臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04589號原 告 財團法人私立中華基金會
（原名：財團法人台北市私立
中華體育文化活動中心基金會）代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡進良律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月15日府訴字第09216476400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北市○○區○○段一小段461,462,462之1（民國92年2月分割為462之1至462之11）等地號土地，經被告所屬松山分處核定供興建體育館場地面積部分（461地號面積為272.35平方公尺、462地號面積為2,246.32平方公尺，462之1地號面積5,692.81平方公尺）免徵地價稅；其餘非屬體育館場地面積部分（461地號面積為86.65平方公尺、462地號面積為714.68平方公尺、462之1地號面積1,
811.1 9平方公尺）按一般稅率課徵91年地價稅。原告不服，申請復查，經復查決定駁回。原告仍不服，向臺北市政府提起訴願，亦經訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠基於稅捐法定主義，系爭土地中位於台北市○○區○○段一
小段460、461、462、462之1（91年11月分割後為462之1至之11）及484地號等15筆土地，依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，應免徵地價稅:
1.按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，此即揭示學理上所謂稅捐法定主義（或租稅法律主義）。又憲法第23條：「以上各條所列之自由權利，除為防止妨害他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」是為法律保留原則。故行政機關對人民課以稅捐係屬對人民權利之侵害，須有法律為依據，不得恣意為之。減免賦稅亦屬關於人民自由權利事項，若人民依法有享受減免賦稅之權利，行政機關亦應依法減免。換言之，租稅法定主義不僅要求人民有依法律所定要件負誠實繳納稅捐之義務，亦保障人民有依法「享減免繳納之優惠」，司法院釋字第369號解釋亦已明之；又依釋字第496號解釋，所謂稅捐法定主義其係指人民有依法律所定要件負納稅之義務或享有減免繳納之優惠而言（併參照釋字第210號解釋）。此所謂之法律，於涉及稅捐構成要件（即稅捐主體，客體，歸屬，課稅基礎，稅率以及減免或加重事由）時，依大法官近年來解釋，固非僅以形式意義法律為限，「法律基於特定目的，而以內容具體，範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」（見釋字第346號解釋），惟稅捐機關依法律授權所定之法規內容（即法規命令內容），仍不能抵觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制；稅捐機關在法規命令之外，為執行法律而依職權發布之命令（職權命令）或行政規則，尤應遵守上述原則，若違反立法意旨或逾越該當法律規定之限度，即不得作為合法依據，應逕予撤銷。
2.次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於... 教育... 事業... 等所使用之土地，... 得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」，土地稅法第6條定有明文。據此，行政院訂有「土地稅減免規則」，依該規則第8條第1項第5款規定：「經事業主管機關核准設立之私立醫院, 捐血機構, 社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業, 同鄉, 同學, 宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省﹙市﹚主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限」。前段稱「其本身事業用地」，就經事業主管機關核准為促進公眾利益之事業並辦妥財團法人登記者而言，係指該法人登記財產總額內用於辦理與其創設目的有關之土地；至該用地因受目的事業主管機關之監督使用，除經主管機關依法撤銷法人資格或依法准許變更用途外，並不因該用地上有無建物或建物因故拆除改建而影響其符合財團法人本身事業用地之條件，無庸置疑。據上以觀，土地稅減免規則第8條第1項第5款前段規定，對於經目的事業主管機關核准設立辦理公眾利益事業之財團法人組織，其本身事業用地全免係以經登記為財團法人財產總額之土地為範圍，並不過問該土地上有無建物，更未規定該土地地上建物因拆除或改建即喪失其得予全免地價稅之權利。準此，只要符合上開規定要件之「事業」（稅捐主體），其本身之事業用地（稅捐客體），稅捐機關即應予以全部免徵地價稅；至於是否為其本身之事業用地，自應核實認定。系爭土地之地價稅依法應予全部免徵：
⑴查原告為以公益為目的經主管機關台北市政府教育局核准設
置並登記成立之財團法人組織，設立宗旨在提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化及辦理社會教育活動，為促進公眾利益之事業，並不以營利為目的，且不以同業等特定人為主要受益對象之事業。
⑵原告所有系爭土地，已經原告事業主管機關台北市體育處認定為原告之「事業用地」:
①前就所有位於台北市○○區○○段一小段460、461、462 、
484地號等四筆土地作為建築基地，於82年2月9日申請取得台北市政府工務局核發82建字第073號興建體育館之建築執照，嗣經該於85年4月1日以（85）府工建字第85018478 號函准予展延43個月；又該建照其後並於86年7月9日獲准變更設計（原證十五）。上開462地號土地於87年12月間分割增加462之1地號；462之1再於本案原課稅處分（繳款書）送達後91年11月間分割增加462之2至之11地號。簡言之，原處分課稅標的中位於美仁段一小段460、461、462、462之1（即今462之1至之11）及484地號土地，係興建體育館用地且已取得建築執照在案。
②是上開土地為原告本身之事業用地，至為顯然，揆諸前開土
地稅減免規則第8條第1項第5款前段規定及稅捐法定主義，應予全免地價稅。原處分就此僅核定部分免徵，顯然違法。
3.今查原告事業主管機關台北市體育處於94年1月7日以北市體處綜字第09430063300號函謂「本案既經查明財團法人私立中華體育基金會之土地主要受益對象為非特定市民，而該基金會亦係經事業主管機關核准設立之促進公眾利益之事業，其本身事業用地，惠請貴處（按，即被告）依前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款但書規定由當地主管稽徵機關報請直轄市主管機關或縣（市）政府核准免徵地價稅。」，據此可知，系爭土地已經原告事業主管機關台北市體育處認定為原告之「事業用地」，且原告亦與土地稅減免規則第8條第1項第5款之其他要件並無不合，職是，依司法院釋字第496號解釋意旨，上開系爭土地自應依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，全部免徵地價稅。而查系爭土地原屬462地號部分，得予適用本條款規定全免地價稅之情形，早經原告循序訴經行政法院以81年度判字第305號判決論述綦詳，並予撤銷有案，惟被告迄未據以變更改課，茲又擅執上開理由維持應予按一般稅率補徵之處分，而被告機關亦駁回原告之訴願，自嫌有未合，難以令人折服。
4.原告向地政機關申請土地分割，並無改於系爭土地使用用途仍限於興建體育場所用地或其他公益用途之事實，惟被告竟遽指稱系爭土地已無法作為體育場用地，非屬本身事業用地為由，逕行排除土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，認事用法顯有違誤: 被告答辯書又謂系爭土地雖前經目的事業主管機關即臺北市教育局規劃為體育場所用地，惟因原告財務困難，乃向地政機關申請土地分割在案，系爭土地顯已無法依原核定規劃作為體育場用地，應無土地稅法第18條第1項第2款規定之適用等語。惟查：
⑴經查，原告未能繼續興建中華體育館，而須以土地分割拍賣
之方式清償債務之原因，除歸咎於臺北市政府承辦人員未及時處理原告申請建館撥付利息之申請，致貸款銀行世華商業銀行以「兩個月利息遲延給付」為由片面終止原告所有建築融資貸款，致原告財務困難外，另本工程承商達欣工程股份有限公司施工期間竟違約停工，致本工程被迫停頓，衡諸前揭情事，原告實無歸責事由可言。然被告竟反依此為由，以一般用地稅率課徵原告地價稅，顯有過當。
⑵再者，本件系爭土地即便分割，惟土地使用仍限於公益用途
，土地拍賣後亦是如此，此有臺北市政府教育局85年3月12日北市教五字第02100函可稽，另參見臺灣臺北地方法院93年1月28日之拍賣公告有關使用情形欄亦載明「臺北市政府教育局曾來函表示本拍賣標的，拍定人不得變更原興辦之公益事業用途」，更益顯明。故原告向地政機關申請土地分割，並無改於系爭土地使用用途仍限於興建體育場所用地或其他公益用途之事實，衡諸前揭判決意旨，被告即不得片面變更地價稅課徵基準，惟被告竟遽指稱系爭土地已無法作為體育場用地，非屬本身事業用地為由，逕行排除土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，顯屬主觀臆測妄斷，認事用法顯有違誤。
㈡依財政部函釋系爭土地亦得比照宗教寺廟之規定免徵地價稅
：原告從事提倡國民體育等公眾利益事業，與宗教團體從事有益於社會風俗教化事業，其事物本質類似，故依財政部89年2月18日台財稅第0000000000號函釋規定：「有關財團法人台北市私立中華體育館文化活動中心基金會所有貴市○○段○○段461、462地號等二筆土地，原經核定減免地價稅，嗣因中華體育館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，如經查明該二筆土地確係供興建體育館場之用，其地價稅准予參照本部80年11月27日台財稅第000000000號函有關寺廟教堂用地興建前免徵地價稅之處理規定辦理。」又財政部80年11月27日台財稅第000000000號函釋規定：「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟，教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。……」由前揭規定可知，財政部已函釋同意原告所有之中華體育館得比照寺廟興建前課稅之規定而免徵地價稅，復查決定卻僅減徵部份地價稅。如此決定，自屬非法。
㈢縱認為系爭土地應課稅，亦應全部適用優惠稅率減免計算：
1.被告以中華體育館建照用途別為審查依據，依比例核計部分免徵地價稅，顯有裁量瑕疵：
查被告今以中華體育館興建計畫及建造執照財政部80年11月27日台財稅字第000000000號及89年2月18日台財稅字第0890451418號函，作為依比例核計部分免徵地價稅之審查依據。
原告事業主管機關台北市體育處前於94年2月16日北市體處綜字第94330075300號函明示「實際上體育文化公益事業用途之限制為一多元化之概念，意在希望該重建物之用途上，應能包含相當之社會教育功能，避免全然以商業導向，而失去當初中華體育館發揚全民體育之精神。貴會原址重建之建物，無須拘限於體育館一途，貴會可依評估結果，設計最符合該地段效益之建築型態…」。依此意旨，「體育文化公益事業用途」之認定，應以是否「包含相當之社會教育功能」為標準，縱使該建物之建築型態或使用方式並非全然為體育事務而設，惟只要不失其相當之社會教育功能，其整體仍應屬體育文化公益事業用途。易言之，除非擬重建之中華體育館已全然以商業為導向，抑或其供商業使用之部分已導致中華體育館喪失社會教育功能，否則，僅憑建造執照用途別上部分記載為「一般零售業」，未細究其是否已導致系爭建物之社會教育功能受影響，即逕為縮減免徵地價稅之範圍，其間實難謂有正當合理之關連，揆諸前揭行政程序法第4條及第10條之規定，原處分顯有裁量瑕疵，應予撤銷。
2.縱認上開15筆土地不符合土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之要件，就其中興建體育館用地第460,461地號部份，依比例核計部分減免地價稅，亦有違誤。應係「免徵」，而非僅「減免」地價稅，被告其「減免」地價稅之複查決定違法：按土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期限內，地價稅或田賦全免。」第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良地者，應免徵地價稅……。」其立法目的無非認既屬供公眾使用或通行之土地，雖係私有土地，為鼓勵私人土地用於公益，政府遂予免徵地價稅。本案461地號土地原係供人行道及巷道用地，在中華體育館遭祝融之前，本地號早已依上開規定免徵地價稅在案，且已行之有年。復查決定未察，竟依體育館場用地稅率，按土地稅減免規則第8條第1項第3款規定「減徵」地價稅。惟查上開461地號於建築執照中雖係轉供體育場所之用地，然於82 年迄今，該地號一直係供公眾通行使用已久之人行道，巷道，並未閒置，符合土地稅減免條件，故不能僅憑建築執照，而未細矧其實際之使用狀態﹙被告未予調查﹚，而課以與實際不符之課稅處分；原處分顯然與前揭規定之立法目的有違，亦不符合原告持續將該地號供作人行道，巷道使用之美意。查原告前係以美仁段一小段
460、461、462（按87年12月分割成462及462之1；462之1再於91年11月分割成462之1至之11）及484地號申請建造執照，並以此獲准興建體育館；興建各層總面積原設計（82年2月）為60055.53平方公尺；後（86年7月）變更為59540.06平方公尺，以上有「建造執照設計申請書」及「建造執照變更設計申請書」（上均有發照章蓋印）可稽。惟查被告「91年地價稅明細表」及復查決定書所載，卻未將上開美仁段一小段460及484地號列入體育館用地而依比例核計部分減免地價稅之列，顯有違誤。蓋同樣屬於申請並獲准興建體育館之用地，為何不在減免之列？被告於訴願程序終結前，未說明理由，程序上已違反行政程序法第96條第1項第2款，第114條第1項第2款及第2項之規定，抑且實體上難以自圓其說。
再查被告原處分卷資料，被告以建築執照原設計各層興建總面積（60 055.53平方公尺）作為本案地價稅部分減免之計算基礎，而非以變更後之各層總面積（59540.06平方公尺）為計算基礎，亦有錯誤；以上美仁段一小段460及484地號有關之陳述或主張，因與原來復查之理由有關，且足以影響應納稅額之核計，復為訴願表示不服及主張之範圍內，鈞院自得一併審查論究，併予敘明。
3.土地稅法第18條第1項規定，工業用地與體育場用地，可按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之；同條第3項規定工業用地與體育場所用地之地價稅，符合第6條減免﹙土地稅減免規則）規定者，依該條減免之；又依財政部69年5月28日台財稅第34244號函規定：「……本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及運轉使用，依照本部68台財稅第36472號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符合按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」據上規定，本件中華體育館因火災而重建，且重建計畫均在台北市政府教育局基於目的事業主管機關立場嚴格監管並核准同意下進行，系爭土地自屬符合按核定規劃使用，則本件縱認有不符合土地稅減免規則而應予課徵稅款之情，亦僅得依特別稅率千分之十計算補徵，乃被告對本件系爭土地竟未全按優惠稅率計算課徵地價稅，又未說明原由，於法自有未合。
㈣財政部80年11月27日臺財稅第000000000號函釋未經法律授權顯已違反租稅法定主義，原處分竟予以適用，顯有違誤：
1.財政部80年11月27日臺財稅第000000000號函釋：「建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年(期)起恢復徵收。」，合先敘明。
2.前揭函釋未經法律授權，原處分竟依此排除土地稅減免規則第8條第5款之適用，顯已違法：
⑴依前揭土地稅法第6條後段可知，唯有行政院方得制定土地
稅減免標準及程序，依據「舉輕以明重」法理，前揭函釋土地稅法既僅授權行政院得減免地價稅，並未授權財政部得限縮減免地價稅適用範圍，財政部焉能作成前揭限縮減免地價稅適用範圍等不利人民之函釋？顯見前揭函釋已違反租稅法定主義，原處分竟予以適用，顯有違誤。
⑵被告辯稱其係依據財政部80年11月27日台財稅第000000000
號及89年2月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，以中華體育館興建計畫及建造執照為審查依據，因建照用途別記載除供興建體育館場外，尚有一般零售業，屬非體育館場用途，遂依比例核計部分免徵地價稅，其餘按一般用地稅率課徵地價稅云云。
①惟查上開兩項財政部函釋，前者（80年）函釋係針對土地稅
減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地在興建前如何適用之問題，而為解釋，無涉同減免規則第8條第1項第5款之規定；況且亦無依比例核計部分減徵地價稅之釋示內容。至於後者（89年）函釋，雖明白表示如經查明系爭土地確係供興建體育館場之用，准予參照前者（80年）函釋關於用地興建前徵免地價稅之規定，惟一則此函釋並未列入財政部稅制委員會編印「土地稅法令彙編」之內，其性質連內部一般抽象規定之「行政規則」都不該當（參照行政程序法第159條第1項，第160條第2項），更不用說根本不發生外部法規範效力（充其量僅係具體之職務命令）；二則此函釋既明示參照前者（80年）函釋，是亦無法導出依比例核計部分減徵地價稅之結論。
②又所謂非屬體育館場地基地面樍﹙一般零售業及公設部分﹚亦非供營利用途，而係必要設施：
系爭土地「依法」屬法定商二, 住三用地，若能「依法」充分運用，原告本可以其收益從事較今日更多數十倍, 甚至數百倍之公益服務於社會大眾。唯受目的事業主管機關﹙台北市政府教育局﹚限制不得「依法」作為商二, 住三使用，其間歷次行政決定原告均係被迫接受，從未獲充分表達意見之機會，頗有違背現行行政程序法精神之處；而今原告在戮力公益之下，不僅提供資產更舉債新台幣 (以下同)30.8 億元想盡辦法籌建館舍，但被告及被告卻以體育館場地內附設之一般零售業及公設部分為非屬體育館場地基地面樍為由，仍以一般商二，住三用地之稅率課原告以重稅，違反法令及財政部函釋規定，已如前述；而況現今國內國外無論所有供公眾使用之大型設施，如體育館, 音樂廳，劇場等，均設有提供使用者飲料，食品及民生需用物品之一般零售業，此不惟為常態，且目的乃提供便利之複合式服務，使公眾能在同一設施內得到所需之服務，方能達成設立場館之目的；況該零售業縱有收入，原告亦僅能用以維持該館之水電和維修費用，且該零售收入僅為紙上預估，其收入能否用以維持公益不墜都是問題，每年卻須承擔30.8億元建館貸款利息，如何能入不敷出維持永續，仍有待驗證！縱零售有盈餘，亦僅能納入以從事公益，何來所謂營利！縱屬公益團體，亦不可能坐吃山空，僅以入不敷出之公益活動維繫公益，此乃必然之理，叵料被告及被告之承辦人竟均見不及此，而以此一必要之設施非屬體育館場地基地面積為由，課以重稅，豈非不食人間煙火？其復查及訴願決定不合情理至此，已令原告全體董事均感心寒，原告戮力公益仍遭此待遇，此後尚有何人願提供私有之土地及資金從事服務社會大眾之事業？⑷要之，被告引為處分依據之上開財政部兩項函釋，僅針對土
地稅減免規則第8條第1項第9款作出解釋，與本件土地稅減免規則第8條第1項第5款，範圍既不相同，被告竟擴張適用，並作成不利原告之處分。被告以此等函釋為據而為原處分，法形式上已有不合，甚且置首揭土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之適用及稅捐法律主義精神於不顧，適用法規殊有違誤。
㈤.綜觀課徵原告82至84年度地價稅事件之歷次訴願決定及其理由，並行政法院81年度判字第305號判決，原告所有座落台北市○○區○○段，共計15筆土地，確係供興建體育館場所之用，即應依財政部89年2月18日台財稅第000000000號函規定，參照財政部80年11月27日台財稅第000000000號函釋意旨予以繼續適用免徵地價稅，並應查明該筆土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，不能僅以系爭土地為中華體育館館場用地，即率依土地稅減免規則第8條第1項第3款規定減徵70%地價稅。且被告對辦公室，休息室，會客室及更衣室，一般零售業等用地部分計入非體育館場地；並將其公設部分之防空避難室，停車場，門廳，電梯間及樓梯等用地按比例計入非體育場用地，予以否准免徵之見解均屬有誤。乃被告酌未及此，仍就原告所有供興建體育館使用之土地，區分為興建體育館場地面積部分免徵地價稅，其餘非屬體育館場地面積部分按一般用地稅率課徵原告91年之地價稅，且稅額莫名大量增加，自顯有徒憑一己之見，擅作論斷之情，不符首開司法院大法官會議釋字第369號解釋之意旨，㈥被告所核定之課稅金額，與歷年核課金額相較，相距近3倍
之多，而迄未說明原因，自顯有違背行政法上誠實信用原則。
㈦綜上所述，原告事業主管機關既已認定原告所有系爭土地全
部均屬土地稅減免規則第8條第1項第5款之（事業用地），本應予全部免徵地價稅，且被告據以作成課稅處分之審查依據亦有瑕疵，懇請鈞院撤銷原處分, 復查決定及訴願決定，以維人民權益，為荷。
乙、被告主張：㈠查被告所屬松山分處前於92年1月2日以北市稽松山乙字第09
163915200號函請原告補具復查理由，經依原告於92年1月27日（被告松山分處收文日）補具之復查理由所示，本件行政救濟標的係台北市○○區○○段一小段461、462及462之1地號等三筆土地，其中系爭462之1地號土地經臺北市政府地政處於91年11月14日以北市地二字第09133146500號地價改算通知書通知，依據臺北市松山地政事務所91年11月12日北市松地二字第09131640400號函，分割為462之1至462之11 號，尚非原告主張係15筆土地，合先敘明。
㈡次查被告核定系爭土地課稅情形，係依財政部80年11月27日
台財稅第000000000號，89年2月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，以中華體育館興建計畫書及建造執照為審查依據，因本案系爭土地之建造執照用途別記載，除供興建體育館場外，尚有一般零售業，屬非體育館場用途，被告所屬松山分處就系爭地號土地興建體育館場地面積部分核定免徵地價稅；其餘非屬體育館場地面積部分按一般用地稅率課徵原告91年地價稅。且查原告原領有工務局核發82建字第073號建造執照興建中華體育館，並經臺北市政府於85年4月1日以府工建字第85018478號函核准原告展延工期，惟因原告未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止，此有工務局91年1月7日北市工建字第09152047400號函附臺北市政府訴願審議委員會卷宗可稽，是依財政部80年11月27日台財稅第000000000號函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年 (期)起恢復徵收，則被告核認原告應繳納91年地價稅，自屬有據。
㈢本案應核課地價稅之土地，究有無土地稅法第18條第1項第2
款所稱按千分之十計徵地價稅之適用，觀諸本案系爭土地雖前經目的事業主管機關臺北市政府教育局核定規劃作為體育場所用地，惟原告因財務困難，積欠工程款及銀行貸款等相關款項致無法繼續興建中華體育館，原告為便於清償債務，乃向地政機關申請土地分割在案，此有臺北市政府地政處91年12月19日北市地一字第09133443300號函及臺灣臺北地方法院民事執行處92年7月8日北院錦92執酉字第22478號通知等資料附臺北市政府訴願審議委員會卷宗可證。是本案系爭土地顯已無法依原核定規劃作為體育場所用地，應無土地稅法第18條第1項第2款規定之適用。準此，原告因財務困難無法繼續興建體育館，而系爭建造執照復經主管建築機關作廢，是系爭土地興建體育館之計畫，已有事實之不能，則系爭土地仍否按原建造執照為審查依據，雖不無疑義，然基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之法理，自不得為不利益變更。從而，被告所屬松山分處就系爭地號土地興建體育館場地面積部分「461地號面積為272.35平方公尺、462地號面積為2,246.32平方公尺、462之1地號（分割前地號）面積5,
692.81平方公尺」免徵地價稅；其餘非屬體育館場地面積部分「461地號面積為86.65平方公尺，462地號面積為714.68平方公尺，462之1地號（分割前地號）面積1,811.19平方公尺」按一般用地稅率課徵原告91年地價稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請大院明察，並駁回原告之訴。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。.....2.私立公園，動物園, 體育場所用地。」，分別為行為時土地稅法第14條及第18條第1項第2款所明定。另按土地稅減免規則第8條第1項第3款、第5款及第9款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：‧‧。3.經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之五十：其為財團法人組織者減徵百分之七十。‧‧。5.經事業主管機關核准設立之私立醫院，捐血機構，社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業，同鄉，同學，宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。‧‧。9.有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂，經內政部核准設立之宗教教義研究機構，寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。‧‧。」
二、本件係原告所有坐落台北市○○區○○段一小段461,462,462之1（92年2月分割為462之1至462之11）等地號土地，經被告所屬松山分處核定供興建體育館場地面積部分（461地號面積為272.35平方公尺、462地號面積為2,246.32平方公尺，462之1地號面積5,692.81平方公尺）免徵地價稅；其餘非屬體育館場地面積部分（461地號面積為86.65平方公尺、462地號面積為714.68平方公尺、462之1地號面積1, 811.19平方公尺）按一般稅率課徵91年地價稅。原告則不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為系爭土地有無土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之適用？
三、經查：㈠按「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟
，教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：㈠由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。㈡建造執照核發後逾期未開工, 執照經作廢者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。㈢建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年 (期)起恢復徵收。」，為財政部80年11月27日臺財稅第000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第6條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
㈡本件原告原領有工務局核發82建字第073號建造執照興建中
華體育館，並經臺北市政府以85年4月1日府工建字第85018478號函核准原告展延工期，惟因原告未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止，有工務局91年1月7日北市工建字第09152047400號函附原處分卷可稽，且為原告所不爭執，洵堪認定。依上開財政部80年11月27日臺財稅第000000000號函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年 (期)起恢復徵收；雖該函係就土地稅減免規則第8條第1項第9款「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟，教堂等之用地」所為之函示，然就同條項第5款所謂「為促進公眾利益，不以營利為目的之體育場所用地」，揆諸其規定意旨，亦應有其適用。查原告原領有工務局核發82建字第073號建造執照興建中華體育館，並經臺北市政府於85年4月1日以府工建字第85018478號函核准原告展延工期，惟因原告未依工程進度施作，該建造執照自87年8月13日廢止，此有工務局91年1 月7日北市工建字第09152047400號函附臺北市政府訴願審議委員會卷宗可稽，是依財政部80年11月27日台財稅第000000000號函釋意旨，建造執照核發後雖已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年 (期)起恢復徵收，則被告核認原告應繳納91年地價稅，自屬依法有據。
㈢至原告主張系爭土地即便分割，惟土地使用仍限於公益用途
，土地拍賣後亦是如此，被告即不得片面變更地價稅課徵基準乙節；惟按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、‧‧‧、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」，查系爭土地依土地稅法第14條規定，原應課徵地價稅，然依上開條文規定，得予適當之減免地價稅者，係有「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」等情而言；系爭土地建造執照既自87年8月13日經廢止，於未經工務單位重發建造執照前，並未符合土地稅法第14條規定立法意旨，被告機關予以補徵，自無不合。再系爭土地雖前經目的事業主管機關臺北市府教育局核定規劃作為體育場所用地，惟原告因財務困難，積欠工程款及銀行貸款等相關款項致無法繼續興建中華體育館，原告乃向地政機關申請土地分割，有臺北市政府地政處91年12月19日北市地一字第09133443300號函及臺灣臺北地方法院民事執行處92年7月8日北院錦92執酉字第22478號通知等資料附卷足憑；是以，系爭土地顯已無法依原核定規劃作為體育場所用地，揆諸上開說明，本件自無土地稅法第18條第1項第2款規定之適用。惟依訴願法第81條第1項但書規定：「但於原告表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」規定，自不得為不利益變更，是以被告機關維持部分免徵，亦無不合。原告上開主張，容有誤解，尚難可採。
㈣從而，被告就系爭土地興建體育館場地面積部分（461地號
面積為272.35平方公尺、462地號面積為2,246.32平方公尺、462之1地號面積5,692.81平方公尺）免徵地價稅；其餘非屬體育館場地面積部分（461地號面積為86.65平方公尺、462地號面積為714.68平方公尺、462之1地號面積1,811.19平方公尺）按一般用地稅率課徵原告91年地價稅，依法自無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
書記官 王琍瑩