臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04323號94原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 蔡欽源律師
劉興源律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月22日台財訴字第0921353815號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人劉奕統於民國87年9月28日死亡，其生前於87年4月24日以所有奕統營造有限公司（以下簡稱奕統公司）股權52,550,000元與莊玉英及呂榮源所有坐落桃園縣桃園市○路段 1545之2及1546之44地號土地互易，經被告依交易雙方之互易契約書，按遺產及贈與稅法第10條規定計算互易標的之價值，以劉奕統涉有同法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產情事，遂核定本次贈與總額新台幣（下同）3,305,937元，併計同年度前次贈與1,147,496元，核定贈與總額44,453,433元，贈與淨額43,453,433元，應納贈與稅額 13,959,542元，復因劉奕統業於87年9月26日死亡，乃以其繼承人即原告為對象，發單補徵稅額。原告等不服，申經復查結果，獲核減贈與總額845,022元，變更本次贈與總額為42,460,915元，併計同年度前次贈與1,147,496元，變更核定贈與總額43,608,411元，原告等猶表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張：㈠按本件之爭點在於莊玉英、呂榮源以其所有之土地與原告之
被繼承人劉奕統所持有之股權互易，所涉標的之估價是否衍生視同贈與之問題，質言之，其中所涉之問題有三：
⒈系爭互易契約上約定奕統公司依確定判決應支付經濟部水利
處北區水資源局（即台灣省石門水庫管理局）之賠償款23,460,862元由莊玉英、呂榮源承擔得否自劉奕統移轉股價中扣除？⒉莊玉英、呂榮源移轉給劉奕統之系爭土地估價得否依市價或
政府徵收土地之補償方法計算之？⒊莊玉英、呂榮源移轉系爭土地給劉奕統所生之土地增值稅可
否自其所取得之股價中扣除？或系爭土地之價值得否加計該土地增值稅？㈡應賠償北區水資源局之款項23,460,862元部分（其中8,238,
782元為利息）⒈按本件互易當事人約定奕統公司應付北區水資源局之賠償款
23,460,862元，改由受讓人莊玉英、呂鎣源向北區水資源局支付，原處分、複查決定及訴願決定否准自劉奕統所移轉之股價中扣除，其所持主要理由為該項賠償義務人為奕統公司而非劉奕統，從而劉奕統無法將之移轉由莊玉英、呂榮源負擔。
⒉惟查本件互易成立時（87年4月24日簽約），奕統公司已遭
台灣高等法院判命應賠償台灣省石門水庫管理局15,222,080元，易言之，奕統公司的帳上應已提列相當於該數額之非營業損失準備，奕統公司之股份淨值即相對地減少15,222,080元，然被告於評估劉奕統移轉之股權價值未斟酌此項損失應反映於股價上，其處分即有悖遺產及贈與法第10條及該法施行細則第29條所定之估價原則。
⒊實則，就奕統公司之上開賠償款，莊玉英代墊8,410,000元
，呂榮源代墊3,920,000元，合計代墊12,330,000元，奕統公司以「股東往來」入帳，奕統公司依法仍應負返還莊玉泉、呂榮源該代墊之義務，奕統公司賠償石門水庫管理局之義務不因而稍減，換言之，奕統公司之淨值因該項賠償義務之確定而相對遞減，不容被告否認。亦不因本件交易當事人約定由受讓股權之一方承擔，而不影響股價之滑落。
㈢莊玉英、呂榮源移轉給奕統系爭土地得否以每平方公尺10萬
元作價？⒈按互易乃有償行為，本件互易實質上存有兩個買賣，一為劉
奕統以2,040萬元向莊玉英、呂榮源購買系爭土地，另一為莊玉英、呂榮源以其自劉奕統可取得之2,040元萬元向劉奕統購買系爭股份。準此，互易雙方當事人依市場機制評估系爭土地與股權之價格應不適用遺產及贈與法第10條及施行細則第29條就無償行為所定之估價原則。
⒉尤有進者，遺產及贈與法及施行細則上開規定乃以適用於該
法第4條之1般贈與為原則，原處分將其規定擴張適用於同法第5條之「視同贈與」，似有悖法律保留及比例原則。
㈣關於土地增值稅部分：
⒈雙方互易另定，土地增值稅款項亦應計入土地價值中，亦即
增值稅之負擔亦將計入土地價值內，從而，土地價值不應僅以公告現值計算後之總價為限，應再加上此增值稅後計算。⒉在本件互易中，莊玉英、呂榮源因移轉土地給劉奕統而發生
土地增值稅之繳納，莊玉英、呂榮源雖相對地取得劉奕統之股份，惟因繳納該土地增值稅致其所取得之財產價值即奕統公司之股權，實質上因之減少，易言之，莊玉英、呂榮源所取得之股權價值應扣減該土地增值稅後，其淨額始為渠等2人實質上所取得之財產價值。原處分於評估莊玉英、呂榮源取得股權之價值時，漏未斟酌渠2人所繳納之土地增值稅，臻為明顯。
㈤按互易價格是否顯不相當，應就當事人約定之內容條件以及
客觀事實加以評估認定。本件被繼承人劉奕統所有奕統公司股權雖有52,550,000元，然奕統公司當時與台灣省石門水庫管理局因人行吊橋工程案涉訟，奕統公司負有賠償石管局23,460,862 元之風險，此為互易雙方當時所明知，且為雙方約定股權與土地互易時應予扣除股權價值之條件，且在計算股權價值時加以考量。從而，股權價值自不得以面額52,550,000 元之帳面價值為認定，雙方因此以扣除此債務後之29,089,138元計算股價，此乃合理客觀事實，原決定竟未予採認，實有違誤。
㈥再者，系爭交易之土地，縱有部分屬道路用地，惟以政府徵
收時均以公告現值加4成左右之價格作計算，本件土地之價值亦不應單以公告現值衡量，此乃眾所周知之事實。至於其他之住宅區土地，其價值在當時均不只公告現值而已。從而，被告將全部土地均以單一價格之公告現值作認定，既無加成亦無視部分屬住宅用地，其認定亦違事實。
㈦綜上所述，原處分就本件互易之標的物估價方法有誤，進而
將本件互易視同贈與，於法未合，為此，懇請 鈞院撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以符法制。
乙、被告主張：㈠按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本
法規定，課徵贈與稅：一、... 二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；... 第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條所明定。
㈡原告主張按互易價格是否顯不相當，應依當事人約定內容條
件等客觀事實為認定。本件被繼承人劉奕統所有奕統公司股權雖有52,550,000元，然奕統公司當時與台灣省石門水庫管理局因人行吊橋工程案涉訟，奕統公司負有賠付石管局23,460,000元之風險，此為互易雙方當時所明知，且為雙方約定股權與土地互易時應予扣除股權價值之條件，且在計算股權價值時加以考量。從而，股權價值自不得以面額52,550,000元之帳面價值為認定，雙方因此以扣除此債務後之29,089,138元計算股價，此乃合理客觀事實乙節；查本件贈與人劉奕統87年9月28日死亡，其生前於87年4月24日與莊玉英及呂榮源訂立財產互易契約書，互易之標的為贈與人劉奕統所有之奕統公司股權52,550,000元與莊玉英及呂榮源所有桃園市○路段1545之2及1546之44地號，面積計745平方公尺，持分萬分之2746，依契約書第肆、一點約定「土地每平方公尺壹拾萬元計算轉讓予乙方（即贈與人），合計貳仟零肆拾萬元，俾交換乙方（即贈與人）之股權。」，第二點「乙方原在奕統營造有限公司登記股權為五千二百五十五萬元，雙方同意在甲方（即莊玉英及呂榮源）負擔前述土地移轉增值稅以及自行承擔訴訟敗訴之風險責任（約二仟三百萬元），兩項前提下，雙方同意將乙方之股權（出資額）之權利依前條計算之價值亦即貳仟零肆拾萬元，轉讓予甲方（即莊玉英及呂榮源），交換土地所有權。」，其交易方式有違常規，經原查依據經濟部水利處北區水資源局88年12月7日88水利北管字第10007383號函復「... 說明二、關於枕頭山至竹頭角人行吊橋訴訟案，於87年9月4日判決確定。三、該訴訟案判決確定後，奕統營造有限公司應償付本局二千三百四十六萬零八百六十二元整，該公司已於88 年7月22日將應償付款項電匯本局土地銀行石門分行帳號000000000000帳戶」，是可證奕統公司該項損失確時存在，惟查奕統公司土地銀行石門分行帳號000000000000帳戶88年7月22日支出金額23,460,862元，奕統公司賠償款之資金來源，其中莊玉英代墊8,410,000元，呂榮源代墊3,920,000 元，奕統公司於同年12月17日入帳，借方科目為其他損失，貸方科目為股東往來，由賠償款及帳載資料觀之，在企業個體假設原則下，該項損失係屬公司而非個人，贈與人劉奕統以不屬於其個人之損失作為互易之條件，而依據帳載資料，呂榮源及莊玉英並未真實承擔債務，自不能作為對價之一部分，既然非屬對價之一部分，則贈與人將系爭股權與莊玉英及呂榮源土地互易，涉有顯著不相當代價讓與財產。再據互易契約書第肆、五點「...：有關奕統營造有限公司所有之負債、稅捐等均由乙方按股權比例負擔；在見證日之後，則由甲方負責。」，此項約定無非是將奕統公司之負債及稅捐於見證日以後發生者，統歸莊玉英及呂榮源負擔，惟就奕統公司帳載資料及88年度營利事業所得稅結算申報損益表列報其他損失23,460,862元觀之，莊呂2人並無實際承擔公司債務，如莊呂2人真正承擔奕統公司之債務將涉及遺產及贈與稅法第5條第1款視同贈與，惟就公司帳上將賠償款23,460,862元列為損失及股東往來，且莊呂2人之代墊款項並非全部之賠償款，可見此部分之約定自始及嗣後都不存在，原告主張贈與人劉奕統之出資額應扣除此項敗訴風險，亦即股權之價值僅餘29,089,138元，並不可採，股權價值之計算仍應回歸至遺產及贈與稅法第10條之估價原則，系爭股權移轉日之淨值為52,280, 611元，並無違誤。又該筆賠償損失，高等法院已於86年11月五日判決，依所得稅法第22條規定，「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」，復依財政部63年10月3日台財稅第37272號函略以：「... 有關公司組織之營利事業，其應歸屬於當年度之費用或損失，營利事業所得稅結算申報查核準則第64條規定，應於年度結算時就估列數字以『應付費用』科目列帳。... 」該筆損失原查於計算淨值時也已減除，已降低移轉日之每股淨值，是核定股權價值為52,280,611元，並無不合。
㈢另原告主張雙方互易另定，土地增值稅之繳納亦應計入土地
價值中，從而，土地價值不應單以公告現值，應再加計土地增值稅乙節，查互易土地部分，原核定依遺產及贈與稅法第10條以土地公告現值估價，並無不合，至於土地增值稅為土地出賣人負擔之稅捐，與遺產及贈與稅法第10條土地以公告現值之估價無關，主張土地之估價應加計土地增值稅，於法無據。
㈣又原告主張土地部分，縱有部分屬道路用地，惟以政府徵收
時均以公告現值加4成左右之價格作計算，本件土地之價值亦不應單以公告現值衡量。至於其他住宅區土地，其價值當非僅公告現值，自不待言。從而原處分竟將全部土地均以單一價格之公告現值作為認定，既無加成亦無視部分屬住宅用地，其認定顯然違法乙節，查土地之估價以公告現值為準，乃遺產及贈與稅法第10條所明定，本件約定價格與公告現值之差距頗大，原告並無其他客觀之證據以證明系爭土地之市價有達每平方公尺壹拾萬元，況系爭土地大部分均為道路用地，其不易變現之特性，使互易契約之平等性，受到質疑，是應依遺產及贈與稅法第10條之估價原則計算互易契約涉及同法第5條第2款顯著不相當之差額，原處分並無不妥，所主張以公告現值加4成或以鄰近土地成交價格計算之，均屬無據，原處分請予維持。
㈤綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自93年8月3日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、... 二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準。‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款及第10條所明定。
三、本件被告以原告之被繼承人劉奕統於生前之87年4月24日將其所有奕統公司股權52,550,000元與莊玉英及呂榮源所有坐落桃園縣桃園市○路段1545之2及1546之44地號土地互易，，依遺產及贈與稅法第10條規定計算互易標的之價值，認劉奕統有同法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產情事，遂核定本次贈與總額3,305,937元，併計同年度前次贈與1,147,496 元，核定贈與總額44,453,433元，贈與淨額43,453,433元，應納贈與稅額13,959,542元，復因劉奕統業於87年9月26日死亡，乃以其繼承人即原告為對象，發單補徵稅額。原告等不服，申經復查結果，獲核減贈與總額845,022元，變更本次贈與總額為42,460,915元，併計同年度前次贈與1,147,496元，變更核定贈與總額43,608,411元，其論事用法，固非無據。惟查：
㈠依被繼承人劉奕統生前於87年4月24日與莊玉英及呂榮源訂
立財產互易契約書，互易之標的為被繼承人劉奕統所有之奕統公司股權52,550,000元與莊玉英及呂榮源所有桃園市○路段1545之2及1546之44地號，面積計745平方公尺，持分萬分之2746，依契約書第肆、一點約定「土地每平方公尺壹拾萬元計算轉讓予乙方（即贈與人），合計貳仟零肆拾萬元，俾交換乙方（即贈與人）之股權。」，第二點「乙方原在奕統營造有限公司登記股權為五千二百五十五萬元，雙方同意在甲方（即莊玉英及呂榮源）負擔前述土地移轉增值稅以及自行承擔訴訟敗訴之風險責任（約二仟三百萬元），兩項前提下，雙方同意將乙方之股權（出資額）之權利依前條計算之價值亦即貳仟零肆拾萬元，轉讓予甲方（即莊玉英及呂榮源），交換土地所有權。」，第五點「土地增值稅由乙方負擔，證券交易稅亦由乙方負擔。」等語，有土地股權互易契約書影本一份在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。另據經濟部水利處北區水資源局88年12月7日88水利北管字第10007383號函謂略以「‧‧‧。說明二、關於枕頭山至竹頭角人行吊橋訴訟案，於87年9月4日判決確定。三、該訴訟案判決確定後，奕統營造有限公司應償付本局二千三百四十六萬零八百六十二元整，該公司已於88年7月22日將應償付款項電匯本局土地銀行石門分行帳號000000000000帳戶」等語，查上開本件互易成立時（87年4月24日簽約），奕統公司已遭台灣高等法院於86年10月28日判命應賠償台灣省石門水庫管理局15,222,0 80元；即奕統公司之資產已相對地減少15,222,080元，若加計利息部分則奕統公司之資產已相對地減少23,460,862元，是以上開土地股權互易契約書載明「雙方同意在甲方（即莊玉英及呂榮源）負擔訴訟敗訴之風險責任（約二仟三百萬元）」，足認被繼承人劉奕統與莊玉英及呂榮源訂立財產互易時，即已約定奕統公司應賠償台灣省石門水庫管理局之款項，應改由莊玉英及呂榮源二人自行吸收。況奕統公司之上開賠償款，莊玉英代墊8,410,000元，呂榮源代墊3,920,000元，合計代墊12,330,000元，奕統公司以「股東往來」入帳，奕統公司依法仍應負返還莊玉泉、呂榮源該代墊之義務，奕統公司賠償石門水庫管理局之義務不因而稍減；如非以代墊為互易內容，莊玉泉、呂榮源二人何庸代墊？㈡查奕統公司之董事長為劉奕統，董事為原告甲○○○及劉玉
蓮，而股東則為劉資群與劉欣怡，足認奕統公司為一家族性公司；既為一家族公司，公司間之財物狀況常與個人財物情形，尤其與董事長財物狀況間，其間資金之調度相混，尚難以奕統公司帳載資料及其營利事業所得稅結算申報損益表所列報其他損失，遽論上開賠償金額23,460,862元，莊玉英及呂榮源二人並無實際承擔公司債務之意思。本件互易契約書尚載明莊玉英及呂榮源二人應負擔訴訟敗訴之風險責任（約二仟三百萬元），及土地增值稅與證券交易稅；雖系爭土地並無課徵土地增值稅，然交易並非贈與，當難依遺產及贈與稅法第10條所定以公告現值為準，自應參酌實際交易價格為據；況奕統公司之賠償款，莊玉英代墊8,410,000元，呂榮源代墊3,920,000元，合計代墊12,330,000元，已如上述，此部分被告未予以扣除，亦屬率斷。查認定事實適用法律，不得違背經驗法則；本件被繼承人劉奕統與莊玉英及呂榮源，非親非故；依國人風俗民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，或以顯著不相當之代價讓與財產；而本件被繼承人劉奕統生前於87年4月24日與莊玉英及呂榮源訂立財產互易契約書時，尚有原告等配偶及子女，何以原告未贈與配偶及子女，而獨厚莊玉英及呂榮源二人？是原告主張本件非屬贈與，並非全然不可採信。
四、綜上所述，基於莊玉英及呂榮源二人應負擔訴訟敗訴之風險責任及依經驗法則判斷，原告主張本件並非以顯著不相當之代價讓與財產，並非全然不可採；被告按原告被繼承人之股價，扣除以互易土地按公告地價核算之價值後，剩餘全部之差價認係屬遺產及贈與稅法第5條第2款贈與關係，尚嫌率斷，其認事用法顯有違誤，原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分既有未洽，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
書記官 王琍瑩