臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04483號原 告 籃永春即南豐菸酒商行訴訟代理人 王建中律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 甲○○上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國92年8月28日台財訴字第0920027924號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰數額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告分別於民國（下同）91年1 月15日、16日及17日，銷售前菸酒公賣局（91年7 月1 日改制後為臺灣菸酒股份有限公司，下稱菸酒公賣局）產製之舊裝米酒計48,000瓶予全國加油站股份有限公司（下稱全國加油站）、4,80
0 瓶予邱志濱，實際成交金額分別為新臺幣（下同）2,600,
000 元及250,000 元，已超過按原米酒專賣價格（每瓶21元）計算之總金額分別為1,008,000 元及100,800 元，違反菸酒稅法第21條前段規定，案經內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）查獲，移送被告審理違章成立，依同法條後段規定，處以每瓶2,000 元之罰鍰計105,600,000 元。原告不服，申請復查，經被告92年3 月18日（發文日期：92年3月19日）財北國稅法字第0920204825號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：是本件之爭執，在於原處分所處之罰鍰數額是否違法？㈠原告主張之理由：
按菸酒稅法第21條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新台幣2,
000 元之罰鍰。」，依此法條的罰鍰觀，竟高達百倍，且無裁處上限之情況，準此，在達成前揭法條欲實現之行政目的上，將使違法廠商常常動輒被裁處上億元之罰鍰遭到過當處罰，危及該廠商之生存，顯違「比例原則」之「價值衡量」，亦與憲法第15條人民生存權、財產權應予以保障之規定，有所牴觸，而認違憲等語，前承蒙鈞院肯認菸酒稅法第21條規定，應有牴觸憲法之疑義，於94年7 月5 日裁定停止訴訟程序，並聲請司法院大法官解釋。茲經司法院大法官作成釋字第641 號解釋在案，解釋文之意旨認為：菸酒稅法第21條處罰之規定，採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而與憲法第23條之比例原則尚有未符，有關機關應儘速予以修正，並至遲於本解釋公布之日起屆滿1 年時停止適用。系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置。準此，原告以每瓶52元、54元出售5 萬多瓶，獲利一百七十餘萬元，罰鍰卻逾億元，按前揭大法官解釋之意旨，將造成個案顯然過苛裁處之情形。為此，懇請鈞院鑒核，撤銷原處分，俾由被告重定罰額，以符大法官會議上開之解釋，用維原告權益，實感法德。
㈡被告主張之理由：
1.按行為時菸酒稅法第21條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新台幣2,000 元之罰鍰。」
2.本件原告分別於91年1 月15日、16日及17日銷售菸酒公賣局產製之舊裝米酒計48,000瓶予全國加油站、4,800 瓶予邱志濱，實際成交金額分別為2,600,000 元（每瓶約54元）及250,000 元（每瓶約52元），已超過按原米酒專賣價格（每瓶21元）計算之總金額分別為1,008,000 元及100,
800 元，違反菸酒稅法第21條前段規定，被告遂依首揭稅法規定處以每瓶2,000 元之罰鍰為105,600,000 元（52,800瓶×2,000 = 105,600,000 ）。
3.按菸酒公賣局產製之米酒在改制後必須回歸正常稅制課稅，為避免業者囤積米酒及抬高售價，而造成市場供需失序，特於菸酒稅法（經行政院核定自91年1 月1 日起施行）中明定，菸酒稅法施行前產製之米酒，於菸酒稅法施行後仍應按原專賣價格出售，如超過原專賣價格出售者，一經查獲，應科處每瓶2,000 元之罰鍰，俾從制度上根除囤積米酒牟取不當利益之誘因。經查原告分別於91年1 月15日、16日及17日銷售菸酒公賣局產製之舊裝米酒計48,000瓶予全國加油站、4,800 瓶予邱志濱，實際成交金額超過按原米酒專賣價格（每瓶21元）計算之總金額，已如前述，案經刑事警察局查獲，有卷附之刑事警察局函、偵訊筆錄、匯款單及統一發票等相關資料可稽，違章事實足堪認定，且為原告所不否認，違反菸酒稅法第21條前段規定，被告遂依首揭稅法規定處以每瓶2,000 元之罰鍰為105,600,
000 元，尚無不合。至主張處罰規定無裁罰上限，不符立法目的與憲法保障人民權利意旨及比例原則等情，係屬立法政策與裁量問題，併予陳明。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，再由許虞哲變更為凌忠嫄，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告以每瓶52元、54元出售5 萬多瓶米酒，獲利僅一百七十餘萬元，罰鍰卻逾億元，按司法院第641 號解釋之意旨，將造成個案顯然過苛裁處之情形，為此訴請撤銷訴願決定及原處分，俾由被告重定罰額，用維原告權益。
三、被告則以：原告違章事實明確，被告依菸酒稅法第21條前段無不合等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、按行為時菸酒稅法第21條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新台幣2,000 元之罰鍰。」
五、本件兩造不爭原告分別於91年1 月15日、16日及17日，銷售前菸酒公賣局產製之專賣價格為21元之舊裝米酒計48,000瓶予全國加油站、4,800 瓶予邱志濱，實際成交金額分別為2,600,000 元及250,000 元等情，此有內政部警政署刑事警察局函、出售米酒流程表、偵詢筆錄、統一發票、匯出匯款回條及照片在原處分卷內，堪認為真實。
六、是本件之爭執，在於原處分所處之罰鍰數額是否違法？
七、經查：㈠按台灣地區實施菸酒專賣，始於日據時代，其後行政院於46
年6 月間正式委託台灣省政府代辦，並於42年7 月7 日公布台灣省內菸酒專賣暫行條例，實施菸酒專賣制度。台灣地區實施之菸酒專賣範圍，涵蓋於菸酒之產製運銷各階段，由前台灣省菸酒公賣局負責行政管理與產銷經營。又關於運銷階段之管制，該條例第33條規定：「（第1 項）菸類酒類之配售價格、零售價格，均由財政部按照成本及國家專賣利益為計算標準，分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。（第2 項）專賣機關、菸酒零售商，應遵照前項公告之價格，不得變更。」並進而於第38條第6 款規定：「有左列各款行為之一者，處2 千元以下罰鍰：六、零售商違反第33條之規定，變更菸類或酒類零售價格者。」㈡嗣為順應經濟自由化、國際化之潮流，自76年起外國菸酒進
口陸續開放，立法院81年審查廢止國產菸酒類稅條例時，附帶決議要求3 年內廢止台灣省內菸酒專賣暫行條例。財政部為因應台灣省內菸酒專賣暫行條例之廢止，有關菸酒專賣利益之徵收應回歸稅制，惟鑒於菸酒不同於一般商品，其對人體所造成之影響應予重視，世界各國對於菸酒產銷之管理均較一般商品嚴格，其消費稅之稅負亦較一般商品為高，爰參酌外國單獨立法課稅之立法例，及我國已廢止之國產菸酒類稅條例單獨立法之體例，乃於88年3 月10日函送菸酒稅法草案送請立法院審議。草案共分總則、課稅項目及稅額、稽徵、罰則及附則5 章，計有21條（立法院公報第89卷第2 期第
244 頁參照）。其中第8 條第4款 規定：「酒之課稅項目及應徵稅額如下︰四、米酒︰每公升稅額逐年調整徵收如下︰
（一）民國八十九年起︰新台幣九十元。（二）民國九十年起︰新台幣一百二十元。（三）民國九十一年起︰新台幣一百五十元。（四）民國九十二年起︰新台幣一百八十五元。」㈢菸酒稅法草案於立法院審議時，因有委員鑒於為遏阻菸酒之
經銷及零售商，於菸酒專賣改制前囤積米酒，再於改制後高價出售，影響市場供需秩序，乃提案增訂第21條，說明以「為徹底打擊囤積米酒及抬價行為，爰明定本法（按指菸酒稅法）施行前產製之米酒，於本法施行後仍應按原專賣價格出售，如超過原專賣價格出售，一經查獲，『參照現行台灣省內菸酒專賣暫行條例第38條規定』，科處每瓶2 千元之罰鍰，俾從制度上根除囤積米酒牟取不當利益之誘因。」（立法院公報第89卷第2 期第226 頁、第242 頁參照），而上開增訂條文獲審查會及院會之通過，即為本件有牴觸憲法疑義之條文。
㈣惟按憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，
應予保障。」第23條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止防礙他人自由、避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」國家限制人民基本權之理論基礎在於個人外部行為已經對他人產生影響時，國家基於全民之付託，必須對此等行為加以控制，至此等控制應採取何種方式（刑事罰或行政罰），基本上由立法者裁量。然而，以法律限制人民基本權者，仍會發生如何限制基本權始不致違憲的問題，易言之，依法律限制基本權，並非可恣意為之，即國家不可以違法的手段對付人民違法的行為，此為近代立憲主義有關國家理性應有的要求，是國家立法限制人民基本權時，仍須受到憲法上比例原則之限制，而憲法第23條即揭櫫廣義的比例原則。
㈤廣義的比例原則包括適當性原則（合目的性原則）、必要性
原則（侵害最少原則）及過度禁止原則（狹義比例原則），以此三原則作為憲法上基本權限制的限制，即在要求採取限制基本權的手段，縱然合乎一定目的，且屬必要的最低侵害手段，但採取此種手段時，仍然不可太過份而流於恣意，否則均屬違反比例原則而違憲。而本院所質疑菸酒稅法第21條之規定者，即在於該條之罰鍰是否過高而違反過度禁止原則？㈥依本件之事實經過與前揭之說明可知，每瓶0.6 公升裝之米
酒，於菸酒專賣制度實施之下，其經行政院核定公告之價格為每瓶21元，零售商如有未依上開專賣價格銷售，擅自變更零售價格，其經查獲有此行為者，依台灣省內菸酒專賣暫行條例第38條第6 款之規定，應處2 千元「以下」罰鍰，其銷售之瓶數僅係罰鍰之裁量因素之一而，亦非係就每瓶處以2千元之罰鍰，是菸酒稅法第21條之立法理由謂其罰鍰額度之制訂係「參照現行台灣省內菸酒專賣暫行條例第38條規定」，恐係出於重大之誤會。
㈦再者，菸酒稅法於91年1 月1 日施行，其第19條（91年6 月
12日修正前）規定：「納稅義務人有下列逃漏稅情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍之罰鍰︰一、未依第9 條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。二、於第14條規定停止出廠期間，擅自產製應稅菸酒出廠者。三、國外進口之菸酒，未申報繳稅者。四、免稅菸酒未經補稅，擅自銷售或移作他用者。五、廠存原料或成品數量，查與帳表不符者。六、短報或漏報應稅數量者。七、菸酒課稅類別申報不實者。八、其他違法逃漏稅者。」復依前揭該法第8條之規定，每瓶0.6 公升裝之米酒，其應納酒稅90元（150元x0.6= 90元），是如有逃漏該每瓶90元酒稅者，除補徵稅款每瓶90元外，另須受到按補徵稅額處1 倍至3 倍之罰鍰，即每瓶90元至270 元之罰鍰，惟應予強調者，菸酒稅法對於逃漏菸酒稅之納稅義務人之處罰亦不過如此，其於同法中對於未逃漏菸酒稅，僅係未依原專賣價格出售者，反處以每瓶2千元之罰鍰，其輕重是否失衡？㈧承上，每瓶0.6 公升裝之米酒，於菸酒稅法施行後，其應納
酒稅為90元，而建議售價為130 元（批發價117 元），依此計算，如在菸酒稅法施行前專賣之米酒，縱於菸酒稅法施行後超過原專賣價格出售，其最大之價差亦約在每瓶109 元以下（於本件，原告銷售每瓶超過原專賣價格在31元至33.2元不等），立法者如係在追求其立法理由所述「從制度上根除囤積米酒牟取不當利益之誘因」，其實只要罰鍰超過每瓶10
9 元或比照酒稅90元，囤積者即無利可圖，立法者之目的即可實現，何須以每瓶2 千元之罰鍰重懲人民？況如前所述，立法者於裁量該罰鍰之額度時，本意係比照台灣省內菸酒專賣暫行條例第38條之罰鍰額度。
㈨此外，菸酒稅法第21條之立法目的，非出於維護菸酒專賣制
度，蓋菸酒稅之稽徵正意在淘汰專賣制度，亦非出於維護菸酒稅稽徵制度，蓋如前所述，其間並無逃漏菸酒稅之問題，菸酒稅法第21條之立法目的誠如其立法理由所言，其意在防杜因制度改變而造成之米酒囤積問題，立法者所關心者其實在於維護消費者利益與交易秩序。本院不擬探討構成菸酒稅法第21條之行為，是否同時有違反立法目的亦在維護交易交易秩序與消費者利益之公平交易法之問題，因為此非本院之職權所在，本院所質疑者，對於諸多較之於違反菸酒稅法第21條行為，更嚴重破壞交易秩序與戕害消費者利益之違反公平交易法行為，依公平交易法第41條之規定：「……得限期命其停止、改正其行為或採取必要更正措施，並得處新台幣
5 萬元以上2 千5 百萬元以下罰鍰；逾期仍不停止、改正其行為或未採取必要更正措施者，得繼續限期命其停止、改正其行為或採取必要更正措施，並按次連續處新台幣10萬元以上5 千萬元以下罰鍰，至停止、改正其行為或採取必要更正措施為止。」雖可能被處以高達2 千5 百萬元或5 千萬元之罰鍰，惟實際罰鍰額度，尚有賴主管機關審酌一切違法情狀，包括違法行為所得利益（公平交易法施行細則第36條參照）為合義務性之裁量，不過，無論情節如何重大，此一罰鍰額度終有上限。反觀菸酒稅法第21條，其罰鍰規定以每瓶2千元，而違法者每瓶之不法利得不可能超過百元，已如前述（於本件，至多在31元至33.2元間），其所受處罰竟毫無上限，而須受依所售之瓶數計算，高達105,600,000 元之罰鍰，國家侵害人民之財產權顯已過度，有違憲法比例原則之要求。
㈩綜上所述，本院基於以上合理之確信，認為菸酒稅法第21條
有牴觸憲法之疑義，爰以之為先決問題裁定停止本件之訴訟程序，提出上開形成確信違憲之具體理由向司法院聲請解釋（本件之受命法官於聲請當時配置本院第三庭）。司法院嗣於97年4 月18日作成第641 號解釋如下：「菸酒稅法第21條規定：『本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2 千元之罰鍰。』其有關處罰方式之規定，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，一律處每瓶新臺幣2 千元之罰鍰，固已考量販售數量而異其處罰程度，惟採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而與憲法第23條之比例原則尚有未符，有關機關應儘速予以修正，並至遲於本解釋公布之日起屆滿1 年時停止適用。系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」
八、依上開之說明及司法院解釋意旨可知，原處分於認定原告有未依原專賣價格出售菸酒稅法施行前專賣之米酒，而以超過原專賣價格出售之事實，該當菸酒稅法第21條規定之構成要件，應予處罰一節，並無違誤，訴願決定遞就此部分，遞予維持，亦無不合，原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟原處分依該規定裁罰之結果，竟處原告罰鍰105,600,000 元，有上開解釋所指之造成個案顯然過苛處罰之情事，於法有違，訴願決定未予糾正亦有未合，原告就罰鍰數額部分訴請撤銷，則屬有據，爰予准許，並請被告應依上開解釋所揭櫫之「應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置」意旨，另為適法之處分。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 4 日
書記官 徐子嵐