臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第四三二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十九日台財訴字第０九一００三四二六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為執業律師，其八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）二、九六二、七四三元，淨額為二、七四六、二二七元。原告對原核定執行業務所得二、四八一、八九二元及租賃所得一０二、二三五元部分表示不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就租賃所得部分向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告與共有人就共有之房屋有分管約定，由其他共有人出租系爭房屋
並收取租金暨申報租賃所得，被告可否按原告所有權應有部分計算其租金收入？㈠原告主張之理由：
⒈按依行為時所得稅法第十二條第一項第五類規定之「租賃所得」，乃係就「財
產出租之租金所得」為課徵，故如有出租所得者，即應受課徵，如無出租行為而有所得者，即非課徵之對象，其理甚明。又最高法院四十八年度台上字第一二五八號判例謂：「租賃，乃特定當事人間所締之契約，出租人既不以所有人為限，則在租賃關係存續中，關於租賃上權利之行使，例如欠租之催告，終止之表示等項，概應由締結契約之名義人行之。始能生效。」，此判例顯示出租人不以所有權人為限，租賃關係不一定發生於所有權人與承租人之間，所有權人以外之第三人或共有人中之一人均可為出租人，而獲租賃所得。
⒉次按所謂分別共有物之分管契約，乃係指共有人間就共有物之使用、收益或管
理方法所訂之契約，共有人就分管之不動產有依分管契約使用、收益及管理之權，分管之共有人得將分管之部分出租他人而收取租金；分管契約可為書面約定、可為言詞約定，甚至可能為默示之約定，此觀最高法院八十七年度台上字第一三五九號判決謂：「．．．然共有物分管契約，不以共有人明示之意思表示為限，共有人默示之意思表示，亦包括在內。惟所謂默示之意思表示，係指依共有人之舉動或其他情事，足以間接推知其效果意思者而言。」及同院八十三年度台上字第一三七七號判決謂：「共有物分管之約定，不以訂立書面為要件，倘共有人間實際上劃定使用範圍，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之土地，未予干涉，已歷有年所，即非不得認有默示分管契約之存在。」自明。又共有物之管理，得由共有人以契約約定管理之，而分管契約所約定分管之形態，不一而足，有由共有人按其應有部分各分管共有物之特定部分者，亦有不按其應有部分各分管共有物之特定部分者，亦有由共有人約明輪流於一定期間內單獨使用共有物全部者，更有將共有物交付第三人使用者。如其物依社會觀念應一體使用而不宜分割使用時，由共有人約定輪流單獨使用之情形，更為常見，例如一般而言，房屋在設計上因有其固定之設施（如出入之門戶為獨一是），故以整體使用為常態，而以分割特定部分各自使用分管之特定部分為例外是。本件被告以分管係為共有人間於其共有物上實際劃定使用範圍而對各自占有管領之部分，相互容忍，不予干涉。如約明任由共有人中一人使用全部共有物，實與分管意義不符等語，揆諸上開分管說明，顯有誤解。
⒊又按本件原告與訴外人董安藩共有坐落台北市○○○路○段○○○號房屋一戶
，各有所有權應有部分二分之一，然該戶房屋乃係繼承而來，因訴外人董安藩奉侍母親，原告多年來執行業務，所得固定，故乃有分管之約定，於母親在世時，上開房屋由訴外人董安藩管理，母親百年後則由原告管理，訴外人董安藩依此分管約定單獨出租上開房屋所獲全部租賃所得，基於前述理由應報繳全額租賃所得稅，且事實上董安藩亦逐年報繳，從無違誤。
⒋再按所得稅法原則上係就有中華民國來源所得之人以及在中華民國境內經營之
營利事業所得課徵稅收，此為所得稅法第一條至第三條所明定。今被告依財政部七十一年二月二日台財稅第三０六八二號函「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」，認原告既有應有部分二分之一，則應繳納二分之一租賃所得稅，此與所得稅法之規定有所扞格。按行政機關所為之函釋依行政程序法第一百五十九條之規定係解釋性行政規則，其規範位階次於法律，不得與法律有所牴觸，今所得稅法既規定稅收係基於所得計算，被告僅據該解釋性行政規認原告基於應有部分二分之一應繳納半數租賃所得稅，實有違誤。又依法行政原則乃支配法治國家立法權與行政權關係之基本原則，亦為一切行政行為必須之首要原則。依法行政原則即行政程序法第四條所稱：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，按依法行政原則之法，除包括形式意義之法律外，尚包括實質意義之法律，而依最高法院及行政法院之見解，認違背判例與違背法令之效果相同。另司法院釋字認判例違憲與法令違憲相同，人民得依司法院大法官審理案件法聲請釋憲，可知判例在法源上之地位與法令相當，亦為行政機關為行政行為所應遵循之法。被告認原告提出最高法院四十八年度台上字第一二五八號判例係規範私法之行為，於本件公法事件不得援引適用，即於法不合。再法律行為以不要式為原則，以要式為例外，故凡法律未設要式之明文者，於意思表示之外，法律行為均無須履行一定之方式，此即法律行為方式自由原則。分別共有人間之分管契約，法未規定應以書面為之，被告認分管必須提出書面以證明分管範圍，否則即依現行法條函釋核定稅額，亦有違誤。另有關原告之執行業務所得部分，被告僅云其核定之計算原則，並無實際核定之計算式，顯難明其計算詳情，亦有不合，綜上所述，被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類
：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」，為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款所明定。又「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」，復為財政部七十一年二月二日台財稅第三０六八二號函所明釋。
⒉本件初查以原告所有台北市○○○路○段○○○號房屋（應有部分二分之一）
，八十六年度有超峰速件運送股份有限公司（以下簡稱超峰公司）台北營業所設籍營業，遂依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，設算租賃所得一０二、二三五元﹝計算式：房屋評定現值664,300×54%×1/ 2×（ 1-43%）= 102,235﹞，併課原告當年度綜合所得稅。
⒊原告訴稱被告依據財政部七十一年二月二日台財稅第三０六八二號函釋，認其
既有系爭房屋權利部分二分之一，按二分之一核定租賃所得，核與所得稅法規定基於「所得」計算，有所扞格；最高法院四十八年度台上字第一二五八號判例，亦應為行政機關為行政行為所應遵循之「法」；另分別共有人間之分管契約，法未規定應以書面為之等語。經查最高法院四十八年度台上字第一二五八號判例，係規範特定當事人間所締租賃契約行使之行為，而本件屬公法事件，有關租賃所得之核定，自應照所得稅法規定暨財政部函釋辦理，合先陳明。次查據本件系爭房屋承租人超峰公司所提供之租賃契約書，該公司承租範圍載為台北市○○○路○段○○○號店舖，房頂不在內，出租人為董安藩。惟系爭租賃房屋為原告及董安藩所共有（權利部分各二分之一），原告稱與董安藩約定分管，而雙方約定分管之範圍為何，縱法未規定應以書面為之，惟未見原告指明劃分各自分管範圍，是據租賃契約所載承租範圍，原告應有部分既經超峰公司承租使用，即應依前揭法條及函釋規定，設算原告應有部分之租賃所得；又超峰公司給付董安藩八十六年度租賃收入為六六０、０００元，按原告應有部分二分之一計算，屬原告租賃收入部分為三三０、０００元，經扣除百分之四十三必要費用，租賃所得應為一八八、一００元，較原核定一０二、二三五元為高，是被告復查決定以行政救濟不利益變更禁止原則維持原核定，並無違誤，財政部訴願決定，亦持相同見解。
⒋次按民法第八百十八條規定：「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部
，有使用收益之權。」，不得解為「各共有人，對於共有物之全部，有使用收益之權。」。以共有人三人以上，共有物出租予非共有人或共有人之一為例，因共有物出租所取得之租金，各共有人對於共有物，均有使用收益之權，應按各共有人其應有部分，即所有權比例，計算租金，是核課租賃所得案件，具有原則上之重要性，有加以闡釋必要之情形。又本件依民法第八百十八條規定，董安藩本於其所有權作用，僅得在其應有部分（二分之一）範圍內，就系爭建物之全部行使其使用收益權利；其餘應有部分之權利，係屬原告所有，原告本於其所有權作用，在其應有部分範圍內，就系爭建物之全部，享有使用收益之權利（如：自用、或有償出租、或無償出借等），並非以董安藩係所有權人，本得基於所有權就該建物為全部之使用。原告雖稱其與董安藩雙方於系爭建物訂有分管協議等情，惟一般而言，分管係為共有人間於共有物上實際劃定使用範圍，對各自占有管領之部分，相互容忍，未予干涉；以土地為例，分管可為共有人間對於面積之劃分；以建物為例，論分管則以二層或二層以上之建物，經共有人協議分層管理或從各樓層所設戶籍較易為旁證。從而本件系爭建物，全由董安藩使用收益，實與分管之定義不符，原告所訴，核不足採。是本件系爭建物即共有物之出租，縱原告未收取租金屬實，惟按行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款所定「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及財政部七十一年二月二日台財稅第三０六八二號函釋「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」，原告當年度就所有房屋有供出租營業之事實，被告自應依法設算原告應有部分之租賃所得。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類營利所得．．．．．第五類租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、．．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」，行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款定有明文
二、按所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉；又各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用、收益之權，分別為民法第七百六十七條、第八百十八條所明定。本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，被告初查以原告與訴外人董安藩所有坐落台北市○○○路○段○○○號房屋出租予超峰公司，乃按其應有部分二分之一予以核課租賃所得等情，有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附於原處分卷可稽。原告對超峰公司於該址承租營業一節固不否認，惟主張原告與共有人即其姊董安藩間有分管約定，由董安藩管理使用系爭房屋，董安藩單獨將系爭房屋出租予超峰公司，並收取全部租金暨申報租賃所得，伊並未收取租金，被告所為處分殊有違誤等語。經查系爭房屋所有權，原告與董安藩係各應有部分二分之一，為兩造所不爭，依前開法條規定，原告與董安藩本得就系爭建物之全部為使用收益，嗣因共有人之間就共有物之管理使用有分管約定，由董安藩就該建物為全部之管理使用，而限制原告之管理使用權，要屬共有物所有權人彼此間私權之契約，尚於法無違。且董安藩單獨將系爭房屋出租予超峰公司，並收取全部租金暨將租賃所得申報當年度綜合所得稅，有房屋租賃契約書、董安藩八十六年度綜合所得稅結算申報書等影本在卷為憑，足見原告所言非虛，是原告所稱並未收取租金，並無租賃收入等語，即屬可信。至財政部七十一年二月二日台財稅第三０六八二號函釋，僅係就共有人之一出租共有物，並申報全數租金所得為其個人所得，而其他共有人如未申報其應有部分之所得時，應按各共有人應有部分計算課徵綜合所得稅所為之示釋，並未涵蓋定有分管契約之共有人之綜合所得稅應如何計算之層面，併此敘明。從而本件被告徒以原告係共有物所有權人，即按其應有部分設算系爭租賃所得，併課原告當年度綜合所得總額及淨額暨補徵應納稅額，所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予維持，亦有可議，原告起訴指摘，非無理由，其聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
書 記 官 林惠堉