臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04345號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○原名：李碧辛○○壬○○癸○○共同訴訟代理人 陳恩民律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 寅○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月24四日台財訴字第0921300785號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○（訴願決定書誤載為李蜜）之配偶李再欽於民國82年8月10日死亡，原告乙○○申經核准延期至83年5月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（以下同）107,592,081元，淨額為93,379,581元，應納遺產稅額37, 144,782元。又查得漏報土地三筆計93,852,000元，投資三筆計478,596元，建物四間計2,091,980元及銀行存款二筆計1,053,755元，共計漏報遺產金額97,476,331元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額處一倍罰鍰36,853,977元。原告等不服，申經復查結果，准予追減投資（溢晟實業有限公司）100,000元，追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額1,688,204元外，餘未准變更，變更核定遺產總額為107,492,081元，淨額為91,591,377元。原告等仍表不服，就坐落台北縣新莊市海山頭三角子小段33814、32414地號等兩筆農業用地未償債務扣除額、三重市○○○段菜寮小段507地號等七筆土地之未償債務13,000,000元、上開七筆土地上建號5842至5852房屋扣除地上權、新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3號房屋係被繼承人死亡後興建，不應列為遺產、23之4號及23之5號房屋係繼承人甲○○起造，適用稅捐稽徵法第48條之3規定調增免稅額及喪葬費扣除額、行政救濟加計利息等部分，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原告認為就被告機關核定屬於被繼承人李再欽遺產中之㈠台
北縣新莊市○○○段三角子小段324之4及338之4地號部份、㈡三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地之未償債務部份、㈢三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地上遭第三人建築5842至5752號建物之扣除地上權部份、㈣新莊市○○路23之3號Ａ棟及23之3號房屋、新莊市○○路23之4、23之5號房屋部份之認定均於法不合，爰分別臚列理由說明如下。㈡台北縣新莊市○○○段三角子小段324之4及338之4地號部份：
⒈此二筆土地係被繼承人李再欽之女婿柯添益及女婿范順財於
71年時所購擬分別做為營業及居住之用，惟原地主劉弘吉為台北縣新莊市人，只認識柯添益及范順財之岳母甲○○，加上該地係農地，需具備自耕農身份始得辦理買賣變更，故協調結果以下列方式完成土地買賣：
⑴土地買賣價款為新台幣1062萬5000元。
⑵由李蜜、柯添益及范順財三方各出資106萬2500元、695萬元及261萬2500元。
⑶以被繼承人李再欽名義辦理過戶登記（因僅李再欽具備農民身份）。
⒉上開買賣事實之證明，除有泛黃破舊之土地買賣合約正本可
資為證外，其上並有賣主劉弘吉逐筆記錄收到之支票之記載，且本件之資金給付過程，除其中3,675,000元係以現金給付外，其中之6,950,000元則係以柯添益所開設之益晟有限公司於華南銀行三重分行3979號支票帳戶所支付。此有附呈支票影本可稽，由其上之益晟有限公司法定代理人章為柯添益之印章即足為證。雖然：訴願決定書中以：此為公司票而非柯添益個人票，且該公司並非獨資型態，不足以證明係柯添益個人所出資。惟查：
⑴一般民間開設公司，都不具有負責人與公司間乃不同法律
個體之概念，經常亦都有「既然我是負責人，公司就是我的」的觀念，借用公司票據用以支付個人資金用途乃所在多有，上開資金之支付方法實不足為奇。
⑵而如被告機關堅持認定此部份資金為益晟有限公司之出資
，則試問：此一筆資金來源支付於系爭土地出賣人劉弘吉之用途為何？被告機關卻又為何不直接認定本件之合夥人為益晟有限公司而扣除此部份遺產之價值？⒊再者，被告機關又稱：如此部份之系爭土地確與柯添益及范
順財有合夥關係而由其二人實際所出資，則為何土地購入至被繼承人死亡歷經十年的時間，未見該二名合夥人主張任何之權利？惟查：
⑴如前所述：柯添益與范順財為被繼承人李再欽之女婿，再
者，系爭土地上所蓋之建物則為柯添益之配偶李碧霞所有，至親之間且由出資之合夥人使用中從來並無糾紛，自然也無人慮及應有任何之法律保障措施。如本件購地之合夥人為無此種至親關係，純粹為合夥出資人，則被告機關之推論即為合理，惟本件情形合夥人之間誼屬至親，尚難以此通常情形一概而論。
⑵再者，系爭土地上有多家公司及營業登記，其中精駿企業
公司當時之負責人為范順財，另外億客來土羊土雞城之負責人為柯添益，更足證明該地確為其二人所合夥出資所購買者，不容妄肆否認。
⑶此外合夥人范順財於71年間合夥出資購得系爭土地後，即
於72年自桃園縣大溪鎮遷至該土地上居住，此有附呈戶籍謄本可稽，且截至目前為止，該址仍由柯添益經營億客來土羊土雞城及由范順財全家人居住中。
⒋綜上所陳，顯見此部份土地確為被繼承人以其妻甲○○名義
，與其女婿系柯添益、范順財所合購，依照出資比例計算，應請被告機關就系爭新莊市○○○段三角子小段324之4及338之4地號二筆土地之核定金額3335萬2000元中，增列未償債務3001萬6800元（即出資比例百分之九十），始符真實，並維權益。
⒌本件就被告機關所核定之被繼承人李再錄遺產中，關於此部
分土地，系由被繼承人李再欽，及其女婿柯添益、范順財於71年間合資向劉弘吉所購買，惟因當時原地主只認識柯添益及范順財之岳母李蜜，以及該地為農地，依當時農業發展條之規定，必須具備自耕農身分始得辦理所有權移轉登記，因此雖然買賣價金乃由甲○○出資106萬2500元、695萬及261萬2500元，惟乃借用被繼承人李再欽之名義購買，此除有原告於起訴狀所陳及所附之各該證據外，嗣經柯添益及范順財二人向本件原告即被繼承人李再欽之全體繼承人訴請就上開土地之所有權移轉登記，業經台灣台北地方法院判決渠等二人勝訴在案。
㈣就三重市○○○段菜寮小段507地號及507之2、之3、之4、
之6、之7及之8號地號合計共七筆土地，應扣除之生前未償債務1300萬元部份：
⒈此部份土地系由被繼承人李再欽於69年8月30日向訴外人王
賜福購買，其間已給付第一期款項及辦理土地移轉登記至被繼承人李再欽配偶甲○○名下，惟之後因被繼人李再欽對仲介費用之分攤方式有意見並拒付尾款而產生糾紛，嗣後於71年12月2日雙方協議由被繼承人李再欽切結同意以雙方不動產（土地上之建物仍為王賜福及其子女等之名下）為擔保向銀行借款以支付買賣價金尾款1300萬元以完成該項買賣，否則即應賠償出賣人1300萬元。惟至被繼人李再欽過世日止，李再欽不知何故並未實際借款及支付該筆款項（按被繼承人李再欽係意外身亡），直至被繼承李再欽死亡後，應王賜福之要求方由其子乙○○代表全體繼承人於83年3月8日與王賜福簽訂「分期償還和解書」，同意支付違約賠償金1300萬元，該金額亦於83年6月3日支付予王賜福。
⒉雖然被告機關以：納稅義務人並未提示69年原始不動產買賣
契約書，此外71年間由被繼承人所簽立之切結書中，並未提到出賣人及仲介人姓名，並且無法證明為被繼承人所書立，且為何王賜福未對本件糾紛採取法律訴訟等，而認未能認列此部份之1300萬元未償債務。惟查：
⑴即使被告機關均自承：考慮到被繼承人身故前未預先交待
，致使繼承人等對債務細節事實無法有詳細之瞭解，相關證據之保全亦不夠完整，不可能對所有事實、資料都能有清楚交待。則其本件又如何能要求繼承人等就被繼承人與王賜福間之數十年前買賣過程及糾紛處理能有完整之資料及交待？⑵雖然原告無法舉出本件之買賣契約原本，惟本件為土地之
不動產買賣，只要檢視土地登記謄本上之記載，即足證明本件是否為王賜福出賣予被繼承人李再欽（以配偶甲○○名義登記），爰檢呈土地登記謄本供鈞院參酌，實無須為無謂之爭執。
⑶再者，本件原告之所以由乙○○為代表，於83年間支付王
賜福1千3百萬元，乃由於王賜福於83年間提示本件之買賣合約及切結書，而繼承人等於父親生前對整件事情經過也略知一二（被繼承人李再欽對此件事仍耿耿於懷，常嘆氣當時之處理未臻完善），因違約責任在自己之父親，因此在繼承人協商後希望能使父親走得安心，故由家屬向銀行貸款後先支付賠償損失。
⑷而雖然王賜福手上應仍留存有本件買賣合約之原本，惟一
則因與王賜福君有紛爭，故原始買賣合約其不願影印予原告，而能取得切結書影本乃因做為家屬協商湊錢之依據，故王賜福勉為同意影印予繼承人。復查期間原告等獲得王賜福同意出席作證後，多次要求被告機關請王賜福提供證據或出席備詢作證，惟未見要求王賜福配合調查，遷延至今王賜福亦己身故，如何能以被告機關之怠惰而反而認系原告未能提出證明？⑸至於訴願決定書所謂：切結書未載出賣人仲介之姓名為何
等質疑，原告不禁要問，被告機關欲入人於罪，何患無詞，蓋：切結書已提及買賣之標的，既知買賣之標的自然亦知出賣人為誰，且因係買賣合約之延續，故買賣合約中已訂之事項並不需再敘述一遍。且一般買賣合約亦不一定提及仲介人之姓名，則為何其附約需提及仲介人姓名？且切結書中提及需雙方提供不動產（李再欽提供土地、王賜福提供該地上建物）做為借款擔保，由甲○○名義向銀行借款後交付款項。如被告機關有所爭執，儘可查核自71年12月30日起至82年8月10日被繼承人李再欽過世止，該土地及建物是否有抵押借款，或該期間是否有資金流向而可確認是否已給付1300萬元予王賜福。
⑹至於被告機關如質疑該切結書是否為李再欽親簽，自可由
其將筆跡送往鑑定，或甚至傳訊王賜福調查，不因為做調查即嗣意否認。而王賜福為何未要求增加債務或求償，則係王賜福君之考量，實非原告所能得知。原告只能猜測是否由於：系爭土地雖登記在甲○○名下，惟該土地上之5482至5852號建物仍登記在王賜福及其子女名下，14年來王賜福不但自行居住，尚出租客房收取租金，此情形應可合理解釋為何王賜福未積極行使債權。
⒊按被繼承人死亡前未償之債務，具有明確證明者，應依遺產
及贈與稅法第17條之規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，故此1300萬元應依自遺產總額予以減除。
㈤關於三重市○○○段菜寮小段507地號及507之2、之3、之4
、之6、之7及之8號地號合計共七筆土地上，建號5482至5452號建物房屋為他人占用應扣除地上權價值部分：
⒈按此部份土地遭佔用之事實，有原告先前提出於被告機關之建物登記謄本可稽。
⒉參照財政部74.10.18台財稅第23688號函、75.1.30台財稅第
0000000號函、77.4.12台財稅第000000000號函及84.2.14台財稅000000000號函規定，應請扣除相當於地上權之價值核估課稅。
㈥台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3號、23之4號、23之5號部份：
⒈上開房屋系由訴外人子○○及丑○○於76年間向被繼承人李
再欽承租台北縣新莊市174之6號土地時所蓋，其中子○○所建為，丑○○所建為號。原租期至79年1月31日止，惟到期後該二人卻未依約般遷，故由被繼承人李再欽以存證信函催告該二人搬出。而由於該二人於承租土地上建有前開建物要求補償，因此肆後由乙○○出面將該建物買下。
⒉按系爭建物既係由乙○○而非被繼承人李再欽所有，故不應計入李再欽之遺產，故請准李再欽之遺產總額中扣除。
㈦綜上所陳，敬祈鈞院鑒核，惠判如訴之聲明，以維權益，為禱。
乙、被告主張：㈠原告主張被繼承人所遺新莊市海山頭三角子小段33814、324
14地號等二筆土地為合夥信託財產，應增列未償債務30,016,800元部分：
⒈按「稱信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託
人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」為85年1月26日公布信託法第1條、第2條所規定，次按「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實」行政法院31年度判字第53號著有判例。
⒉第查74年6月4日修正公布施行前民法第1千零17條規定，聯
合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，各保有所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。系爭土地所有權72年4月1日訂約72年6月27日登記為被繼承人李再欽名下，有土地登記簿謄本附卷可稽。原告提示71年11月5日甲○○與原業主劉弘吉所簽訂買賣契約書，既無資金流程證明係由甲○○出資，退而言之，即便是由甲○○出資，依行為時民法夫妻財產之規定亦屬聯合財產屬夫所有，自屬被繼承人所遺之財產。
⒊買賣契約書所載交易總價為10,625,000元，其中3,675,000
元現金支付外，餘6,950,000元係由益晟有限公司華南商業銀行三重分行3979號支票帳戶支付；柯添益為益晟有限公司代表人，甲○○為該公司股東，原告主張柯添益借用公司票據用以支付個人資金，其股東資金與公司資金流程究如何區分，又主張范順財出資，亦無范順財出資之資料可稽。提示信託關係之協議書係86年8月31日原告與柯添益、張范順自家親屬所簽訂，距72年6月27日土地所有權移轉登記已逾十四年餘，皆難作為被繼承人生前有合夥購地之證據。另原告主張系爭土地有加蓋建築物供柯添益、范順財營業使用，查原告李碧霞、甲○○、乙○○、辛○○等與柯添益皆為益晟有限公司出資股東，其投資關係亦應不足做為合夥購地之證明。被繼承人購入系爭土地截至其死亡已逾十年時間，此筆以公告現值計算即高達三千餘萬元，原告主張合夥信託關係，合夥出資人焉無任何保障權益之措施？皆不足為其主張事實提出證明，依前揭行政法院判例自不能認其主張為真實。主張有被繼承人死亡前未償債務30,016,800元，顯不足採信。
㈡主張三重市○○○段菜寮小段507地號及507之2、之3、之4
、之6、之7及之8號地號合計共七筆土地，應扣除之生前未償債務1千3百萬元部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．被
繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。
⒉第查系爭三重市○○○段菜寮小段507地號等七筆土地69 年
12月11日登記被繼承人配偶甲○○名下（登記原因發生日期
69 年8月30日），被繼承人於82年8月10日死亡，婚姻關係存續中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為聯合財產屬夫所有，被告核定列入被繼承人之遺產並無不合為原告所不爭。次查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款立法本旨著重於未償債務之存在，不問債務發生用途及原因，原告果真能證明被繼承人死亡時仍有未償債務，則應在遺產總額內扣除。原告提示被繼承人於71年12月30日切結書及83年3月8日乙○○代表全體繼承人與王賜福簽訂「分期償還和解書」，查系爭房屋依建築改良物登記簿謄本於69年10月
31 日辦理建物所有權第一次登記（登記原因發生日期同年7月11日），皆於被繼承人購入土地所有權之登記日期69年12月11日前已存在，原告主張被繼承人訂約買入系爭土地及房屋，惟並未將該等房屋列為債權申報遺產稅，又主張已支付13,000,000元損害賠償金，惟總價款及第一次付款究多少未明，又切結書及分期償還和解書所指總價款之應付款之貸款部分何以和總價款同額？支付損害賠償金何以尚須清償生前債務、完成履行雙方之買賣契約？該等房屋所有權迄今仍未移轉變更登記原告名下，顯切結書和分期償還和解書內容皆有待釐清。原告提示切結書、分期償還和解書等，顯係為規避遺產稅所為彌縫之舉，自難謂真實。
⒊又查⑴本件並未檢附69年8月30日被繼承人與王賜福所簽訂
不動產買賣契約書供核，該土地買賣交易價金若干、付款條件及後續有無發生未償債務等均無法確認勾稽。所稱原告為何會在無取得不動產買賣契約書，債務未明即賠償系爭13,000,000元損害賠償金，不合經驗法則。⑵所提示被繼承人於71年12月30日所簽立承認債務之切結書，經核其內容除表示要提供甲○○之印鑑資料供出賣人向銀行貸款以還款13,000
,000 元外，切結書是否有交予對方亦不明，且此切結書如係交予出售人，為何出售人對此筆鉅額債權十餘年來均未主張亦未理會？是否早經償還或本無債權存在？此切結書是否出自被繼承人自行簽寫亦未舉證。⑶雖檢附繼承人之一乙○○於83年3月8日與王賜福所簽訂債務分期償還和解書及於83年6月3日匯款13,000,000元予王賜福之匯款單影本以資證明，惟有關清償生前債務、完成履行雙方之買賣契約內容不明。⑷又按「因契約互負債務者，於他方當事人未為對待給付前，得拒絕自己之給付。」為民法第264條所明定。本件原契約是否有產生債務乙節，實仍屬不明，原告主張被繼承人負有債務自應盡舉證責任，惟其等對移轉之有關資料均未提供。⑸再按債務之是否存在，不能單憑被繼承人身故後才出現之協議書或資金移轉資料為證，還須進一步具體指明「被繼承人生前債務實際發生情形」、「書面契約」等事實，並提出相關證據為憑。固然，考慮到被繼承人身故前未預先交待，致使繼承人等對借款細節事實之瞭解不甚清楚，相關證據也可能保存的不夠完整，不能要求對所有事實、資料都能清楚交待。惟繼承人等至少也應該做到合理之說明，使能在主要事實之範圍內獲致確有其事，相關事件之歷史發展也前後相符之印象，而不能有事件本身模糊不清，歷史經過前後矛盾之情況。
㈢同前揭三重市○○○段菜寮小段507地號等七筆土地房屋合約，其合約地上建號5842至5852房屋為他人占用部分：
⒈按「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬
實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅」「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅」「被繼承人遺產土地，如確被違章物占用者，貴局建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理。」為財政部74年10月18日台財稅第23688號函、75年2月14日台財稅第0000000號函及77年4月12日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉系爭土地上之建號房屋既非違章建築占用或土地設有地上權
，皆於被繼承人購入土地所有權之登記日期69年12月11日前已存在，原告亦未將該等建號房屋列為債權申報遺產稅，土地既未他人占用，自無扣除地上權價值之適用。
㈣台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3號、23之4號及23之5號四間房屋：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。
⒉系爭房屋，係因繼承人申請前揭新莊市○○○段三角子小段
324之4及338之4地號及另筆174之6地號等三筆農業用地減免遺產稅時，經會同地政、農政單位會勘，查獲338之4、324之4地號地上建有台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3號、23之4號及23之5號四房屋漏未申報（原查會勘為億客來現宰土羊土鵝城、精駿企業股份有限公司，有相片為證），向台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處查82年8月10日房屋稅納稅義務人為被繼承人李再欽，屬被繼承人財產乃併入遺產課稅，另查前述海山頭段三角子小段338之4地號地號土地（所有權人為林再欽72年6月27日、持分全部）地上建築改良物登記為八四建號（主要用途農舍三層樓、門牌新莊市○○路○○號，77年8月12日所有權登記為丁○○）。系爭建物復經台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處查復，23之3號Ａ棟、23 之3號房屋稅起課時間在82年7月，23之4號及23之5號建物房屋稅起課時間在80年7月。原告不服，檢附系爭建物房屋稅繳款書，主張⑴系爭23之3號Ａ棟、23之3號房屋部分，係（原告）繼承人等83年開始建築，訴願階段則主張為承租人子○○及丑○○79年4月17日所興建讓度出受乙○○，次查被繼承人配偶甲○○於85年3月6日切結書表明系爭建物建造完成日在82年7月20日，訴訟時又稱承租人子○○及丑○○76年間興建，前後主張不一，自難謂主張為真實。⑵系爭23之4號及23之5號房屋部分，主張係被繼承人配偶81年建築，訴願階段則同主張為承租人子○○及丑○○79年4月17日所興建讓度出受乙○○，訴訟時又稱承租人子○○及丑○○76年間興建，亦前後主張不一，皆無確切證明可稽，實難採信。⒊原告訴稱系爭房屋係由訴外人子○○及丑○○於76年間向被
繼承人承租台北縣新莊市174之6號土地時所蓋，其中子○○所建為23之3號，丑○○所建為23之4號及23之5號。原租期至民國79年1月21日止，惟到期後該二人都未依約般遷，故由被繼承人以存證信函催告該二人搬出。而由於該二人於承租土地上建有前開建物要求補償，因此嗣後由乙○○出面將該建物買下云云，書立讓渡證書所稱建物與本件於80、82年核課房屋稅建物應非同棟。且讓渡書所稱之建物並無門牌，無法證明為系爭建物。
㈤綜上論述：原復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
壹、本件被告之代表人原為林吉昌，自93年8月3日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、本件係原告甲○○等人之被繼承人李再欽於82年8月10日死亡，經被告核定遺產總額為107,592,081元，淨額為93,379,58 1元，應納遺產稅額37, 144,782元。又查得漏報土地三筆計93,852,000元，投資三筆計478,596元，建物四間計2,091,9 80元及銀行存款二筆計1,053,755元，共計漏報遺產金額97, 476,331元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額處一倍罰鍰36,853,977元。原告等不服，申經復查結果，准予追減投資100,00 0元，追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額1,688,204元外，餘未准變更，變更核定遺產總額為107 ,492,081 元，淨額為91,591,377元。原告等仍表不服，主張如事實欄所載；是本院應審究者厥為㈠台北縣新莊市○○○段三角子小段324之4及338之4地號部份、㈡三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地之未償債務部份、㈢三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地上遭第三人建築5842至575 2號建物之扣除地上權部份、㈣新莊市○○路23之3號Ａ棟及23之3號房屋、新莊市○○路23之4、23之5號房屋部份，是否屬於被繼承人李再欽之遺產。
參、坐落台北縣新莊市海山頭三角子小段33814、32414地號農業用地未償債務部分：
一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第8款所明定。
二、查原告於本院審理所提示之原告甲○○於71年11月5日與劉弘吉所簽訂之系爭土地不動產買賣契約書，被告並不爭執其真正，且揆諸該契約書泛黃破舊，應可認定其真實。依上開買賣契約書，其上並有賣主劉弘吉逐筆記錄收到之支票之記載，本件之資金給付過程，除其中3,675,000元係以現金給付外，其中之6,950,000元則係以柯添益所開設之益晟有限公司於華南銀行三重分行3979號支票帳戶所支付，此有支票影本附卷可稽；雖該支票為公司票而非柯添益個人票，且該公司並非獨資型態，不足以證明係柯添益個人所出資。惟查益晟有限公司何以支付此一資金予系爭土地出賣人劉弘吉？是否原告甲○○係向益晟有限公司所借貸，被告機關並未予以論述；被告機關卻又為何不直接認定本件之合夥人為益晟有限公司而扣除此部份遺產之價值？再者，范順財於71年間合夥出資購得系爭土地後，即於72年自桃園縣大溪鎮遷至該土地上居住，此有戶籍謄本影本一紙在卷可稽，且截至目前為止，該址仍由柯添益經營億客來土羊土雞城及由范順財全家人居住中。
三、另柯添益及范順財二人，就上開坐落台北縣新莊市海山頭三角子小段33814、32414地號二筆土地，向原告即被繼承人李再欽之全體繼承人訴請就上開土地之所有權移轉登記，業經台灣台北地方法院於九十二年九月二十四日以九十二年度重訴字第八三七號判決「被告（即本件原告）應辦理坐落台北縣新莊市海山頭三角子小段33814、32414地號土地之繼承登記，並將各土地所有權其中應有部分850分之556移轉登記予原告柯添益，其中應有部分850分之209移轉登記予原告范順財。」，且該件業已確定，有該地方法院民事判決書及判決確定證明書影本各一份在卷可考；是原告主張系爭土地雖登記為原告甲○○所有，而其女婿柯添益、范順財於71年間亦共同合資向劉弘吉所購買，惟因該地為農地，依當時農業發展條之規定，必須具備自耕農身分始得辦理所有權移轉登記等語，應可信實。
四、綜上，原告主張被告機關就上開系爭二筆土地之核定金額3335萬2000元中，增列未償債務301萬6800元（即出資比例百分之九十），為有理由。
肆、坐落台北縣三重市○○○段菜寮小段507地號等七筆土地未償債務部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。
二、上開系爭等七筆土地係於69年12月11日由原告甲○○以買賣移轉取得，被告於84年12月1日函請原告乙○○說明系爭土地是否為原告甲○○原有或特有財產，未獲答覆，雖申報書內註記上述不動產產權不確定，惟截至繼承日仍登記甲○○所有，仍併計遺產中課稅。原告等不服，主張系爭七筆土地，係於69年8月30日購買，當時土地雖辦竣過戶登記在原告名下，但因未支付全部價金，經出售人索賠，原告等業代被繼承人於其死後賠償13,000,000元云云，資為抗辯。經查：
㈠上開系爭七筆土地，係於69年12月11日登記被繼承人配偶即
原告甲○○名下（登記原因發生日期69年8月30日），被繼承人於82年8月10日死亡，婚姻關係存續中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為聯合財產屬夫所有，被告核定列入被繼承人之遺產，依法並無不合。
㈡原告所提示被繼承人李再欽於71年12月30日切結書及83年3
月8日原告乙○○代表全體繼承人與王賜福簽訂「分期償還和解書」，查系爭房屋依建築改良物登記簿謄本於69年10月31日辦理建物所有權第一次登記（登記原因發生日期同年7月11日），皆於被繼承人購入土地所有權之登記日期69年12月11日前已存在，原告主張被繼承人訂約買入系爭土地及房屋，惟並未將該等房屋列為債權申報遺產稅，且原告亦未提示69年8月30日被繼承人李再欽與王賜福所簽訂不動產買賣契約書供被告機關查核，致系爭土地買賣交易價金若干、付款條件及後續有無發生未償債務等均無法確認勾稽。
㈢揆諸被繼承人李再欽於71年12月30日所簽立承認債務之切結
書，核其內容除表示要提供原告甲○○之印鑑資料供出賣人向銀行貸款以還款13,000,000元外，切結書是否有交予對方亦不明，且此切結書如係交予出售人，為何出售人對此筆鉅額債權十餘年來均未主張亦未理會？至原告所提原告乙○○於83年3月8日與王賜福所簽訂債務分期償還和解書及於83年6月3日匯款13,000,000元予王賜福之匯款單影本以資證明，亦難遽認係清償被繼承人生前債務。
㈣綜上，原告所主張系爭13,000,000元，係被繼承人生前所負之債務，尚難可採。
伍、坐落台北縣三重市○○○段菜寮小段507地號等七筆土地遭第三人建築建號5842至5852建物部分：
一、按「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅」「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅」，分別為財政部74年10月18日台財稅第23688號函、75年2月14日台財稅第0000000號函所明釋。是遺產土地如為違章建築占用或設有地上權者，被告機關則應依照實際價格予以扣除。
二、經查系爭土地上之建號房屋，既非違章建築占用或土地設有地上權，均於被繼承人李再欽購入土地所有權之登記日期69年12月11日前已存在，原告亦未將該等建號房屋列為債權申報遺產稅，土地既未他人占用，自無扣除地上權價值之適用。且原告所提之建築改良物登記簿謄本，並無被繼承人持分，況於本院審理中，原告未提示其他有利證據，足資證明得以併入遺產課稅或減除佔用地上權價值，是原告此部分之主張，亦難可採。
陸、坐落台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3號、23之4號、23之5號部份：
一、系爭台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟之建物，原告於本院審理表示對於被告機關之核列並不爭執，是對於該部分本院自不予以審酌，合先敘明。
二、查依原告所自行申報之面積，23之3號為297.9平方公尺，23之3號A棟為333平方公尺，23之4號為303.8平方公尺，23之5號為303.8平方公尺，總計約四百餘坪；然經被告機關於82年8月10日會同地政、農政單位會勘，現場有億客來現宰土羊土鵝城及設有精駿企業股份有限公司，有遺產稅農業用地繼續自耕實起勘查報告表一紙及相片15禎在卷為證，依上開勘查報告表，約四分之三部分作為工廠使用，即831坪中之613坪，與原告所申報之面積並不相同。
三、另系爭23之3號房屋稅起課時間在82年7月，23之4號及23之5號建物房屋稅起課時間在80年7月，有台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處93年11月1日北稅莊（二）字第0930037111號函在卷可按；是原告於復查階段主張系爭23之3號房屋部分，係原告等人於83年間才開始建築，然於訴願階段及行政訴訟中則主張為承租人子○○及丑○○79年4月17日所興建讓度出受乙○○；原告甲○○於85年3月6日切結書表明系爭建物建造完成日在82年7月20日，訴訟時又稱承租人子○○及丑○○76年間興建，前後主張不一；系爭23之4號及23之5號房屋部分，於復查階段主張係原告甲○○於81年間所建築，訴願階段及本院審理中則同主張為承租人子○○及丑○○79年4月17日所興建讓度出受乙○○，訴訟時又稱承租人子○○及丑○○76年間興建，亦前後主張不一，亦屬可疑。是丑○○於93年12月27日於本院所為證稱略以「契約以3年為期，自76年起至79年3月31日止；‧‧。當時我是向李再欽承租土地興建系爭建物。」等語；其所謂之系爭建物，是否即係本件坐落台北縣新莊市○○路23之3號Ａ棟、23之3號、23之4號、23之5號部份，尚難認為同一。
四、從而，原告主張訴稱系爭房屋係由子○○及丑○○於76年間於承租土地上建有前開建物要求補償，因此嗣後由乙○○出面將該建物買下乙節；然揆諸上開說明，讓渡證書所稱建物與本件於80、82年核課房屋稅建物應非同棟；且讓渡書所稱之建物並無門牌，無法證明為系爭建物。是原告上開主張，自不足採。
柒、綜上所述，本件原告主張關於㈠三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地之未償債務部份、㈡三重市○○○段菜寮小段507號等七筆土地上遭第三人建築5842至5752號建物之扣除地上權部份及㈢新莊市○○路23之3號房屋、新莊市○○路23之4、23之5號房屋部份，被告機關應從所核定屬於被繼承人李再欽遺產中之予以扣除，自不足採；惟關於坐落台北縣新莊市○○○段三角子小段324之4及338之4地號部份，原告主張被告機關就上開系爭二筆土地之核定金額3335萬2000元中，增列未償債務3001萬6800元部分，被告予以否准，尚嫌率斷，其認事用法顯有違誤，原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分（即復查決定）既有未洽，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，另由被告依本院判決意旨再為適當之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 25 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 25 日
書記官 王琍瑩