臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4666號原 告 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳瑞卿（會計師）
林育雅（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月19日台財訴字第0920035081號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告85年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入新台幣（下同）28,488,565元，被告初查以其出租土地予大買家股份有限公司（以下簡稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於原告名下，遂以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿，核算本年度租賃收入為14,155,932元，調增租賃收入14,155,932元，核定本年度租賃收入為42,644,497元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊2,883,615元，核定漏報所得額為11,272,317元，補徵稅額2,818,079元，並就所漏稅額2,818,079元處1倍罰鍰2,818,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告得否將大買家公司於承租原告土地上所建造
登記為原告所有之建物建造成本視為原告之租賃收入？又若將系爭建屋成本視為承租土地之對價，其折舊攤提期間究應以租賃期限抑以固定資產耐用年數為準？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
①按「本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承
租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」、「貴轄雪明投資股份有限公司（以下稱出租人）出租土地予家福股份有限公司（以下稱承租人），由承租人於該土地上興建產權歸屬於出租人所有之建築物供承租人使用，並約定租賃期間承租人應另支付租金予出租人，該建築物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅」，分別為財政部88年3月12日台財稅第000000000號函（以下簡稱88年函釋）、89年11月28日台財稅第0000000000號函（以下簡稱89年函釋）所明釋。次按「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」、「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，復為各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10條、所得稅法第14條第1項第5類第5款所明定。
②本件係依據行政訴訟法第4條「人民因中央或地方機關
之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」之規定，提起行政訴訟。而所稱之「違法」含義甚廣，依司法院大法官吳庚所著「行政爭訟法論」一書（88年3月初版）第99頁之論述，應包括行政處分或訴願決定之作成「不適用法規」或「適用不當」而言，本件即屬所稱「適用不當」之範疇。蓋本件原告主觀上無逃漏稅之意思、客觀上亦無逃漏稅之事實，原告申報所得之依據係財政部台灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）於87年7月30日針對本件所為之中區國稅2字第870044105號函釋（以下簡稱87年函釋），而該函釋之意旨為於未刻意低估租金之前提下，該房屋之建造成本不視為租賃土地之對價，租賃期滿承租公司未拆屋還地時，以該房屋建造成本減除攤提折舊後之餘額為地主租約期滿當年度之租賃所得，是原告依此函釋精神，於申報相關年度所得時，並未將收到大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，而係於申報書中之各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，於法有據。惟被告核課原告相關年度所得時，並未考量前開針對本件所為解釋函令，卻另行引用財政部88年函釋及財政部89年函釋，且被告依所得稅法第110條規定，以原告漏短報所得為由，處以原告所漏稅額1倍之罰鍰，惟如前所述，本件原告主觀、客觀上均無逃漏稅之意思及事實，既無逃漏所得，則原處分無所附麗，是被告原處分於法不合。另依行政程序法第8條信賴利益保護原則「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，原告因信賴行政機關即中區國稅局於87年針對本件所為函令而為相關之申報處理，卻遭另一行政機關即被告引用其他不適用之函令，以原告逃漏稅為由要求補繳稅款，並依所得稅法第110條處以稅款1倍之罰鍰，實違反前述信賴利益保護原則，一併述明。
③查原告為防止系爭土地因承租人經營不善而遭查封，致
影響使用之完整性，遂以原告名義辦理建物所有權登記，故原告空有名義上之所有權，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，亦未實質收取該部分之房屋租金（僅就出租土地部分收取出租土地部分之租金），是該項由承租人支付之建物款自與原告無涉。茲被告答辯略以「不動產以登記為要件．．．原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實。」等語，惟依民法第765條規定，有關所有權之權能，應包括得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，系爭建物雖以原告為建物起造人並以原告名義辦理建物所有權第一次登記，然該建物係供作土地承租人大買家公司營業生財之用，大買家公司方為真正使用建物之人，因而大買家公司將系爭建物帳列固定資產並攤提折舊，故其非屬原告之資產甚明。又大買家公司既已將系爭建物帳列固定資產並攤提折舊，則同一標的物，豈有以相同金額同時帳列2家不同公司（大買家公司以及原告）資產之理？而大買家公司於建造該建物時，業已取具承包之營造工程公司之統一發票等憑證計2億餘元據以入帳作為資產，則同一筆支出，亦豈有2家公司（承包廠商以及原告）同時申報收入之理？此實有重複課稅之嫌。至為何大買家公司會針對已取具合法憑證之支出，重複開立扣繳憑單予原告一節，實與當時（84年間）法令規定不明有關，蓋系爭交易性質特殊且金額重大，大買家公司遍尋不著相關之解釋函令，雖已發函詢問中區國稅局（發函日期為85年11月）關於本件之處理原則，惟未及時得到回覆（中區國稅局回覆日期為87年7月），大買家公司為恐違反扣繳義務，乃先行就該建物建造成本開立扣繳憑單予原告，惟此舉卻導致大買家公司同一筆支出，卻有2份相同金額之憑證（統一發票以及扣繳憑單），可知當時大買家公司開立扣繳憑單，並非認為系爭金額係承租土地之對價，而係因當時尚未收到中區國稅局之函覆為保護自身利益之權宜之計，故被告稱大買家公司開立扣繳憑單即表示其係認為建物成本係承租土地之對價，實非事實。回歸事實面之認定，大買家公司乃自費建屋以作為營業生財資產，並使用該資產經營大賣場以產生銷貨收入，該建物所提列折舊則為產生銷貨收入之相關成本，亦即會計上所稱「收入成本配合原則」，依商業會計法第60條「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」規定，亦即收入成本配合係指同一法人個體之內之收入與成本費用期間配合，尚非不同法人個體間之收入及成本配合。若稱該建物支出對應之收入為原告之租賃所得，或稱按租期10年認列收入、按折舊年限50年認列成本為「收入成本配合原則」，實為對會計原則之誤解。
④次查訴願決定僅引用財政部88年函釋前段有關是否應將
建造成本視為承租土地之對價部份意旨，逕對原告核課租賃所得，卻對該函後段有關現金基礎（適用納稅義務人為自然人時）之課稅原則則略過不提，似有強行套用之嫌。蓋自然人之綜合所得稅申報，係以現金基礎為核課原則，亦即以收取現金為原則，不管租期長短，即使10年租金（假設租期為10年）全部於第1年預先收足，仍應將全部租金申報為第1年之所得，自然人地主因無償獲得公司組織承租人興建之房屋，與獲致現金而自行興建之效果相同，故將承租人出資建屋之工程款視為土地租金之對價，而按承租人於各該建造年度實際支付工程造價核課個人租賃所得，尚屬合理、合法，是系爭函釋明示應於各該建造年度即百分之百將建造成本視為租賃收入認列，顯係針對出租人為自然人而發布至明。又財政部88年函釋「核課出租人建造年度之租賃所得」之意旨與財政部89年函釋所稱「依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入」之核課原則顯然相互衝突，是被告引用相互矛盾衝突之2個函令對同一事件核課稅捐，亦有未當。按財政部89年函釋旨在防堵出租人藉由短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排以規避所得稅負所為之核課原則，亦即所得稅法第14條第1項第5類第5款所隱含之推估核課以符實際所得之實質課稅原則。本件原告85年度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，以84年度為例，依財政部公告之「84年度房屋及土地當地一般租金標準」，以原告申報之土地地價中屬出租部分約計26,844,188元之5%核算出該出租土地之一般租金標準約為1,342,209元，而原告85年度申報之土地租賃收入高達28,488,565元，已顯較一般水準為高，理當無推估核課以符實際所得之適用；又原告與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，業務、資金方面亦無除系爭租賃行為外之往來，故並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。本件既已約定並收取較一般水準為高之土地租金，亦非刻意安排之交易，則被告將承租人支付之建屋工程款視為土地租金之對價（已約定到期拆屋還地，無實質對價），並以財政部89年函釋推定增加原告之租賃所得，實不合理，且與『實質課稅原則』相悖。況財政部89年函釋係屬個案性質不得任意套用本事件，查該函釋係針對雪明投資股份有限公司及家福股份有限公司間之土地租賃情形為解釋，由財政部發函予南區國稅局，為防堵納稅義務人藉類此安排以規避稅負（低報每期租金，以取得建物所有權為最終目的）所為之相關收入課稅原則，係屬個案性質，此觀系爭函令未編入財政部稅制委員會90年版之所得稅法令彙編（以下簡稱90年版所得稅法令彙編）說明「本部及各權責機關在90年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入
90 年版所得稅法令彙編者，自91年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」意旨即明，蓋財政部定期發布各稅之法令彙編，並於首頁說明，即係為避免部分不再援引適用之函令遭誤用致生爭議，是被告以未編入90年版所得稅法令彙編之函釋核課原告之所得，實有違誤。
⑤第按中區國稅局87年函釋「類此案件，前經報請財政部
核復，係屬個案。是應就其租賃實質內容查明：房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價，又其約定之土地租金顯較當地一般租金為低時，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款規定辦理。至租賃期滿不再續約且承租公司未依約拆除房屋時，則應由原承租公司按該房屋建造成本減除租賃使用年限攤提折舊後之餘額扣繳所得稅，課徵地主租約期滿當年度租賃所得。」意旨，本件原告於84年度簽訂之租賃契約，既已約定若租賃期滿應拆屋還地，復已以顯較一般租金為高之水準收取土地租金，實無按實際支付之工程造價視為原告之租賃所得之理。而中區國稅局函釋雖亦未見於前開法令彙編，然係針對本事件所為之核課原則之個案解釋，且為行為時之解釋，自應優先於財政部89年函釋而適用。
⑥經查財政部89年函釋僅針對租賃收入面核釋分攤之基礎
，並未論及有關折舊支出面之核課原則，蓋固定資產耐用年數表所規定之耐用年限，係指固定資產正常情況下所能提供使用效益之年數，惟「固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊。」，所得稅法第53條第2項定有明文，本件之情形顯符合該法條所稱之特定事故，理當以租約約定之租期為實際可使用年數，因租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地，於原告並無刻意交易以規避稅捐致有推估核課稅捐以符合實質課稅原則之適用時，該建物之效益年限，即相當於租期，則折舊提列期間亦應按租期方符收入成本配合原則。又原告與大買家公司於90年12月25日已另就租賃期限更新事宜訂定協議書，雙方同意延長租賃期限10年，故即使勉強同意將承租人支付之建物成本視為租金對價，而依租賃期間分攤認列租賃所得，被告核定時所使用之計算基礎亦應隨租期之改變而變更。試問，若租賃期間不時改變，則租賃收入（隨租期改變）及課稅所得額（租賃收入改變，折舊按50年則金額不變）之核定金額亦需隨之改變，致被告將不斷因租期之改變而重新核定其前已核定之案件，造成租稅之不安定性，且亦將徒增徵納雙方之困擾。
⒉罰鍰部分：
查於實際收取之租金不低於當地一般租金且無推估核課以符實質課稅原則之情況下，承租人支付之建屋成本不應視為出租土地之對價；即使勉強同意將系爭建屋成本視為出租土地之對價，則原告主張租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（皆以租賃期間計算）等語，對課稅所得並無影響，被告所稱原告違反所得稅法第110條第1項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。
㈡被告答辯之理由：
⒈租賃收入部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」、「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。．．．」，分別為所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項所明定。次按「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義．．．⒉本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，．．．⒊至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」，亦為財政部88年函釋所明釋。
②本件原告85年度營利事業所得稅結算申報申報租賃收入
28,488,565元，被告初查以原告出租土地予大買家公司，乃以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿，核算本年度租賃收入14,155,932元，調增租賃收入14,155,932元，核定本年度租賃收入為42,644,497元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊2,883,615元，核定漏報所得額為11,272,317元，補徵稅額2,818,079元。原告不服，主張其係以取得名義上之房屋所有權為維護自身權益之保全措施，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，該建物係供大買家公司營業上賣場使用，原告自始即無法使用該建物，亦未實質收取該部分之房屋租金。且租賃期滿時大買家公司拆屋返還土地，雙方之權利義務即告完結，不以承受該建物為最終目的，故承租人支付之建物款自與原告無涉，原告僅係形式所有權人，尚非實質所有權人。又原告已收取較一般租金水準為高之土地租金，將承租人建屋成本視為租金對價顯不合理。另折舊部分，因租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地，則該建物之效益年限即相當於租期，折舊提列期間應按租期方稱合理云云，申經被告復查決定以原告將其所有之台中市○○區○○段第147地號等6筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為原告所有，依財政部部89年函釋意旨，該房屋之建造成本應屬原告出租土地取得之對價，原告應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是原核定尚無不符。又原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不因此影響原告已取得該建物所有權之事實，是原核定依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不符等由，駁回其復查之申請。
③原告於訴願時仍執前詞爭執，經財政部訴願決定以不動
產以登記為要件，本件原告為房屋起造人並將該建築物登記於原告名下，則原告為系爭房屋所有權人，參之財政部88年函釋意旨，該房屋之建造成本應認係承租土地之對價。又原告為公司組織，依所得稅法第22條第1項規定，其會計基礎應採用權責發生制，是被告按該房屋之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告租賃收入，並無不妥。次查有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定，系爭房屋依使用執照上所載為鋼骨造，被告依其耐用年數50年計提折舊，亦無不合。
至原告所稱約定租賃期滿應拆屋還地，其租賃期間經協議更新延長追加10年等情，查原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除或續租，當由原告自由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實。又原告主張依財政部65年5月4日台財稅第32891號函釋，本件所得申報年度應為租期屆滿承租人未拆屋還地時，申報所得金額為帳面未折減餘額一節，經查上開函釋係釋示營利事業以土地出租與另一營利事業，於租期屆滿無條件取得承租人在租用土地上所建之固定資產時，其價值及提列折舊認定原則，核與本件原告於房屋興建完成即取得該建物所有權之情形不同，尚無適用之餘地。另原告稱財政部89年函釋為個案性質，而非全體營利事業適用之函令部分，查前開函釋雖未收編於財政部稅制委員會90年版之所得稅法令彙編，惟尚不影響本件依首揭規定及財政部函釋之課稅原則。綜上，原告所訴各節核無足採，所提訴願亦遭決定駁回，茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。
②查承租人大買家公司已就建屋成本依規定開立扣繳憑單
，而原告僅於扣繳憑單開立年度申報該年度所得稅時，於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，並將免扣繳憑單附於申報書，並未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入，且本件為會計師簽證案件，查簽證報告書中對該筆收入既未申報或揭露，亦未敘明理由，則被告核定係屬漏報所得，依首揭規定課處原告罰鍰，並無不妥。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」、「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。．．．
」，分別為所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項所明定。
二、本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，對被告核定將大買家公司於所承租原告土地上所建造登記為原告所有之建物建造成本，自85年6月1日取得建物使用執照起至95年10月20日租期屆滿，核算本年度租賃收入，並以建物係鋼骨造，依耐用年數50年提列折舊等情不服，復以其實質上並無處分使用建物等權利，且因已收取較一般租金為高之土地租金，是被告將建屋成本視為租金對價顯不合理，而折舊部分亦因租約明定租期屆滿拆屋還地，故折舊提列期間應按租期分攤等語資為主張。經查原告對其所有坐落台中市○○區○○段第147地號等6筆出租予大買家公司之土地，經大買家公司自費出資興建系爭建物，並登記為原告所有一節並不爭執，自堪認為真正。第以系爭建物造價高達252,110,414元，有大買家公司開立之扣繳憑單影本在卷足稽，而原告並未支付任何對價即取得所有權，為其所是認，則被告以房屋之建造成本應屬原告出租土地所取得之對價，並以原告為公司組織採權責發生制，遂依租賃期間平均分攤系爭建物之建造成本，逐年歸課其租賃收入，即非無據。原告所稱並無建物實質處分、使用等權云云，與不動產物權所有權為對世權之法理不符，委無可採。至原告主張系爭建物因土地租賃契約書約定於租期屆滿時拆屋還地，故其折舊提列期間應按租期分攤一節。經查系爭建物造價高昂，價值不菲，原告所言將於租期屆滿時拆屋還地云云，不惟不符經濟效益，且原告既係建物所有權人，亦無所謂拆屋還地之必要，所稱有違常理，參以原告自承已於原租期屆滿後續租系爭土地（未拆屋還地）等情，益證原租期屆滿時並無拆除建物之必要，自難以租約期限為攤提折舊之年限，所稱殊無可取。故被告以系爭建物帳列固定資產，依固定資產耐用年數表之規定，系爭房屋為鋼骨造，乃依其耐用年數50年計提折舊，即非無憑。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 24 日
第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上開正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 24 日
書 記 官 林惠堉