臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第四四三號
原 告 許煥龍即許煥龍企業社訴訟代理人 羅美棋律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日台財訴字第○九一○○二九六六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（（下同）五五、八三九、五二四元、營業成本三三、一七五、○二○元、營業費用七五、七三九元、營業淨利二二、五八八、七六五元、經被告初查剔除期初在製品盤存三、五八二元、原料超耗三七、○九八元，另營業費用項下什支１２＼３１三七、一五四元係沖轉進項稅額，不予認列，調整營業淨利為二二、六六六、五九九元，又其中當年度所開立之發票與地主交換土地之房屋款部分三○、九二○、○○○元，因未能提示銷貨發票供核，致無法相互勾稽查核，被告乃轉列至營業收入項下，並按同業利潤標準核定該部分營業淨利為四、三二八、八○○元，核定營業收入為八六、七五九、五二四元、全年課稅所得額為五、二○二、五六九元，應補徵營利事業所得稅一、二○四、九八一元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭房屋款三○、九二○、○○○元是否係屬原告營利所得？㈠原告主張之理由：
⒈查原告即許煥龍企業社係於八十二年間由許煥龍與訴外人黃新本、童新順、許
明正、楊萬得、顏玉美、許阿雪、許張素真等人合夥成立，由許煥龍充任負責人，同年十月二日與張青松等人協議，就渠等所有坐落於桃園縣八德市○○段
九一二、九一三、九一五、九一六地號土地合建分屋。嗣因建方分得之房屋未即時售出，而原告為合夥組織，並無法人之人格，依土地登記實務不得登記為合夥所有，於八十六年間乃協議按合夥人出資比例登記為各合夥人所有。依最高法院八十六年台上字第五五三號判決意旨，本件縱登記為各合夥人名下，仍為合夥人公同共有，在房屋未出售之前，上述分得之房屋，仍為原告之存貨，無營利所得分配可言。詎被告竟以八十六年間上述分得之房屋登記為各合夥人名義，即認係已出售，取得營利所得，核課原告營利事業所得稅，被告顯有認事用法錯誤之違法。
⒉次查原告合夥組織分得人之房屋部分尚未售出，部分則分別於八十五年、八十
六年、八十七年、八十八年、八十九年、九十年間出售，就營利事業所得稅係按年課徵言，被告縱擬課稅，亦應按上開出售年度於扣除成本費用後對原告課徵，不得將全部房屋視為八十六年全部一次售出而予以課徵稅賦。
⒊又查原告與本件合建之土地地主張青松等人協議，建築完成之房屋一至五樓分
歸地主，七至十二樓分歸建方，原告將建築完成房屋移轉所有權予張青松等人所有，換取其部分土地，地主經衡酌其移轉與建方之土地與其所取得之房屋價值相當，乃簽訂合建契約約書，就原告言，並未取得其差額利益，從而即無營利所得可言。
⒋再查被告既認定原告與地主合建分屋，且原告合夥人中亦有土地所有人，則土
地所有人於房屋建成後取回自有土地即無所謂買賣。原告未查，誤將之列為銷售營業收入，自有未洽。另被告認定原告資本額為二十萬元，惟本件建地僅九十餘坪，興建十二樓，部分為套房（每層約五十餘坪），於建築完成後只售一層，餘均未售出，在建築業如此不景氣之今日，豈有五、二○二、五六九元之課稅所得額，被告一方面認定原告資本額為二十萬元，一方面卻認原告有五百多萬元之利益。
⒌末按獨資及合夥營利事業之登記，其主管機關為市（直轄市、省轄市）、縣政
府，商業登記法第六、七條定有明文；其應為登記（同法第八條第一項第七款）未為登記，依同法第十九條規定係對抗要件，非生效要件。易言之，應以實際情形認定其為合夥人，不以向稅捐單位提出之合夥人名冊或建造起造人為準。況原告於申請復查時起即提出合夥契約，並非臨訟提出，再者稅捐單位，非商業登記之主管機關，建造執照之起造人係建築管理問題，如認應依原告提出稅捐單位之合夥人名冊認定合夥人，即採似是而非之「登記生效要件主義」，顯與商業登記法第十九條之規定不合。質言之，本件應以真正之合夥人為準，而非認係屬原告之營利所得，方屬適法。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告本期申報營業收入五五、八三九、五二四元、營業成本三三、一七五
、○二○元、營業費用七五、七三九元、營業淨利二二、五八八、七六五元、經被告初查剔除期初在製品盤存三、五八二元、原料超耗三七、○九八元，另營業費用項下什支１２＼３１三七、一五四元係沖轉進項稅額，不予認列，調整營業淨利為二二、六六六、五九九元。又原告當年度開立發票總額計一○○、四四九、五二四元，其中包含與地主交換土地之房屋款四四、六一○、○○○元、出售房地之房屋款一七、四七九、五二四元、土地款三八、三六○、○○○元，惟查與地主交換土地之房屋款僅提示一三、六九○、○○○元之銷貨發票供核，餘三○、九二○、○○○元未能提示相關銷貨發票供核，致無法核對其內容，乃轉列至營業收入項下認列，並依同業利潤標核定該部分營業淨利為四、三二八、八○○元，全年所得額為二六、九九五、三九九元、課稅所得額為五、二○二、五六九元。復查時，經通知原告於八十八年九月三十日提示相關帳簿憑證供核，取有雙掛號送達回執附卷可稽，原告因業務需要於八十八年十二月十日借回八十六年度全部帳冊憑證，並聲明於八十八年十二月十九日前送回被告供核，惟屆期未提示相關帳簿憑證，致被告無從就其復查事項加以審酌，遂維持原查。
⒉經查「合建分屋」係指一方提供資金，他方提供土地，雙方合作建屋，於房屋
興建完成後按約定比例分配房屋及應計土地持分之合作興建方式。本件原告於八十三年十一月十五日以許煥龍、張清松、張陳淑、顏王美、許張素珍、童新順等合夥人名義向桃園縣稅捐稽徵處登記合夥組織－許煥龍企業社，經營合建分屋業務，是本件原告之合夥人應為許煥龍、張清松、張陳淑、顏王美、許張素珍、童新順等人。嗣原告與系爭土地共有人合建分屋，房屋使用執照以葉文明、張清松、張陳淑、張文海、顏王美、許張素珍、童新順、許煥龍、蔡美華等九人為房屋起造人，房屋建造完成係以前揭起造人名義登記為建物所有權第一次登記。被告經向桃園縣八德地政事務所函調八德市○○段九一二、九一三、九一五、九一六等四筆地號土地及建築改良物登記簿謄本查核結果，系爭地號土地共有人為蔡美華、葉文明、張文海等三人，房屋建造完成係以上開起造人名義登記為建物所有權第一次登記，至八十六年十二月三十一日止，系爭地號登記之土地所有權人為蔡美華、葉文明、張文海、王屘、李秀凡、石旺基、許煥龍、許阿雪、許張素珍、楊萬得、童新順、胡淑琴、胡淑芬等人。原告於訴願時提示之合夥契約及合建契約並未協議房屋建造完成時登記為何合夥人名下，且所提示土地房屋買賣契約書，其合建分得之房屋均已於八十六年度出售予顏王美、李秀凡、童新順、楊萬得、許阿雪、許張素珍、石旺基、許煥龍、張清松等人，而依原告當年度申報之營利事業所得稅相關資料，其當年度成本表中並無剩餘存屋，其建造房屋之相關成本費用均已列報於當年度（八十六）項下，參以其所附合建分屋及銷售土地、房屋明細表當（八十六）年度所建房屋均已過戶給所有權人，是原告合建分屋之房地均已於八十六年度銷售完畢，其主張於建築完成後只售一層，餘均未售云云尚無足採。
⒊又按土地、建物登記名義人以自然人或法人為限，故建物使用執照起造人為無
法人資格之工廠或商號，應以出資之自然人或法人名義辦理建物所有權第一次登記。經查系爭地號土地所有人原為蔡美華、葉文明、張文海等三人，其土地持分於八十六年度分別以買賣名義移轉予王屘、李秀凡、石旺基、許煥龍、許阿雪、許張素珍、楊萬得、童新順、胡淑琴、胡淑芬等人，按原契約所載建方分得房屋其中六樓及十二樓由張清松買回，七樓部分依土地房屋買賣契約書雖出售予顏王美，惟查原告帳載記錄及系爭土地謄本，該部分係出售移轉予王屘。又依原告提示之土地房屋買賣契約書，其合建分得之房屋均已於八十六年度出售予顏王美、李秀凡、童新順、楊萬得、許阿雪、許張素珍、石旺基、許煥龍、張清松等人，核其房屋出售情形與卷附房地銷售明細表、土地房屋買賣契約書及土地登記謄本尚無不符。原告所主張合建分得房地因不得登記為權利主體，乃協議按合夥人出資比例登記為合夥人所有一節，經查原告合夥契約及合建契約中並未協議房屋建造完成時登記為何合夥人名下，而被告就系爭建物所有權第一次登記情形查核結果，亦非依合夥人出資比例登記，再依內政部函釋建物使用執照起造人為無法人資格之工廠或商號，申辦建物所有權第一次登記時，應提出商業主管機關核發之登記證明文件及出資人證明文件，據以辦理登記；建管機關受理申請建造執照，核發建造執照時，起造人應以自然人或法人名義記載，並附註為○○商號等節，原告合建分得房地，其所有權第一次登記雖以合夥人名義為登記，惟應註記其合夥組織－許煥龍企業社，並載明全體合夥人名冊，俾能辨明所登記房地係屬合夥組織公同共有之財產。再被告向桃園縣政府查詢合夥組織因經營合建分屋業務，其合建分得房地係屬合夥組織所有，為使合建分得房地能明確認係屬合夥組織所有，於申請核發建造執照時，其起造人是否以全體合夥人之名義記載，抑或以合夥人中推定一人之名義記載，並附註為○○企業社一節。桃園縣政府函覆略以登記為合夥組織者得以出資人或民法第六百七十一條所定之執行權人為代表人申請為建築物起造人等語。經查本件桃園縣政府所檢附原告申請核發建造原始資料，其房屋建造係以葉文明、張清松、張陳淑、張文海、顏王美、許張素珍、童新順、許煥龍、蔡美華等九人為房屋起造人，尚難認登記於上開合夥人名下之房地係屬原告合夥組織公同共所有財產，原告所稱，尚無可採。
⒋再查原告九十三年五月十日行政訴訟準備書狀主張李秀凡係許張素珍之暗股，
石旺基係顏王美之暗股等語，惟查原告於八十三年十一月十五日以許煥龍、張清松、張陳淑、顏王美、許張素珍、童新順等合夥人名義向桃園縣稅捐稽徵處登記合夥組織－許煥龍企業社，經營合建分屋業務，是本件原告之合夥人應為許煥龍、張清松、張陳淑、顏王美、許張素珍、童新順等人，原告所稱暗股等情顯無可取。另原告合建分得房地截至八十六年底尚未移轉部分尚有九樓全部（童新順）房屋價款二、六四六、○○○元、十樓之四（許張素珍）房屋價款
四六二、○○○元、十一樓之三、四（許煥龍）房屋價款一、○八○、○○○元，房屋價款共計四、一八八、○○○元，而原告當年度開立之發票總額計一○○、四四九、五二四元減除其與地主交換土地開立之房屋款一三、六九○、○○○元、銷售房地開立之土地款三八、三六○、○○○元，截至八十六年底尚未移轉部分房屋價款為四、一八八、○○○元，是原告當年度銷售房屋收入總額為四四、二一一、五二四元，依同業利潤標準百分之十四核算其課稅所得額為六、一八九、六一三元，與原核定課稅所得額五、二○二、五六九元相較，對原告更為不利，併予陳明。
理 由
一、本件起訴時被告代表人原為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑及會計紀錄。」、「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關調查，或復查時納稅義務人應提示有關證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標核定其所得額。」，分別為所得稅法第二十一條第一項、第二十四條第一項、第八十三條第一項及所得稅法施行細則第八十一條所明定。
三、本件原告起訴主張其八十六年度營利事業所得稅結算申報，當年度所開立之發票與地主交換土地之房屋款部分三○、九二○、○○○元，被告認定係屬原告營利所得有所違誤等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、合夥契約、合建契約及土地房屋買賣契約書暨土地、建物登記謄本等影本附卷可稽。經查原告於八十三年十一月十五日以許煥龍、張清松、張陳淑、顏王美、許張素珍、童新順等人名義向桃園縣稅捐稽徵處登記合夥組織－許煥龍企業社，經營合建分屋業務，除有合夥人名冊影本在卷足憑外，復為原告所不爭，是原告之合夥人應為許煥龍、張清松、張陳淑、顏王美、許張素珍、童新順等人，堪以確定。嗣原告與桃園縣八德市○○段九一二、九一三、九一五、九一六等四筆地號土地共有人蔡美華、葉文明、張文海合建分屋，房屋使用執照以葉文明、張清松、張陳淑、張文海、顏王美、許張素珍、童新順、許煥龍、蔡美華等九人為房屋起造人，並於房屋建造完成以該等起造人名義完成建物所有權第一次登記，亦經被告函桃園縣八德地政事務所查明屬實，有土地及建築改良物登記簿謄本可資參照。第以迄八十六年十二月三十一日止，系爭地號土地所有權人係登記為蔡美華、葉文明、張文海、王屘、李秀凡、石旺基、許煥龍、許阿雪、許張素珍、楊萬得、童新順、胡淑琴、胡淑芬等人，原告雖謂其合夥人應以其於申請復查時所提之合夥契約為準，且李秀凡係許張素珍之暗股，石旺基係顏王美之暗股等語，惟查其所稱除與前開向桃園縣稅捐稽徵處登記合夥組織－許煥龍企業社時出具之合夥人名冊內容不符，復與建造起造人名單迥異，本令人起疑原告為何作前後不同之登記申請，殊難信其事後始提出之私文書即合夥契約為實在；且原告所提之合夥契約及合建契約並未載明或協議房屋建造完成時登記為何合夥人名下，縱所言無法以合夥組織－許煥龍企業社名義登記為起造人一節係地政實務為真，然查合夥組織者得以出資人或民法第六百七十一條所定之執行權人為代表人申請為建築物起造人，亦為地政事務處理現況，有桃園縣政府九十三年六月二日府工建字第○九三○一二○九四三號函影本在卷可佐，原告捨此不為，自啟人疑竇；況退步言，果原告事後所提之合夥契約為真正，因該等人既為出資之合夥人，則其於分配合建分得之房屋時，衡情當無另立買賣契約書及開立發票之必要，惟原告竟訂立買賣契約書並予以製立發票憑證，所為與常情大相逕庭，委無可採；又自卷附土地房屋買賣契約書觀之，系爭原告合建分得之房屋均已於八十六年度出售予顏王美、李秀凡、童新順、楊萬得、許阿雪、許張素珍、石旺基、許煥龍、張清松等人，此與合建分屋及銷售土地、房屋明細表所載情形相符，參以原告當年度營利事業所得稅結算申報所附之成本表係載明並無剩餘存屋，而建造房屋之相關成本費用亦均已列報於當期即八十六年度，其相關帳簿文據復與所開立之發票並無相出入之情形，是原告所稱建築完成後只售一層，餘均未售云云，顯無足取。從而被告以原告與地主交換土地之房屋款僅提示一三、六九○、○○○元之銷貨發票供核，餘三○、九二○、○○○元未能提示相關銷貨發票供核，致無法勾稽核對，乃轉列至營業收入項下認列，再依同業利潤標核定該部分營業淨利，即非無據。另被告以原告當年度開立之發票總額計一○○、四四九、五二四元減除其與地主交換土地開立之房屋款一三、六九○、○○○元、銷售房地開立之土地款三八、三六○、○○○元，及截至八十六年底尚未移轉建物所有權者共計四、一八八、○○○元（尚有九樓全部（童新順）房屋價款二、六四六、○○○元、十樓之四（許張素珍）房屋價款四六二、○○○元、十一樓之三及之四（均為許煥龍）房屋價款共一、○八○、○○○元），計算其系爭年度銷售房屋收入總額為四四、二一一、五二四元，再依同業利潤標準百分之十四核算，其課稅所得額為六、一八九、六一三元，較原核定課稅所得額五、二○二、五六九元更不利於原告，併此陳明。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
書 記 官 林惠堉