臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第四五三五號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳建宏（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月六日台財訴字第○九二○○四二一七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十三年間移轉所有台灣力豪股份有限公司（下稱力豪公司）股票予游國安（原告之子）、林淑陵（原告配偶之弟高國城之配偶），及移轉所有國健企業有限公司（下稱國健公司）股份予高國章（原告配偶之弟）、高國城（原告配偶之弟），涉及近親間財產之移轉應以贈與論之情事，案經財政部台灣省北區國稅局通報被告審理，被告遂依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，核定原告八十三年度贈與總額為新台幣（下同）一四、七六七、三七七元，淨額為一四、三一七、三七七元，應納贈與稅額三、六四二、三三一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就其移轉所有力豪公司股票予林淑陵部分，向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、本件原告爭執標的僅有被告認定原告八十三年六月六日移轉第三人林淑陵之力豪公司股票計一一、一○○股部分。
２、有關原告移轉力豪公司股票一一、一○○股予林淑陵部分，雙方於股權移轉時，簽訂有股份轉讓約定書，且經由律師見證，並約定價款一一、一○○、○○○元於五年期間內分次清償，同時由力豪公司代為保管股票。林淑陵於八十三年六月七日至同年十一月八日陸續提領合計二、○○○、○○○元之現金，原告亦於八十三年八月五日至同年十一月十日陸續以現金方式存入金額合計二、○○○、○○○元，然被告逕以所謂提款日、提領金額與存款日、存款金額均不相符為由，推定無從認定該存入現金與本件給付資金有相關連，未考慮原告係因應日常資金調度之各種情形，致提款日（金額）與存款日（金額）可能產生之時間差異。林淑陵復於八十六年六月二十五日至八十七年十一月九日陸續以匯款方式給付金額計九、一○○、○○○元，被告主觀認為此係為原告有利書證所作，未考慮原告與林淑陵間有分期清償買賣價款之約定。又被告係於八十七年八月二十一日以財北國稅審貳字第八七○三四三二三號函限期通知原告申報贈與稅，而林淑陵早在此之前即已開始陸續支付價款，並無被告所稱事後補據情事，況林淑陵係原告配偶之弟弟高國城之配偶，依據常理判斷，原告並無贈與財產之可能。
３、參照行政法院（現改制為最高行政法院，下同）三十九年判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、七十八年度判字第三六六號（原告誤載為第一二六六號）判決：「判斷證據之證明力，應綜合全部事實並參酌有關旁證，憑經驗法則為之，不宜專執一端遽予推臆論斷。」之意旨，被告妄自推臆否定原告與林淑陵間之股權買賣交易及價金交付情形，明顯缺乏具體事實，對原告主張有利之情形完全不採，有違行政法有利不利情形應一律注意之原則，被告未能深入瞭解本案股權買賣交易，逕憑主觀認定為贈與行為，實與事實嚴重相悖，自有行政裁量逾越之違法。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及其施行細則第二十九條定有明文。次按「．．三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準．．。」財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。
２、財政部台灣省北區國稅局係於八十五年間針對原告配偶高碧足進行查核時，發現原告有異常股權移轉予第三人現象，並於八十五年四月十六日以北區國稅二第00000000號函針對移轉林淑陵股份部分，通知原告提供支付價款之確實證明文件，故本件調查基準日為八十五年四月十六日，並非原告所稱之八十七年八月二十一日。而原告於八十三年六月六日（被告核定為八十三年七月十八日應予更正）將其所有力豪公司股票一一、一○○股，移轉予林淑陵，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽；同年七月十八日移轉予游國安四五○股；另於同年六月一日將其所有國健公司股份一、二五○、○○○元，移轉予高國章五○○、○○○元、高國城七五○、○○○元；涉及三親等內親屬間財產之移轉，應以贈與論之情事，且原告無法提出相關付款證明及於調查日後方才付款不予認定，被告遂依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，按移轉股數、股份及公司移轉日每股淨值，核定本件贈與額為一四、七六七、三七七元。
３、原告不服，申請復查，經復查決定以原告對移轉國健公司股票一二五、○○○股予高國章、高國城，以及移轉力豪公司股票四五○股予游國安部分，未提示相關付款證明，且原告於復查時始提出其與林淑陵書立之股份轉讓約定書及給付資金供核，依其提示付款記錄，現金方式提領、存入金額各計二、○○○、○○○元，其提款日、提領金額與存款日、存款金額均不相符，尚難認定該現金提領係交付予贈與人，且無從認定存入現金與本件給付資金有相關連。況原告陸續以匯款方式給付金額計九、一○○、○○○元，係於財政部台灣省北區國稅局查獲日後付款，顯係為提供原告有利書證所作。
４、承上，被告依上開規定，重新核算本件移轉日八十三年六月一日之國健公司淨值為五、四七一、九五四元【計算式：｛（股本5,000,000＋法定公積31,436＋未分配盈餘282,942）＋《（股本5,000,000＋法定公積69,275＋未分配盈餘623,494）－82.12.31淨值5,314,378》×152﹨365｝】，按移轉股份占資本額比例核算淨值，系爭股份淨值為一、三六七、九八八元【計算式：83.6.1淨值5,471,954×1,250,000﹨資本額5,000,000】；另重新核算移轉日八十三年六月六日之力豪公司淨值為一七、五六六、九一六元【計算式：｛（股本15,000,000＋法定公積397,700＋未分配盈餘1,978,402）＋《（股本15,000,000＋法定公積442,045＋未分配盈餘2,377,514）－82.12.31淨值17,376,102》×157﹨365｝】，每股淨值為一、一七一．一二元【計算式：83.6.6淨值17,566,916﹨資本額15,000,000×面額1,000】，及八十三年七月十八日之淨值為一七、六一七、八七七元【計算式：｛（股本15,000,000＋法定公積397,700＋未分配盈餘1,978,402）+《（股本15,000,000＋法定公積442,045＋未分配盈餘2,377,514）－82.12.31淨值17,376,102》×199﹨365｝】，每股淨值為一、一七四．五二元【計算式：83.7.18淨值17,617,877﹨資本額15,000,000×面額1,000】，核算原告八十三年度贈與額為一四、八九五、九五四元【計算式：1,367,988×（11,100股×1,171.12）＋（450股×1,174.52）】。是原核定贈與額一四、七六七、三七七元顯有利於原告，基於行政救濟不得不利益變更禁止原則，故原核定尚無不合，並經訴願決定維持在案。
５、參照行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告既稱現金提領為給付買賣價金，自應舉證，且其所舉相反證據，尚須無瑕庛並足以推翻原核認定事實之證據，否則仍難推翻上開以贈與論之稅捐處分：⑴有關原告所舉自八十三年六月至同年十一月之間現金提領資料，係為何人帳戶資
料，及依原告所提出二個不同帳戶內另有多筆現金提領，原告均未說明，且原告未提出現金存入資料，僅列出明細，並不能窺得資金流動之全貌，是原告主張為給付買賣價金云云，其間之關聯性不無爭議，遑論原告訴稱因應日常生活資金調度之各種情形，致提款日金額與存款日金額可能產生之時間差異云云，亦未提示任何資料說明，所訴要無足採。
⑵原告稱股份轉讓約定書中約定五年內清償價款，惟該約定書於八十三年六月五日
訂立，何以至訂約三年後始大筆付款，其間並無大額付款資料，且所提示於八十六年六月二十五日至八十七年十一月九日陸續以匯款方式給付金額計九、一○○、○○○元，其每筆匯款之給付人及受款人，均非同時為原告主張買賣雙方二人，則原告所舉證之事實，無法令人清楚瞭解事實全貌，以判斷其舉證之事實與本件之關聯性，自然無法成為有力之證據。揆諸上開規定，被告核定贈與總額一四、七六七、三七七元，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。
⑶亦即，原告於財政部台灣省北區國稅局查核時，雖提出一、○○○、○○○元現
金支付證明，惟其並無法證明該筆款項之支付者與受款者即為本件股權交易之買賣雙方，至於原告所提經律師見證之股權轉讓約定書，則係於復查階段所提出，此時，原告復提出二、○○○、○○○元之給付資金明細、帳戶資料及九、一○○、○○○元之匯款回單、支票存款送款簿存根等資料，作為本件股權交易支付價金之證明，惟該匯款回單所載之匯款人與收款人，並非同時均為本件股權交易之買賣雙方，所提帳戶資料亦無從比對，仍無法作為第三人林淑陵支付價金之證明，故原告所稱尚待斟酌。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第六款、第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項分別定有明文。次按「．．三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準．．。」復分別經財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案，此乃稅法之細節性及技術性事項，並與相關法律規定無違，本院自得予以援用。
二、查本件原告於八十三年間移轉所有力豪公司股票予游國安（原告之子）、林淑陵（原告配偶之弟高國城之配偶），及移轉所有國健公司股份予高國章（原告配偶之弟）、高國城（原告配偶之弟）之事實，為兩造所不爭，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、個案調查所得資料通報明細表附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告就其八十三年六月六日移轉力豪公司股票一一、一○○股予林淑陵部分，向本院提起行政訴訟，並主張雙方於股權移轉時，簽訂有股份轉讓約定書，且經由律師見證，並約定價款一一、一○○、○○○元於五年期間內分次清償，同時由力豪公司代為保管股票，被告係於八十七年八月二十一日以財北國稅審貳字第八七○三四三二三號函限期通知原告申報贈與稅，而林淑陵早在此之前即已開始陸續支付價款，並無被告所稱事後補據情事，況林淑陵係原告配偶之弟弟高國城之配偶，依據常理判斷，原告並無贈與財產之可能，參照行政法院三十九年判字第二號判例及七十八年度判字第三六六號判決之意旨，被告妄自推臆否定原告與林淑陵間之股權買賣交易及價金交付情形，明顯缺乏具體事實，對原告主張有利之情形完全不採，有違行政法有利不利情形應一律注意之原則，又被告逕憑主觀認定本案為贈與行為，與事實嚴重相悖而有行政裁量逾越之違法（詳如事實欄所載）云云。惟查：
１、行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，將「配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣」之情形，以贈與論，除非能提出支付價款之確實證明，始得排除在「以贈與論」之規範範圍，是如有主張非屬贈與者，應由其負舉證責任。本件原告與其配偶之弟之配偶林淑陵間既屬三親等以內親屬，則渠等間有關力豪公司股票之移轉，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，除非能提出支付價款之確實證明外，否則，應以贈與論，並以贈與日力豪公司之資產淨值估定其贈與總額。
２、財政部台灣省北區國稅局係於八十五年間針對原告配偶高碧足進行查核時，發現原告有異常股權移轉予第三人現象，乃於八十五年四月十六日以北區國稅二第00000000號函針對移轉林淑陵股份部分，通知原告提供支付價款之確實證明文件，故本件調查基準日應為八十五年四月十六日，並非原告所稱之八十七年八月二十一日（原告訴訟代理人於本院九十三年十一月十日行準備程序時，對此亦表無意見，詳準備程序筆錄第四頁所載）。而確認調查基準日期，目的在界定稅務稽徵上作為舉證資料之可採信度，在調查基準日期前原已存在之資料，屬自發、既有性質之資料，具高度可信度；反之，在調查基準日期後始產生之資料，係調查後才予補據，乃被動性之資料，自難予以採認。經查，原告於財政部台灣省北區國稅局查核時，並未提供支付價款之確實證明（詳原處分卷附該局審查二科審查報告），至於原告所提經律師見證之股權轉讓約定書，則係於復查階段所提出，惟若該股權轉讓約定書自始存在，則原告並非不能即時提供財政部台灣省北區國稅局或被告查證，焉會遲至申請復查時始提出供核，則被告以原告提出之股權轉讓約定書有臨訟補證之情，尚非無稽。況原告復查時提出之移轉資金明細，乃原告自行製作之明細表，另所提存摺影本四張，其帳戶資料均無從比對，且未顯示存摺戶名，無法以之作為系爭股票支付價款之確實證明，而原告提出合計
九、一○○、○○○元之匯款回單、支票存款送款簿存根等影本，資為本件股權交易支付價金之證明，惟該匯款回單、支票存款送款簿存根等影本，係本件調查基準日八十五年四月十六日後之存匯資料，本難予以採認，矧該匯款回單所載之匯款人與收款人，並非同時均為本件股權交易之買賣雙方，至該支票存款送款簿存根亦僅能說明原告於八十六年十月八日存入一張票據之事實，均無法確實作為林淑陵支付系爭股票價款之證明，則被告將系爭股份移轉案以贈與論，洵非無據，核無原告所指原處分違反行政法有利不利情形應一律注意原則及行政裁量逾越違法之可言。
四、綜上所述，原告與其配偶之弟之配偶林淑陵間之股票移轉，既未能提出支付股票價款之確實證明，被告乃按贈與日即八十三年六月六日之力豪公司每股資產淨值，核定其贈與總額，徵諸首揭規定，並無違誤。被告依財政部台灣省北區國稅局通報資料，審理核定原告八十三年度贈與總額為一四、七六七、三七七元，淨額為一四、三一七、三七七元，應納贈與稅額三、六四二、三三一元，洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告徒執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證既明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 許瑞助法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
書記官 方偉皓