臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4598號94原 告 嶸民工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張仁興律師
乙○○律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月5日台財訴字第0920033507號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲原告於民國87至89年間無進貨事實，卻持正菘、禧瑞、翰衡、惠昇、漢昇有限公司等（下稱正菘公司等）開立之發票金額計新台幣（下同）12,118,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅605,925元，乃移由原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅605,925元，並按所漏稅額處8倍之罰鍰計4,847,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經原處分機關復查決定變更核定改按所漏稅額605,925元處2倍之罰鍰1,211,800元（計至百元止），其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於87年6月至89年2月間，委託亞洲會計事務所，負責
人楊秋良記帳、報稅等事宜，而將原告相關帳證資料均依楊秋良指示交付其本人。詎料楊秋良竟盜用原告之發票，暗自以正菘、禧瑞等公司進貨，經法務部調查局查無進貨事實，案經板橋地檢署89年度偵字第17980號以楊秋良偽造文書、業務侵占、違反商業會計法等提起公訴，於92年2月21日經台灣高等法院91年度上訴字第3909號判處楊秋良有期徒刑1年10月。原告亦受其連累，以涉違反稅捐稽徵法案經台灣士林地方法院檢察署偵查，惟無涉案事證，經台灣士林地方法院檢察署處以不起訴處分。復台北縣政府稅捐稽徵處以原告無進貨事實，虛報進項稅額，依營業稅法（現已修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第51條第5款，追繳稅款及處漏稅款8倍罰緩，經原告申請複查，復查決定變更為漏稅款2倍罰鍰，其餘復查駁回。嗣經原告就復查決定向財政部提起訴願亦遭駁回。
⒉按營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情
形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，．．．5、虛報進項稅額者。」，惟「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋所明示。營業稅法第51條第5款納稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，自以納稅義務人虛報進項稅額有故意、過失或推定過失始足當之。而所謂過失，參諸刑法第14條第1項，系以按其情節應注意能注意而不注意，即以有「注意之可能為前提」。是以若納稅義務人無過失或能舉證證明其違反該營業稅行政法規之行為為無從期待其不發生時，則不應令負該條款之行政罰責任。
⒊查本件虛報進項稅額情形系楊秋良所為，楊秋良亦於上開
不起訴處分書坦言：「甲○○都是我的客戶，帳全部由我作，他們完全不知情。」，原告係委託亞洲會計事務所，負責人楊秋良代辦記帳等事宜，而原告是否應受行政罰處罰，應視原告選任監督楊秋良有無具備責任條件為斷。如原告就選任監督受任人楊秋良已盡善良管理人注意義務，即難以過失責任相繩。
⒋原告自87年起，即以每月2千元委任亞洲會計事務所，負
責人楊秋良代辦報稅、記帳。楊秋良稱係會計師，又出示其會計師證書，衡諸社會一般通念，一般人選任會計師記帳，皆系查看其證件，原告自信賴其所言為真實，原告就亞洲會計事務所楊秋良之選任並無過失。
⒌原告委託楊秋良代辦報稅期間，均按營業稅報繳日期，將
原告之進銷項發票先行彙算整理後，由楊秋良至原告收取發票，當場核計應繳稅額或由楊秋良攜回發票，嗣後再對帳核計應繳稅額。因此原告既已核計應繳之稅額，顯就報稅事項，盡其委任人之善良管理人注意義務。至亞洲會計事務所楊秋良如何盜用正菘、禧瑞等公司發票，作為進項憑證，侵占原告應繳之稅款，原告實不知情，且此事涉及會計人員之專業知識，甚至亞洲會計事務所之受僱人吳桂春、黃麗珍，專業記帳業者洪儷娟、魏文淑均不知楊秋良之違法行為，原告對楊秋良虛報進項稅額情形之注意義務，並無期待可能性。原告就委託亞洲會計事務所楊秋良報稅事項，無任何過失。
⒍原告於收受台北縣政府稅捐稽徵處處分書，即詢問楊秋良
，楊秋良均稱其有繳納稅款，「絕對有繳，沒有繳要去哪裡領發票，誰跟你說沒有繳，沒有可能沒有繳，你每個月拿給我，我每個月都有去繳」，亦示楊秋良以其會計專業知識偽稱「沒有繳要去哪裡領發票」，原告對此專業會計並無所悉，原告已盡查詢之注意義務。對於楊秋良虛報進項稅額之情形，即無過失。
⒎楊秋良侵占原告每期應繳之稅款，原告均未知悉亦不可能
知悉，原告亦無從注意亞洲會計事務所楊秋良有虛報進項稅額之情形，原告無過失責任，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「．．．2、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．⑵取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
⑵本案台北縣調查站查獲原告於87至89年間無進貨事實，
卻持正菘公司等開立之發票金額計12,118,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅605,925元，乃檢附統一發票查核清單、台北縣調查站調查筆錄影本、刑事案件移送書影本及台灣板橋地方法院檢察官89年度偵字第17980號起訴書影本等證據附案佐證，移由台北縣政府稅捐稽徵處審理違章結果，核定補徵原告營業稅605,925元。原告不服，申經台北縣政府稅捐稽徵處復查決定以依台灣板橋地方法院刑事判決90年度訴字第752號判決略以：「．．．楊秋良係亞洲會計事務所、亞東法律事務所等實際負責人，從事代辦公司設立登記、歇業、代客記帳、申報營業稅、營所稅及請購統一發票等業務，為辦會計業務之人，竟基於逃漏及幫助稅捐之概括犯意，自87年6月間起至89年間止，以嶸民工程有限公司等需楊秋良代辦報稅等機會，逃漏稅捐，楊秋良對於犯罪事實坦承不諱。」等情，取有該判決書附卷可稽，是本案違章事證明確為由，駁回其復查之申請，原核定並無不當，請予以維持。
⒉營業稅罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。2、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。3、短報或漏報銷售額者。．．．5、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所規定。⑵原告於87至89年間無進貨事實，卻持正菘公司等開立之
發票金額計12,118,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅605,925元，原核定按所漏稅額處8倍罰鍰計4,847,400元，原無不當。復查時，因衡量原告違章事實等情節，參照財政部90年8月20日台稅二發字第091045502號函核示，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第4點規定減輕處罰，改按所漏稅額處2倍罰鍰計1,211,800元（計至百元止），原處分並無不當。
⑶茲原告仍執前詞主張虛報進項稅額情形係楊秋良所為，
其因楊秋良稱係會計師，故委託其代辦報稅、記帳，選任上並無過失，且原告委託楊秋良代辦報稅期間，均按營業稅報繳日期，將嶸民公司之進銷項發票先行彙算整理後，由楊秋良至嶸民公司收取發票，當場核計應繳稅額或由楊秋良攜回發票，嗣後再對帳核計應繳稅額。因此原告既已核計應繳之稅額，顯就報稅事項，盡其委任人之善良管理人注意義務，並無任何過失云云。按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」亦為民法第103條第1項、第224條前段所明定。次按司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」。查原告雖於委託會計事務所報繳營業稅前先行核計應繳稅額後，交付稅款繳納，惟仍應於繳納後向事務所索取該申報之401申報書及稅款繳納證明資料，確認稅款是否如期申報並善盡監督及保管之責，又依民法之規定，申請人應就其代理之記帳會計人員之故意過失負同一責任，自不得主張歸責所委託代理之記帳會計人員而免責。原告雖非故意漏報，尚難謂無過失，自難卸免其違章之罰責。
⒊綜上所述，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟；又本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：⒈．．．⒌虛報進項稅額者。」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「．．．2、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．⑵取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。
」復經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
財政部此一解釋係為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，就各個情節，分別訂定其處理之原則，符合法律之規定，被告自得予以適用。
三、本件原告於87至89年間與正菘等5家公司無進貨事實，卻持該5公司等開立之發票金額計12,118,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅605,925元等情，有被告統一發票查核清單、台北縣調查站調查筆錄影本附卷可稽，並為原告所不爭。茲原告所爭執者為主張上開發票係其所委託記帳之楊秋良自行以不實之發票虛報進項稅額扣抵營業稅，藉以侵吞原告委託代為繳納之稅金605,925元，原告對楊秋良之行為完全不知情，並無逃漏稅云云。
四、惟按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第103條第1項、第224條前段所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」。亦經司法院釋字第275號解釋在案，是依上開法律之規定及司法院之解釋，原告對其委託報繳營業稅之人所為之報繳內容是否據實填報，自應詳予核對，善盡監督之責，確認無訛後，始得提出申報，如有違反，以致申報不實，即難辭過失之責。
本件原告既自承其於與87至89年間與正菘等5家公司無進貨事實，則其委託報稅之楊秋良以原告名義持上開5家公司開立之系爭統一發票金額計12,118,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅605,925元，則原處分據以補徵營業稅605,925元，並衡量原告違章事實等情節，參照財政部賦稅署91年8月20日台稅二發字第0910455024號函核示，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定減輕處罰，改按所漏稅額605,925元處2倍之罰鍰計1,211,800元（計至百元止），經核於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 1 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 1 日
書記官 簡信滇