆7,467元、82年度玉米3,500元、黃豆6,833元）核算原告漏開銷貨及借貨發票金額計81年22,671,409元、82年度1,421,629元，財政部賦稅署於85年7月1日台稅稽發第0000000號函，請原告於文達7日內就其涉嫌違章情事提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據俾憑核辦，原告於85年7月10日具函僅表示未涉及違章並已委託會計師卓隆燁於85年6月26日至稽核組提出說明，惟查原告雖有出具委託書正式委任卓隆燁會計師就該公司81年度營利事業所得稅結算申報核定案，前往財政部賦稅署稽核單位備詢說明等相關事宜，仍未對涉及違章情事檢據提出說明，為進一步維護原告權益財政部賦稅署稽核組乃再於85年7月23日以台稅稽發第0000000 號函等，請原告於文到5日內提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據俾憑辦理，原告於85年7月27日來函仍未檢附具體資料備核，僅表示說明情節仍如同85年7月10 日來函所述，是本案原告自財政部賦稅署稽核組通知備查，均未提示具體證明文據以供備查，全案乃移由原處分機關審理違章成立，除補徵營業稅1,204,652元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計6,023,200元。原告不服，申經復查，主張略以：˙˙˙本公司並無短報或漏報銷售額情事，因本公司購入之黃豆、玉米雜糧係與同業共同以聯合採購方式自國外海運進口，並於進口後暫存於進口港埠內之倉儲公司倉庫，再分別由本公司及同業領出以供銷售，惟受限同業間庫存量及銷售情況不同，或有因同業間互相調借產品致出貨順序不一，本公司亦已就借出產品部分依財政部規定開立發票，且本行業之特性，係為節省成本將進貨產品領貨後再放在自倉中或逕置於露天廣場，是原處分未審酌聯合採購農產品之特有方式及農產品特性，即推斷本公司自倉儲公司出貨即屬出售，認定本公司有短報之情事，殊難令人甘服，且原核定明知無法私自進口而不可能於購入時漏未申報進貨數量下，並未對本公司申報之期末數量進行存貨盤點工作，亦未見敘明該漏銷之黃豆及玉米係如何取得及出售予何人，況縱本公司有漏未開立發票情事，依營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，本案原核定銷售額有無以逐筆漏銷數量按上揭規定查得同時期市場價格，或僅以本公司當年銷貨之平均或平均價格予以推定，致溢課營業稅，顯亦均非無可疑˙˙˙等語，申請復查，惟本案經查得原告在遠東倉儲之提領紀錄（火車、貨車載運紀錄），就提領貨物之貨運公司調查得之貨運公司將原告之黃豆、玉米，運往養豬場或養雞場等，而原告前負責人吳益利（81年度負責人）至財政部賦稅署稽核單位時，曾表示該公司自遠東倉儲公司所提領貨物係轉存於別處倉庫，惟吳益利拒絕說明存放地點，且原告81年度財產目錄並無倉儲及運輸設備，帳載亦未有支付運費予前述各貨運公司之記錄亦未列報支付予遠東倉儲公司以外之倉租支出，乃認定原告自遠東倉儲公司提領之貨物不可能分散於各地儲存且未能提示存放地點，故前述貨運公司所言上述其載運之玉米、黃豆係運至養豬場、養雞場之證詞應屬可信，因此依常情研判此部分進口貨物業已銷售；且原告有涉嫌查獲後補開發票情事，經就原告84年度營利事業所得稅結算申報書之內容觀之，原告84年度申報銷貨收入246,848,703元，其中於調查基準日（84年5月5日）後大量開給關係企業，以規避查證等等，且再據原告、欣欣公司、東吳公司及永祥公司等4公司81年度之簽證會計師羅森、施文婉及陳鉅洲等表示於簽證時並未就渠等公司之期末存貨予以盤點，故原告、欣欣公司、東吳公司及永祥公司等4公司帳載所列報玉米、黃豆期末存貨金額，並未經客觀第三者予以盤點，其正確性堪疑。˙˙˙等情，且原查時已請原告對其涉嫌違章情事提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據，而原告未能提出相關有利之證明文據及相關說明，是原復查決定乃以財政部賦稅署稽核單位於85年5月5日後通知備查，均未提示具體證明文據以供備查，依最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」乃以本案原告復查之主張，自不得認定為事實；揆諸首揭法條規定，本案原處分於法並無不合，且原告於復查及訴願期間，亦未能就其涉嫌違章情事提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據等。
⒌原告所稱原核定銷售額有無以逐筆漏銷數量，按查得同時
期市場價格，或僅以原告當年銷貨之平均或平均價格予以推定，致溢課營業稅，顯亦均非無可疑，經查原告漏報81年度玉米數量3,013.4481公噸、黃豆數量1,448.978公噸（包括谷昌產業公司黃豆借貨88.981公噸）、82年度玉米數量34.676公噸、黃豆數量190.2917公噸，依據前揭所得稅法第27條規定，參酌營利事業查核準則第22條第2、3項「˙˙˙無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：⒈報張雜誌所載市場價格。˙˙˙」，是乃依行政院主計處所編製之商品價格月報/台灣地區躉售價格及價比表內（即時價）玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格）、（81年度玉米3,933元、黃豆7,467元、82年度玉米3,500元、黃豆6,833元）核算原告「於81、82年度期間銷售黃豆、玉米乙批，計價款22,671,409元及1,421,629元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅1,104,652元」除補徵稅款外，並處以所漏稅額5倍之罰鍰計6,023,200元，並無違誤。
⒍原告起訴狀第7點稱：核定原告漏報之81年度玉米數量3,0
13.4481公噸、黃豆數量1,448.978公噸、82年度玉米數量
34.676公噸、黃豆數量190.2917公噸，較案關貨運公司所載4家公司玉米、黃豆數量之合計數為高乙節，經查財政部稽核組調查81至82年度貨運公司（包括火車）所載4家公司玉米數量為6,580.0561公噸、黃豆數量為1,639.2697公噸，原告所稱並非屬實。
⒎原告於起訴狀第8點主張˙˙˙縱如訴願決定書所訴原告
涉有查獲後補開發票之情事，則所補開之2聯式發票金額28,922,708元，已繳納百分之5營業稅1,446,135元，應屬重複繳納稅款，經查原告自4月以後所開立之統一發票，均開立免稅，並未有繳納營業稅之情形。
⒏經查本案原裁罰前原處分機關於85年10月17日85北縣稅法
字第18567號函請原告於裁罰處分核定前補報並補繳漏稅額者，可適用財政部頒定之「裁罰倍數參考表」從輕處罰，經原告於85年10月21日申請延期至85年11 月10日以前補繳，惟屆時仍未繳納，而本案係屬重大違章案件，當無減輕倍數之理由，原處分機關乃依營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並參照財政部頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處5倍罰鍰，並無不合，原處分請予維持。
⒐財政部於93年3月29日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數
參考表，本件被告同意就原處分關於罰鍰超過按所漏稅額3倍即3,613,900元以上之部分撤銷。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由林吉昌變更為許虞哲，此有行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令在卷可按，茲由新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告81、82年度購入黃豆及玉米銷售，均已依規定開立統一發票並報繳營業稅，並無短漏報銷售額情事，乃被告未查得原告實際漏開發票之對象及漏報銷售額之事實，又未實際盤點原告申報之期末存貨數量，即任意推斷臆測原告有短漏報營業稅之情，並據以補徵營業稅1,204,652元，並按所漏稅額處5倍罰鍰計6,023,200元，於法無據；且縱認原告有違章之事實，原告情節亦屬輕微案件，被告按所漏稅額處5倍罰鍰，不符比例原則，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：本件係財政部賦稅署就原告於81年進口玉米黃豆等，在遠東倉儲公司之提領紀錄（火車、貨車載運紀錄），加以查核，就提領貨物之貨運公司調查得之貨運公司將原告之黃豆、玉米，運往養豬場或養雞場等，計查得原告計漏報81年度玉米數量3,013.4481公噸、黃豆數量1,448.978公噸（包括谷昌產業公司黃豆借貨88.981公噸）、82年度玉米數量34.676公噸、黃豆數量190.2917公噸，原處分乃依行政院主計處所編製之商品價格月報/台灣地區躉售價格及價比表內玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格）核算原告漏開銷貨及借貨發票金額，原告未向該者提示具體證明文據以供備查，全案乃移由原處分機關審理違章成立，除補徵營業稅1,204,
65 2元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計6,023,200元，於法均屬有據，至訴訟進行中，原處分所依據之裁罰基準降低倍數，請依新裁罰基準改處按所漏稅額3倍之罰鍰等語置辯。
四、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，下均稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及第51條第3款分別定有明文。
五、本件兩造不爭之原告為使用統一發票之營業人，於81年度及82年度期間，以火車或貨運自遠東倉儲之提領其存貨，其中
81 年度玉米數量3,013.4481公噸、黃豆數量1,448.97 8公噸（包括谷昌產業公司黃豆借貨88.981公噸）、82年度玉米數量34.676公噸、黃豆數量190.2917公噸，行政院主計處所編製之商品價格月報/台灣地區躉售價格及價比表內玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格）81年度玉米3,933元、黃豆7,467 元、82年度玉米3,500元、黃豆6,833元等情，並有財政部賦稅署稽核報告節略、台灣地區躉售價格及價比表、卡（火）車領貨紀錄、貨物運送通知書及貨運司機談話記錄等附於原處分卷可稽，堪認為真實。是本件之爭執，厥在於原處分認定原告上開提領存貨係銷售貨物於法是否有據？原處分認定之銷貨額於法是否有據？原處分所為之罰鍰有無違法或裁量瑕疵？
六、經查：㈠按在營業稅之課徵上，以利用直接資料把握實際銷售額自最
為理想，惟在無法取得直接資料之情形，如因此放棄課稅，與誠實保存課稅資料並據實報稅之納稅義務人相較，大大不符合公平負擔之原則，是在稅法上，對於不盡協力義務之納稅義務人自有行推計課稅之必要。
㈡本件系爭自遠東倉儲公司所提領之玉米及黃豆，依原處分卷
所附之貨運司機談話記錄以觀，係送至各養豬場或養雞場等，是被告認原告已將系爭玉米及黃豆銷售，即非無所據。至原告如主張上開貨物並非用以銷售，依前揭之說明，其自應有協力義務。惟查本件財政部賦稅署於85年7月1日台稅稽發第0000000號函，請原告於文達7日內就其涉嫌違章情事提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據俾憑核辦，原告於
85 年7月10日具函僅表示未涉及違章並已委託會計師卓隆燁於85年6月26日至稽核組提出說明，惟查原告雖有出具委託書正式委任卓隆燁會計師就該公司81年度營利事業所得稅結算申報核定案，前往財政部賦稅署稽核單位備詢說明等相關事宜，仍未對涉及違章情事檢據提出說明；為進一步維護原告權益財政部賦稅署稽核組乃再於85年7月23日以台稅稽發第0000000號函等，請原告於文到5日內提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據俾憑辦理，原告於85年7月27日來函仍未檢附具體資料備核，僅表示說明情節仍如同85年7 月10日來函所述，是本案原告自財政部賦稅署稽核組通知備查，均未提示具體證明文據以供備查；於復查階段，原告前負責人吳益利（81年度負責人）至財政部賦稅署稽核單位時，曾表示該公司自遠東倉儲公司所提領貨物係轉存於別處倉庫，惟吳益利拒絕說明存放地點，且原告81年度財產目錄並無倉儲及運輸設備，帳載亦未有支付運費予前述各貨運公司之記錄亦未列報支付予遠東倉儲公司以外之倉租支出，以上均有財政部賦稅署函、原告說明書、原告財產目錄、期末存貨明細表附於原處分卷可按。又原告於訴訟程序進行中，雖主張係存放至台中縣大肚鄉國興麵粉廠股份有限公司倉庫及台北縣三峽鎮欣欣畜牧股份有限公司倉庫云云，然亦未提出任何關於倉儲紀錄或倉租費用之單據，不能信為真實。是被告據以認定原告自遠東倉儲公司提領之貨物不可能分散於各地儲存且未能提示存放地點，故前述貨運公司所言上述其載運之玉米、黃豆係運至養豬場、養雞場之證詞應屬可信，因此依常情研判此部分進口貨物業已銷售，於法有據。
㈢本件原告對於有關銷售之課稅事實，不提出必要資料以供查
證，其違反納稅義務人之協力義務，己如前述，則本件原處分採推計課稅之方式，即屬有據。原處分依所得稅法第27條「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。營利事業之銷貨未給與他人銷貨憑證或未將銷售憑證存根保存者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最高價格核定其銷貨價格。」依行政院主計處所編製之商品價格月報/台灣地區躉售價格及價比表內玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格）81年度玉米3,933元、黃豆7,467元、82年度玉米3,500元、黃豆6,833元，於法亦屬有據。
七、關於罰鍰部分：㈠按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為逾越權限
或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文。查本件被告據以處罰原告之營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。」查原告所漏稅額已如前述，則原處分按上開所漏稅額及裁罰時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處以5倍之罰鍰，於法有據。至原告主張原告違章情節輕微，應改按其所漏稅額處1倍罰鍰云云，惟查行政機關所定之裁罰基準，雖係其內部之行政規則，並不拘束行政法院，而行政法院之所以審查該行政機關有無不依裁量當時之裁量基準，係在依憲法第7條之精神，禁止行政機關為差別待遇，是本件原處分關於罰鍰部分，既係經被告依其裁量基準之結果，且核與比例原則無違，即無裁量怠惰之瑕疵，自不得執此理由予以撤銷。
㈡又按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發
布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」查財政部業己於93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數表，其中關於營業稅法第51 條第3款其違章情形係「二、銷售時未依法開立發票，且於當期銷售額時亦未列入申報。」本件既經原告合法提起行政救濟，則屬尚未核課確定之案件，依前揭之規定，上開有利於原告之修正條文自對於原告有其適用，易言之，原處分罰鍰關於按所漏稅額3倍以上部分，已失其所據，應予撤銷。
八、綜上所述，原處分依營業稅法第51條第3款之規定，命原告補繳營業稅部分，於法有據，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定關於補稅部分為無理由，應予駁回；原處分關於罰鍰部分，就超逾依現行之裁罰基準處罰之逾按所漏稅額3倍以上之部分，失其所據，原告訴請撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分於上開範圍內為有理由，應予准許，至其餘罰鍰部分，原處分於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條但書，判決如主文。
中 華 民 國 93 年 12 月 23 日
第四庭審判長法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 93 年 12 月 23 日
書記官 鄭 聚 恩