臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第四六六七號
原 告 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳瑞卿(會計師)住台北市○○○路○段○○○號九樓
林育雅(會計師)住同右被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月二十日台財訴字第○九二○○三九八六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報時，原列報租賃收入新台幣（下同）二八、七五九、九七○元。
二、經被告初查而為下列規制性決定：
Ａ、租賃收入：由於原告出租土地予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於原告名下，遂以該房屋之建造成本二五二、一一○、四一四元，自八十五年六月一日取得使用執照起至九十五年十月二十日租期屆滿共計三七四旬，核算本年度租賃收入二四、二六七、三一三元，調增租賃收入二四、二六七、三一三元，核定本年度租賃收入為五三、○二七、二八三元。
Ｂ、折舊費用：另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數五十年計提折舊四、九四三、三四一元。
Ｃ、核定漏報所得額一九、三二三、九七二元，補徵稅額四、八三一、○六八元，並就所漏稅額處一倍罰鍰四、八三○、九○○元（計至百元止）。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、租約背景事實簡述：
１、租約內容之陳述：
ａ、原告於八十四年四月二十一日與大買家公司（即承租人）簽訂不動產租賃契約書（查：雙方並非關係人），將原告所有坐落於台中市○○區○○段第一四七、一四八、一四九、一五一、一五二、一九七號等六筆土地及地上物出租予大買家公司供作營業使用。大買家公司因營業需要可拆除現有地上物不另賠償原告。
ｂ、租賃期間為租賃土地及地上物點交日後第十六日起計算至滿十一年之日為止。租金自點交日後第十六日起算每一個月為一期，一次支付六期租金，每年租金（查：出租土地部分之租金）詳如契約附件。
ｃ、雙方約定大買家公司因營業需要而於出租土地地上建築新建物時，應以原告為建物起造人，日後建物建造完成後並須以原告名義辦理建物所有權第一次登記。該項建物原告雖為名義上之所有權人，惟不得持該所有權向金融機構或他人借貸辦理抵押權或其他權利，大買家公司亦不得向原告請求將該建物提供作為大買家公司融資抵押之用。
ｄ、另租期屆滿或雙方合意終止此租賃契約時，大買家公司應無條件將上開建物在原告配合申請拆除執照取得後三個月內拆除，清理現場交還土地予原告。雙方並約定，於簽約及原告提供大買家公司申請建築及拆除既有建物有關文件資料之同時，大買家公司應支付押租金五○、○○○、○○○元予原告。租期屆滿或經雙方同意終止租賃契約且地上建物拆除、清理完畢及營業登記和稅籍遷離或撤銷並交還土地同時，原告並應無息退還押租金予大買家公司。
ｅ、另為租賃期間延長事宜，原告與大買家公司另於九十年十二月二十五日簽訂不動產租賃契約追加協議書，雙方同意延長原契約第二條租賃期限追加十年，即延續至一○五年十月二十日止。
２、約定期滿大買家公司需拆屋還地之理由：蓋大買家公司係一專業之批發零售商，其所興建之建物係作為大賣場營業之用，故其建造方式與一般辦公場所或餐廳、旅館等迥異，原告之本業為木材工業，與大買家公司之經營項目殊不相同，故除非該建物係餐廳、旅館、公寓或辦公大樓等，有其繼續經營之便利性外，原告即使於期滿時接收該賣場建物，亦因其特殊性及配合本業需要，尚需改裝或拆除後方能使用，屆時勢必另行支出相關成本。故原告遂與大買家公司約定期滿由大買家公司自行拆屋還地，以符合成本效益之考量。
３、以原告為建物起造人及登記所有權人之原因：蓋原告係為避免大買家公司日後倘經營不善發生財務困難，致建物遭查封，影響土地使用之完整性；或大買家公司日後倘違約惡意侵占原告土地，致原告必須採取法律程序強制驅離時，勢必花費巨額成本且對原告之土地使用情形造成困擾，遂接受律師建議採取將建物登記於原告名下之保全措施。
４、實質所有權人觀念之強調：綜上所述，原告係以取得名義上之所有權作為維護自身權益之保全措施，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，另因該建物係供大買家公司營業上賣場之使用，原告自始即無法使用該建物，亦未實質收取該部分之房屋租金。且期滿雙方未合意續約即要求拆屋還地，雙方之法律權利義務即告完結，原告不以承受該建物為最終目的，故可知該項由承租人支付之建物款始終與原告無涉，原告僅係形式所有權人，尚非實質所有權人，此亦可由建物保險之受益人為大買家公司得到驗證。
Ｂ、課稅事實經過：
１、原告於申報八十六年度營利事業所得稅時，將實際發生之租金款二八、七
五九、九七○元列報租賃收入，惟被告原查、復查及訴願決定片段引用財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函中有關承租土地對價之觀念，認本事件中原告出租土地予大買家公司，大買家公司於承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於原告名下，推定房屋之建造成本應即為原告出租土地之對價（即推定之租賃收入），另因原告為公司組織，按所得稅法第二十二條第一項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」，依財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函意旨，將該房屋之建造成本（即推定之租賃收入）依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告之租賃收入。
２、前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用【用以本事件中房屋之建造成本計二五二、一一○、四一四元（大買家公司於其租地上建屋成本八十四年度為一五、六七二、四一四元，八十五年度為二
三六、四三八、○○○元），自八十五年六月一日取得使用執照起至九十五年十月二十日租期屆滿（註：原始租約）共計三七四旬（每月以三旬計），被告推定原告八十六年度租賃收入應增加二四、二六七、三一三元（252,110,414*36/374），核定租賃收入為五三、○二七、二八三元。另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數五十年計提折舊四、九四三、三四一元（252,110,414元÷（50+1）】。
３、前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以因上項核定，被告調增租賃收入二四、二六七、三一三元，相對調增折舊
四、九四三、三四一元，核定漏報所得額一九、三二三、九七二元，短（漏）報所得稅額四、八三一、○六八元，遂按所得稅法第一百十條第一項之規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」，處分原告應補徵稅額四、八三一、○六八元一倍之罰鍰計四、八三○、九○○元。
Ｃ、本稅部分：
１、財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函文義值得商榷：
ａ、原告僅擁有形式上所有權，並無實質所有權，且契約有其法定效力，不容任意廢棄：
Ⅰ、按「本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」為財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函所函釋。
Ⅱ、該函釋所稱「於租賃期間屆滿該建物是否拆除當由出租人自由處分」乃臆測之詞而非事實，因契約有其法定效力，不容任意廢棄，有效的契約既已明定承租人租期屆滿拆屋還地，如何容出租人自由處分？按「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」為各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第十條所明定，亦即，漏稅案件之審理須有積極而允洽之證據始得為之，不得推斷臆測。
Ⅲ、又如前訴之事實段所述，原告係為防止承租人倘經營不善致遭查封時，若地上建物登記為承租人所有，將影響土地使用之完整性，遂以原告名義辦理建物所有權登記以為保全措施。原告空有名義上之所有權，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，亦未實質收取該部分之房屋租金（僅就出租土地部分收取出租土地部分之租金），該項由承租人支付之建物款自與原告無涉，原告僅係形式（名義）所有權人，尚非實質所有權人相當明確。查所得稅之課稅精神，係對『所得』課稅，而形式（名義）所有權並無法創造所得，其道理顯而易見，被告以原告擁有形式（名義）所有權及推斷臆測之詞（自由處分）核課稅捐，誠待商榷。
ｂ、財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函應僅出租人為自然人時方適用：
Ⅰ、又訴願決定僅引用財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號前段內容有關是否應將建造成本視為承租土地之對價部分精神，對該函後段有關現金基礎（適用納稅義務人為自然人時）之課稅原則則略過不提，似有強行套用之嫌。
Ⅱ、該函後段所稱：「按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」由其字義觀之，核課意旨相當明顯應僅係針對當出租人為自然人（即該函所稱『地主』）時方適用。蓋自然人之綜合所得稅申報，係以現金基礎為核課原則，亦即以收取現金為原則，不管租期長短，即使十年租金（假設租期為十年）全部於第一年預先收足，仍應將全部租金申報為第一年之所得。故自然人地主因無償獲得公司組織承租人興建之房屋，與獲致現金而自行興建之效果相同，將承租人出資建屋之工程款視為土地租金之對價，而按承租人於各該建造年度實際支付工程造價核課個人租賃所得，尚屬合理、合法；系爭函令釋示應於各該建造年度即百分之百將建造成本視為租賃收入認列，顯然係針對出租人為自然人而發布，其理甚明。
Ⅲ、是訴願決定不僅引據斷章取義，強行套用，且適用對象明顯不合，其決定如何令人信服？又前揭函釋所稱「核課出租人建造年度之租賃所得」與財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函所稱「依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入」（該函釋內容容後詳述）之核課原則顯然相互衝突，其引用相互矛盾衝突之二個函令對同一事件核課稅捐，顯有未當。
２、財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函不適用本事件：
ａ、財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函應僅納稅義務人刻意安排規避稅負時適用：
Ⅰ、按「貴轄雪明投資股份有限公司（以下稱出租人）出租土地予家福股份有限公司（以下稱承租人），由承租人於該土地上興建產權歸屬於出租人所有之建築物供承租人使用，並約定租賃期間承租人應另支付租金予出租人，該建築物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅」，為財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函所函釋。另「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」亦為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明訂。
Ⅱ、按上開財政部函釋之意旨在防堵出租人藉由短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排以規避所得稅負所為之核課原則，亦即前揭所得稅法第十四條第一項第五類第五款所隱含之推估核課以符實際所得之『實質課稅原則』；查原告八十六年度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，以八十四年度為例，依財政部公告之「八十四年度房屋及土地當地一般租金標準」，以原告申報之土地地價中屬出租部分約計二六、八四四、一八八元之百分之五核算出該出租土地之一般租金標準約為一、三四二、二○九元，而原告八十六年度申報之土地租賃收入高達二八、七五九、九七○元，已顯較一般水準為高，理當無推估核課以符實際所得之適用；又原告與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，業務、資金方面亦無除系爭租賃行為外之往來，因此並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。本事件既已約定並收取較一般水準為高之土地租金（係由市場自由經濟環境下決定之租金水平），亦非刻意安排之交易，被告將承租人支付之建屋工程款視為土地租金之對價（已約定到期拆屋還地，無實質對價），以前揭財政部函釋而推定增加原告之租賃所得，實為不合理，且與『實質課稅原則』相悖。
ｂ、財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函係屬個案性質不得任意套用本事件：
Ⅰ、該函釋係針對雪明投資股份有限公司及家福股份有限公司間之土地租賃情形申請解釋，由財政部發函予南區國稅局，為防堵納稅義務人藉類此安排以規避稅負（低報每期租金，以取得建物所有權為最終目的）所為之相關收入課稅原則，其係個案性質。此觀諸系爭函令未編入財政部稅制委員會九十年版之所得稅法令彙編﹙以下稱九十年度所得稅法令彙編﹚可知。經參諸九十年度所得稅法令彙編首頁之文字說明：『本部及各權責機關在民國九十年八月三十一日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入九十年版所得稅法令彙編者，自民國九十一年元月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用』，蓋財政部定期發布各稅之法令彙編，並於首頁說明，即為避免部分不再援引適用之函令遭致誤用，徒增徵納雙方爭訟。現被告以未編入九十年度所得稅法令彙編之解釋函核課原告之所得，實教納稅義務人難以甘服！
Ⅱ、另參閱財政部台灣省北區國稅局編印之「八十九年度法令彙編」（查：該彙編為財政部所屬各區國稅局內部使用，凡未編入即未便援引適用，此應為被告所確知），亦未見系爭函令，故此函令應為個案，非屬全體營利事業適用一節，其理甚明。因此，被告原查之核定引據顯有未洽。
Ⅲ、財政部訴願決定復稱：「前開函釋雖未收編於九十年所得稅法令彙編，惟尚不影響本事件依首揭規定及本部函釋之課稅原則」，惟如前所述，該函釋其為個案函釋性質相當明確，且既未編入法令彙編即不再援引適用，其既知係屬個案而不圖理清與本事件有何異同（查該函中並未敘明合約內容，諸如期滿是否拆屋還地、該建物是否無法設定抵押、實際收取之租金是否顯低於一般水準等細節均未提及），既知未編入九十年度所得稅法令彙編一律不再援引適用，而仍據以維持原決定，其羅織理由之牽強可見一般。
ｃ、中區國稅二字第八七○○四四一○五號函係針對本事件且為行為時之解釋，應優先財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函之適用：
Ⅰ、查原告與大買家公司訂約之初，大買家公司曾函詢中區國稅局有關類此事件之核課原則，而財政部台灣省中區國稅局於八十七年七月三十日以中區國稅二字第八七○○四四一○五號函函覆大買家公司：「類此案件，前經報請財政部核復，係屬個案。是應就其租賃實質內容查明：房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價，又其約定之土地租金顯較當地一般租金為低時，應依所得稅法第十四條第一項第五類第四款及第五款規定辦理。至租賃期滿不再續約且承租公司未依約拆除房屋時，則應由原承租公司按該房屋建造成本減除租賃使用年限攤提折舊後之餘額扣繳所得稅，課徵地主租約期滿當年度租賃所得。」。
Ⅱ、本事件原告簽訂於八十四年度之租賃契約，既①已約定若租賃期滿應拆屋還地，②復已以顯較一般租金為高之水準收取土地租金，實無按實際支付之工程造價視為原告之租賃所得之理。此中區國稅局之函令，雖亦未見於前開法令彙編，然係針對本事件所為之核課原則之個案解釋，且為行為時之解釋，若二函釋均適用，亦應優先於系爭八十九年度函令之適用。
ｄ、折舊耐用年數應配合租賃期間以符合『收入成本配合原則』：
Ⅰ、按上開財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函僅針對租賃收入面核釋分攤之基礎，並未論及有關折舊支出面之核課原則。惟訴願決定稱本事件系爭建物依使用執照上所載為鋼骨造，原處分機關依其耐用年限五十年提列折舊費用亦無不合．．．云云。蓋固定資產耐用年數表所規定之耐用年限，係指固定資產正常情況下所能提供使用效益之年數，惟「固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊。」為所得稅法第五十三條第二項所明定。本事件之情形顯然符合該法條所稱之特定事故，理當以租約約定之租期為實際可使用年數，因租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地，在原告並無刻意交易以規避稅捐致有推估核課稅捐以符合『實質課稅原則』之適用時，該建物之效益年限，即相當於租期，則折舊提列期間應按租期方稱合理，且符合『收入成本配合原則』。
Ⅱ、又如前訴之事實段所述，原告與大買家公司於九十年十二月二十五日已另就租賃期限更新事宜訂定協議書，雙方同意延長原契約第二條租賃期限追加十年。故即使勉強同意將承租人支付之建物成本視為租金對價，而依租賃期間分攤認列租賃所得，被告機關核定時所使用之計算基礎亦應隨租期之改變而變更（由原三七四旬變更至七三四旬）。
試問，若租賃期間不時改變，則租賃收入（隨租期改變）及課稅所得額（租賃收入改變，折舊按五十年則金額不變）之核定金額亦需隨之改變，以致被告將不斷因租期之改變而重新核定其前已核定之案件，造成租稅之不安定性，且徒增徵納雙方之困擾。
Ｄ、罰鍰部分：
１、實際收取之租金不低於當地一般租金且無推估核課以符『實質課稅原則』之情況下，承租人支付之建屋成本不應視為出租土地之對價。
２、既使勉強同意將系爭建屋成本視為出租土地之對價，原告復主張，既租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（皆以租賃期間計算），則對課稅所得並無影響。既不影響課稅所得，所稱原告違反所得稅法第一百十條第一項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。
Ｅ、本案之補充說明：
１、原處分違法之說明：
ａ、本案係依據行政訴訟法第四條規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」，提起行政訴訟。
ｂ、所稱「違法」，其含義甚廣，依據大法官吳庚所著『行政爭訟法論』（八十八年三月初版）第九十九頁之論述，應包括行政處分或訴願決定之作成「不適用法規」或「適用不當」而言。本事件即應屬所稱「適用不當」之範疇。
ｃ、為何稱訴願決定及原處分之作成適用不當？本案原告主觀上無逃漏稅之意思、客觀上亦無逃漏稅之事實，事實及理由詳如前述。原告申報所得之方式，係依據專案申請之財政部台灣省中區國稅局於八十七年七月三十日針對本案所為之中區國稅二字第八七○○四四一○五號函釋為之，該函釋之精神為，在未刻意低估租金之前提下，該房屋之建造成本不視為租賃土地之對價，租賃期滿承租公司未拆屋還地時，以該房屋建造成本減除攤提折舊後之餘額為地主租約期滿當年度之租賃所得。原告依此函釋精神，於申報相關年度所得時，並未將收到大買家公司開立之扣繳憑單（實為不必要之動作，理由容後詳述）列入收入項下申報，而係於申報書中之『各類收益扣繳稅款與申報金額調節表』上備註說明，於法有據。惟被告核課原告相關年度所得時，並未考量前開針對本案所為解釋函令，卻另行引用財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函以及財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函核課本案，此為適用不當之一。系爭二函令不適用本案之理由亦於前詳述之。被告復依所得稅法第一百十條規定，以原告漏短報所得為由，處以原告所漏稅額一倍之罰鍰，惟如前所述，本案原告主觀、客觀上均無逃漏稅之意思及事實，既無逃漏所得，則原處分無所附麗，此為適用不當之二。
ｄ、另依據行政程序法第八條有關「信賴利益保護原則」之規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，本案原告因信賴行政機關（即中區國稅局）於八十七年針對本案所為函令而為相關之申報處理，卻遭另一行政機關（即被告台北市國稅局）引用其他不適用之函令，以原告逃漏稅為由要求補繳稅款，並依所得稅法第一百十條處以稅款一倍之罰鍰，實違反前述信賴利益保護原則。
２、「所有權職能」以及大買家帳務處理之強調：
ａ、本案之租期長達十年（現已延長至二十年），一般民間企業房地之租約多不會超過五年，故大買家公司欲於所承租土地上建屋供營業使用，原告實負擔相當之土地被佔用之風險，原告於同意出租土地之同時，必然需慎重考慮該採取何種方式以保全土地資產，方不致被違法佔用！或稱設定地上權、反設定抵押權等方法，雖亦為保全之可能方法，惟類此方法，建物係登記在大買家公司名下，若大買家公司倒閉、被強制執行，或租期屆滿不配合拆除建物時，原告均尚需經過冗長訴訟程序並花費巨額訴訟成本，方能取回土地之使用權。因此，以原告為登記所有權人，應屬合乎經驗法則之判斷下，最能保障原告土地使用權益之資產保全方法。另也正因為如被告答辯狀所稱：「不動產以登記為要件」，原告非經登記之程序將建物登記於名下，尚難稱已完成完整之保全動作！亦即，登記為資產保全之要件，但登記並不等同於產生所得。
ｂ、被告答辯狀稱：「不動產以登記為要件．．．原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實。」惟依民法第七百六十五條規定，有關所有權之權能，應包括得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。系爭建物雖以原告為建物起造人並以原告名義辦理建物所有權第一次登記，惟該建物係供作土地承租人大買家公司營業生財之用，大買家公司方是真正使用建物之人，因此大買家公司將系爭建物帳列固定資產並攤提折舊，其非屬原告之資產，甚為明確。另外，合約亦約定，雙方均不得持該建物辦理抵押，亦即，此建物之所有權雖經過登記，惟無法自由支配及排除他人之干涉，顯然並未具備民法上完整之所有權權能，故登記之建物所有權純粹係原告為保障所出租土地使用權利完整之保全措施！
ｃ、本案被告核課之唯一理由，在於原告為「登記」之所有權人一節。惟如前段所述，登記為法律程序，與交易本質之認定並非存在對等關係。回歸交易事實，本案之租賃契約乃是雙方合意之結果。原告之意為，將閒置之土地出租以達資產最大利用效益；大買家公司之意為，承租土地經營大賣場以獲取利潤！雙方在此共識下所訂下的租金水平為一常規交易下之市場價格。惟大買家公司為從事賣場經營，勢必得斥資建屋，無論以大買家公司或原告之名義皆然，而建屋之成本端賴建材人工等成本而定，該金額並不會隨登記在不同對象名下波動！既是如此，如果如被告所言，將建屋成本視為租賃土地之對價，豈不是將原本之常規交易，調整成非常規交易，因為，調整後之租金水平，已非雙方合意之原始租金。
ｄ、再論及大買家公司對系爭建物之會計處理一節，如前所述，大買家公司係將系爭建物帳列固定資產並攤提折舊。試問，同一標的物，豈有以相同金額同時帳列兩家不同公司（大買家公司以及原告）資產之理？再者，大買家公司於建造該建物時，已取具承包之營造工程公司之統一發票等憑證計二億餘元據以入帳作為資產。同理，同一筆支出，豈有兩家公司（承包廠商以及原告）同時申報收入之理？此實有重複課稅之嫌！至為何大買家公司會針對已取具合法憑證如統一發票等之支出，卻重複開立扣繳憑單予原告一節，實與當時（八十四年間）法令規定不明有關。
因系爭交易性質特殊且金額重大，大買家公司遍尋不著相關之解釋函令，雖已發函詢問中區國稅局（發函日期為八十五年十一月）關於本案件之處理原則，惟未及時得到回覆（中區國稅局回覆日期為八十七年七月），大買家公司為恐違反扣繳義務，乃先行就該建物建造成本開立扣繳憑單予原告，惟此舉卻導致大買家公司同一筆支出，卻有兩份相同金額之憑證（統一發票以及扣繳憑單）。故可知當時大買家公司開立扣繳憑單，並非認為系爭金額係承租土地之對價，而係因當時尚未收到中區國稅局之函覆為保護自身利益之權宜之計。故被告稱大買家公司開立扣繳憑單即表示其係認為建物成本係承租土地之對價，實非事實。回歸事實面之認定，大買家公司乃自費建屋以作為營業生財資產，並使用該資產經營大賣場以產生銷貨收入，該建物所提列折舊則為產生銷貨收入之相關成本，亦即會計上所稱「收入成本配合原則」，依據商業會計法第六十條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」亦即，收入成本配合，係指同一法人個體之內之收入與成本費用期間配合，尚非不同法人個體間之收入及成本配合。若稱該建物支出對應之收入為原告之租賃所得，或稱按租期十年認列收入、按折舊年限五十年認列成本為「收入成本配合原則」，實為對會計原則之誤解！
３、所得稅法「收益實現原則」以及課稅時點疑義之闡述：
ａ、所有權不等於所得，這應該是原、被告之共識，至於所有權何時會產生所得，應視何時完全擁有所有權之使用、收益或處分職能而定。這即是所得稅法「收益實現原則」之精神。按所得稅法第二十二條第一項明訂：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。（以下略）」至權責發生制之定義經參諸商業會計法第十條第二項謂：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。（以下略）」至何謂收益確定應收，經參考財務會計準則公報第三十二號「收入認列之會計處理準則」第四條：「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。」如前所述，本案中原告迄今仍未擁有民法上所稱完整之所有權職能，於租期屆滿前亦無法判斷是否有可能實質取得該建物，應不符合收入已（可）實現且已賺得之定義。況且依租賃合約約定，原告尚向大買家公司收取押金五千萬元整，須期滿大買家公司依約拆屋還地時才會退還給大買家公司。亦即，大買家公司若欲拿回高達五千萬元的押金，勢必拆屋還地，即使原告堅持不拆，大買家公司勢必會以當時建物的市價要求原告收買，屆時，原告不僅沒有所得，還勢必會產生支出（帳列資產）！故本案之不確定因素實多，於保全登記時點即針對或有所得課稅，實為牽強。
ｂ、所得稅法收益實現原則之精神隨處可見！先觀諸針對本案所為解釋之中區國稅二字第八七○○四四一○五號函釋略謂：「至租賃期滿不再續約且承租公司未依約拆除房屋時，則應由原承租公司按該房屋建造成本減除租賃使用年限攤提折舊後之餘額扣繳所得稅，課徵地主租約期滿當年度租賃所得。」此即收益實現原則之體現！亦即，當租期屆滿大買家公司若未依約拆除房屋時，原告於租期屆滿之時點，方真正得到完整之所有權（可以自由使用、收益及處分之權利），亦方是真正所得產生之時點！被告機關目前之核課方式，僅將判斷所得產生之時點集中在登記的點上，其實，若將時間拉長，若原告真的有所得（即：期滿未拆屋時），即應負擔納稅義務，被告並非課不到稅，只是課稅時間點的問題！
ｃ、另財政部六十五年五月四日台財稅第三二八九一號函略謂：「營利事業以土地出租與另一營利事業，於租期屆滿無條件取得承租人在租用土地上所建之固定資產時，應按該項資產依固定資產耐用年數表規定之年限，計提折舊後之帳面未折減餘額，列為當期非營業收入課稅，並按其剩餘之耐用年數，繼續逐年提列折舊。」亦展現了所得稅法「收益實現原則」之精神。被告雖認為上開函釋核與本案原告於房屋興建完成即取得該建物所有權之情形不同，惟如前所述，因原告所取得之所有權尚非完整之所有權，真正取得建物完整所有權亦為租期屆滿之時，與上開函釋之精神並未違背。
４、若被告臆測與事實不同時，原告受損權益將難以回復：被告目前之核課方式，是以臆測為前提，亦即，被告臆測租期屆滿原告不可能強迫大買家公司拆屋，進而認定原告將建物登記於名下係以取得造價約二億元之建物為目的。惟若租期屆滿大買家公司果真拆屋還地，試問，被告要如何回復納稅義務人（即原告）受損之權益？本案相關年度每年連補帶罰之稅款，除八十五年度因未滿一年為五、六三六、○七九元外，其餘年度均高達九百六十餘萬元，累計原租期十年有將近億元之補稅及罰鍰，原告係一年營業額僅數千萬元，資本額僅一千九百萬元之中小企業，金額如此龐大之補稅款及罰款負擔的起嗎？若原告因被告臆測之詞而導致倒閉，豈不冤枉，又應如何申請賠償？依稅捐稽徵法第二十八條規定：「對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」試問，假設九十四年繳納稅款，九十九年之前即屆滿五年，但租約一○五年才到期，豈不是因為期限已過無法申請退稅？
５、罰鍰倍數之斟酌：按所得稅法第一百十條第一項謂：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」如前所述，原告主觀或客觀上均無逃漏稅之事實，而於收受大買家公司為避免自身違反扣繳義務而開立之扣繳憑單後，參酌實情以及中區國稅二字第八七○○四四一○五號函釋，於『各類收益扣繳稅款與申報金額調節表』上備註。在事實（即是否於登記時點即產生所得？）仍有爭議之情形下，被告機關僅因臆測即認定係違章而處以一倍之罰鍰，似嫌太重。
Ｆ、結論：
１、原告僅係形式（名義）所有權人，尚非實質所有權人，亦未實質收取該部分之房屋租金，該項由承租人支付之建物款自與原告無涉，且原告申報之土地租賃收入均已顯較一般水準為高，亦非關係人交易，自無財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函推估課稅以符合『實質課稅原則』將建造成本視為租金對價之適用。另系爭函令係出租人為自然人時其租賃所得之核課原則，其課稅主體與本事件顯不相同（本事件之出租人為公司組織），訴願決定引用該函顯有失據。
２、再者，若依財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函規定將建造成本依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅，既認定該建造成本為租賃收入，基於收入成本配合原則，且租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地，則該建物之效益年限，應適用所得稅法第五十三條有關特定事故耐用年數之規定，即以租期為實際可使用年數，將租賃期間視為建物之耐用年限攤提折舊（且前揭函釋並未論及折舊支出年限之核課原則），則折舊費用等於租賃收入（遞延租賃收入亦按租期認列收入），並不影響課稅所得。既不影響課稅所得，即無所得稅法第一百十條第一項漏報或短報課稅所得之適用。
３、財政部八十九年十一月二十八日台財稅第0000000000號函僅適用個案，非適用全體營利事業，財政部台灣省中區國稅局於八十七年七月三十日函覆大買家公司之中區國稅二字第八七○○四四一○五號函係針對本事件且為行為時之函釋，理當優先適用。
二、被告主張之理由：
Ａ、租賃收入部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」及「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第二十二條第一項及第五十一條第三項所明定。又「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義．．．二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，．．．三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」亦經財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一九○二七五三號函釋在案。
２、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報申報租賃收入二八、七五九、九七○元，被告初查以原告出租土地予大買家公司，乃以該房屋之建造成本二五二、一一○、四一四元，自八十五年六月一日取得使用執照起至九十五年十月二十日租期屆滿共計三七四旬，核算本年度租賃收入二四、
二六七、三一三元（252,110,414元÷36/374），調增租賃收入二四、二
六七、三一三元，核定本年度租賃收入為五三、○二七、二八三元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數五十年計提折舊四、九四三、三四一元〔252,110,414÷（50＋1）〕核定漏報所得額一九、三二三、九七二元，補徵稅額四、八三一、○六八元元。原告不服，主張其係以取得名義上之房屋所有權為維護自身權益之保全措施，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，該建物係供大買家公司營業上賣場使用，原告自始即無法使用該建物，亦未實質收取該部分之房屋租金。且租賃期滿時大買家公司拆屋返還土地，雙方之權利義務即告完結，不以承受該建物為最終目的，故承租人支付之建物款自與原告無涉，原告僅係形式所有權人，尚非實質所有權人。又原告已收取一般租金水準為高之土地租金，將承租人建屋成本視為租金對價顯不合理。另折舊部分，因租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地，則該建物之效益年限即相當於租期，折舊提列期間應按租期方稱合理云云。申經被告復查決定以，查原告將所有台中市○○區○○段第一四七地號等六筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為原告所有，依財政部部八十九年十一月二十八日台財稅字第○八九○四五七○八九號函釋意旨，該房屋之建造成本應屬原告出租土地取得之對價，原告應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是原核定尚無不符。又原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不因此影響原告已取得該建物所有權之事實，是原核定依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不符等由，駁回其復查之申請。
３、原告於訴願時仍執前詞爭執，經財政部訴願決定以，不動產以登記為要件，本件原告為房屋起造人並將該建築物登記於原告名下，則原告為系爭房屋所有權人。參諸財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一九○二七五三號函釋意旨，該房屋之建造成本應認係承租土地之對價，又原告為公司組織，依所得稅法第二十二條第一項規定，其會計基礎應採用權責發生制，是被告按該房屋之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告租賃收入，並無不妥。次查有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定，本件系爭房屋依使用執照上所載為鋼骨造，被告依其耐用年數五十年計提折舊，亦無不合。至訴稱約定租賃期滿應拆屋還地，其租賃期間經協議更新延長追加十年等情，查原告自房屋興建完成及取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，或續租當由原告自由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實。又訴稱依財政部六十五年五月四日台財稅第三二八九一號函釋，本件所得申報年度應為租期屆滿承租人未拆屋還地時，申報所得金額為帳面未折減餘額乙節。查上開函釋係釋示營利事業以土地出租與另一營利事業，於租期屆滿無條件取得承租人在租用土地上所建之固定資產時，其價值及提列折舊認定原則，核與本案原告於房屋興建完成及取得該建物所有權之情形不同，尚無適用之餘地。另稱財政部八十九年十一月二十八日台財稅0000000000號函釋為個案性質，而非全體營利事業適用之函令乙節。查前開函釋雖未收編於財政部稅制委員會九十年版之所得稅法令彙編，惟尚不影響本件依首揭規定及財政部函釋之課稅原則。綜上，所訴各節核無足採等由，駁回其訴願。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、本件原告出租土地予大買家公司，大買家公司於土地上興建房屋，並將該房屋登記為原告所有，被告初查乃以該房屋之建造成本二五二、一一○、四一四元，依租賃期間分攤核算本年度租賃收入二四、二六七、三一三元，相對調增折舊四、九四三、三四一元，核定漏報所得額一九、三二三、九七二元，補徵稅額四、八三一、○六八元，並就所漏稅額處一倍之罰鍰
四、八三○、九○○元（19,323,972元×25%）。原告不服，主張其即使勉強同意將系爭建屋成本視為出租土地之對價，及租賃收入及折舊之應分攤金額相同 (皆為房屋建造成本)，分攤年限亦相同 (皆以租賃期間計算)，則對課稅所得並無影響，亦無漏報所得情事，且已將所取具大買家公司逕以系爭建物成本開立之扣繳憑單，於申報時於租賃收入扣繳通報調節表上備註說明，被告所稱短漏報所得之違章事實並不存在云云。申經被告復查決定以，經查原告取具大買家公司開立之扣繳憑單，僅在各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註，並未申報該筆租賃收入，初查核定其漏報所得一九、三二三、九七二元，就所漏稅額處一倍之罰緩四、八三○、九○○元，尚無不符之由，駁回其復查之申請。
３、原告於訴願時仍執前詞爭執，經財政部訴願決定以，本件承租人大買家公司已就建屋成本依規定開立扣繳憑單，而原告並未申報該筆租賃收入，而僅於扣繳憑單開立年度，申報該年度所得稅於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，及將免扣繳憑單附於申報書，而未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入，且本件為會計師簽證案件，查簽報告書中對該筆收入既未申報或揭露亦未敘明理由，被告核定屬漏報所得，依首揭規定論罰，並無不當，所訴核無足採等由，駁回其訴願。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、事實概述：
Ａ、本案原告曾於八十四年四月二十一日與大買家公司訂立租賃契約，約定將其所有、如下述附表所載之六筆土地出租予大買家公司建屋營業使用，雙方具體約定內容如下：
１、原告提供上開土地供大買家公司建屋做營業使用，租期十一年（自租賃土地及地上物點交日後第十六日起算），租期屆至日為九十五年十月二十日。
２、土地租金則依雙方之契約附件（每年之租金數額不一，六個月一付）。
３、另外大買家公司可在承租之土地上，以自己之費用，興建建築物一棟，並登記為原告名下。在租賃期間內：
⑴原告及大買家公司均不能對該建築物設定抵押權辦理貸款。
⑵大買家取得使用上開建築物之權利。
４、租期屆滿後，原告享有命大買家公司拆除上開建築物之權利。
Ｂ、隨後大買家公司因履行上開契約，而於八十四年及八十五年間在系爭六筆土地上興建建築物一棟，並登記在原告名下，實際支出建造費用二五二、一一○、四一四元（分以下二個年度支付；⑴八十四年度支出一五、六七二、四一四元，⑵八十五年度支出二三六、四三八、○○○元），八十五年六月一日取得使用執照，大買家公司開始使用上開建築物。
Ｃ、而九十年十二月二十五日原告與大買家再次約定，延長上開租約之約期十年，至一○五年十月二十日止。
二、在上開事實基礎下，被告機關分別引用財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一九○二七五三號函意旨與八十九年十一月二十八日台財稅字第○八九○四五七○八號函意旨，針對原告八十六年度之營利事業所得額部分，認為原告有取得上開建築物之租金所得一九、三二三、九七二元，其計算方式如下，而且原告知悉其有此筆所得，卻漏未申報，因此將之併入原告當年度所得總額中，予以補稅及裁罰。
Ａ、租金收入：二四、二六七、三一三元。⑴自八十五年六月一日取得使用執照起至九十五年十月二十日租期屆滿共計三七四旬。
⑵因此八十六年度整年度之租賃收入為252,110,414/374*36=24,267,313
Ｂ、租金費用：四、九四三、九七二元。⑴上開建築物為鋼骨造，耐用年數五十年。
⑵故該建築物當年度之折舊金額為252,110,414/(50＋1)=4,943,972
Ｃ、二者相減，建築物租金所得為一九、三二三、三四一元。
三、原告則提出以下之爭點據以否認原處分之合法性：
Ａ、本稅部分：原告否認其實質上已取得上開建築物之所有權，而因為其未取得上開建築物之所有權，所以也不可能將之出租予大買家公司，故無租賃（建築物）所得產生。
Ｂ、裁罰部分：本件既無上開租賃所得發生，即不存在逃漏之問題，而且裁罰倍數亦屬太重。
貳、本院之判斷：
一、判斷結構之說明：
Ａ、按本案中有關原告是否取得建物之租金收入以及其所對應之費用金額為多少？乃屬事實認定問題，首須確定原告是否已實際取得上開建築物之所有權。
此項先決事實確定後，才有必要繼續討論原告取得上開建築物所有權之原因事實，進而決定：
⑴該建築物是否為原告取得之收入。
⑵該收入之實現時點、收入種類（即其所得分類之歸屬）與所對應之成本費用。
Ｂ、而狹義所得稅法制下之「收入」定義，在營利事業之情形，可為以下之解析：
１、「收入」的客體，在營利事業所得稅之情形，可以是一切有經濟價值之「財產」「金錢」、「實物」甚或是「權利」或「勞務服務」原則上均可包括在內。
２、而且在營利事業之情形舊有物品之帳面增值，亦可列為收入（所以現行所得稅法中有「資產估價」一節）。
３、以上財產增益必須為營利事業新取得者，即該營利事業在法律上可以終局性保有其財產。因此借來之「財產」因為將來仍有返還之義務，所以不可列為「收入」。而將既有財產出借後，事後再由借用人返還時，該受返還之物同樣亦不應列為收入之發生。
４、所以當營利事業取得一項有經濟意義之「財產」，是否能被認定為「收入」，必須著眼於其原因事實。
Ｃ、另外營利事業取得一項財產，雖然符合上開定義，而可認定為「收入」，但其「收入實現時點」之認定（即收入在那一個時點實現），則須在「權責發生制」之會計基礎下認知，簡言之：
１、權責發生制之意義為：「收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：
⑴（收入客體）已實現─包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。
⑵（收入客體）已賺得─乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用。
２、而在上開意義下，如果收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。
Ｄ、在「收入」與「收入實現時點」之觀念掌握清楚後，最後則應考慮「收入」之分類，以決定可否認列對應的成本費用以及成本費用數額應如何認列之課題。此等課題原則上與「取得收入之原因事實在民商法上定性」有關，但稅捐法制仍可本諸經濟實質而自行歸類，不過這是例外情形，而且必須附有經濟上之實質理由。
Ｅ、事實上，原告前所引用之財政部台財稅字第八八一九○二七五三號函、台財稅字第○八九○四五七○八九號函與財政部財政部中區國稅局中區國稅字第○八九○四五七○八九號函等三個函釋，基本上只是依循上開判斷結構而提出結論而已。僅僅因為各自有前提假設不同（前二個財政部函釋之前提事實為「確定土地出租人確實取得了蓋於出租土地上建築物之所有權」，而後一個財政部中區國稅局之函釋內容，其前提事實正好相反），而有不同的結論，因此其等彼此間並無規範衝突之問題，也不涉及法規範之選擇。另外上開財政部二個函釋內容本身，其推論過程及結論也不夠精準（因為其等把建造成本完全認定為出租土地取得之對價，這個觀點尚有值得推敲之處，後詳），本院均不予採納，並依上開判斷結構，自為事實判斷，爰先此敘明之。
二、依循上開判斷結構，有關本稅部分，本院之判斷結論如下所述：
Ａ、在事實層次上本院認為原告已實質取得上開建築物之所有權，其認定理由如下：
１、本件建築物造價超過二億元，金額龐大。而依原先約定之實際使用期限僅十年四月又二十日，距離該建築物之法定使用年限（鋼骨造建物，至少耐用五十年）甚遠。如果租期屆滿即行拆除，大買家還要負擔拆除費用，等於其每年再負擔二千萬左右之營業費用，而原告卻毫無獲利。此等安排衡之正常經濟環境，顯不合理，與日常經驗法則有違。
２、再依原告與大買家公司間之租約約款觀之，實則拆除上開建築物是原告之權利，而非原告之義務，原告事後當然也可以放棄請求大買家公司拆屋之權利，而實際取得上開房屋之使用權限。
３、又對大買家公司而言，如果原告不願依約拆除，該公司更有動機放棄此項義務之履行，因為實踐此項義務須花費拆除費用。而且拆除之前須先取得拆除執照，但該拆除執照本身還需要由原告申請，如果原告拒不踐行此項協力，大買家公司亦無從拆除。
４、另外如果原告放棄拆除之請求而實際取得上開建築物之所有權，大買家公司也不能主張不當得利，因為大買家公司並無受有任何損失可言（因為本來該建築物屆期即應拆除）。
５、何況依上開租約之約定，原告在租約期間內固然不可以將該建築物設定抵押權等負擔，以確保大買家在租期內對該建築物之正當使用權限（契約用語為「．．不得．．．致危及乙方使用建物之權利」）。但似乎也含有「如果不致危及乙方（指大買家公司）使用建物之權利時，仍然可以設定抵押權等負擔」之意涵。
６、原告雖謂：「上開建築物登記在原告名下，純粹是為了將來租期屆至時取回素地之便利所為。而且所有權狀仍然留在大買家公司之手中，其自始即有意在租期屆滿後拆除」云云，但查原告以上的說詞並無客觀之證據資料可為佐證，而且所有權狀之有無對辦理所有權之移轉及負擔登記，並不會構成太大的阻礙，原告在租期屆滿後請求大買家公司返還，大買家公司在法律上亦找不到合法拒絕返還之抗辯理由，是以原告此部分主張不足以讓本院已獲致之心證動搖。
Ｂ、在上開前提事實確認後，則須繼續檢討原告取得之上開建築物所有權，是否為收入之取得？由於該棟建築物對原告而言，既非向大買家移轉借用，又非原來借給大買家公司而由大買家返還予原告，乃是透過交易手段所新取得（交易內容後詳）之物，自然符合「收入」之定義。
Ｃ、而「收入實現時點之判斷」與「收入之類別歸屬與相關成本費用之認定」等課題，則須探究原告取得收入（該建築物所有權）之原因事實為何？實則原告是透過一個類似互易契約類型之混合無名契約而取得上開建築物所有權，詳言之：
１、標準之互易契約乃是二個買買契約對立式的聯立，而將其中之價金予以相互扣抵。
２、本案原告與大買家公司間之約定，如果予以解析，則是由以下三個契約所混合而成、具有互易性質之無名契約。
ａ、土地租賃契約：即原告出租土地予大買家公司長期使用之部分，其獲得之對價除了約定之租金外，是否還包括其他對價（即下述之承作建築物之勞務），則須為進一步之探究（後詳）。
ｂ、建物承攬契約：即大買家公司為原告施作建築物一棟之部分，而大買家公司所獲得之對價，理論上不外二個來源，一部分可能是對原告土地之長期使用；另一部分則是對原告建築物之長期使用。而這二個部分對價成何種比例關係？簡言之，其中一定含有對建築物之長期使用部分，而且比例應該比較大，至於土地之長期使用部分是否也包括其中，必須要按照市場供需法則來判斷。
ｃ、建物租賃契約：即原告出租建築物予大買家公司長期使用之部分，其獲得之對價，是大買家公司提供興建上開建築物之勞務。又當這個對價大於原告之付出時，則餘額部分是由「出租土地予大買家公司長期使用」來平衡。
３、上述三個契約間有部分現金對價，如同互易契約一般，是相互抵沖的。這從建物承攬契約觀察最清楚，承攬報酬是與土地之長期使用與建築物之長期使用所生之租金來相互沖銷，不過因為本件土地部分原來即有租金之約定，即使其約定金額偏低，不足之部分須由承攬報酬來填補，其數額應該較少。是以承攬報酬主要是與建物長期使用之租金相沖銷，甚至有可能僅有建物長期使用之租金與承攬報酬相沖銷（如果土地之租金數額符合市價時）。
４、當然與承攬報酬相沖銷之租金是否僅限於建物租金，還是土地租金與建物租金二者？如果包括二者時，其彼此間之比例如何？事實上存在於當事人之內心，但如果一定要在個案中作成判斷，只能按市場供需法則所形成之市價為準，不過市價本身如何判斷也是一個難題，很難有絕對客觀之標準。而本院也正是基於以上的法律見解，對於上開八十八年及八十九年財政部二函釋意旨，將承攬報酬之對價一律解為與土地租金相抵沖之見解，有所保留。而本案被告機關實際上也不是按此二函釋意旨來對原告之收入進行歸類，並計算其成本費用（後詳）。
５、依上所述，本案中與承攬報酬相沖銷之租金中，其建物租金與土地租金間之比例如何，固然難以明確劃分。但是如果將之限制在建物租金範圍內，卻對原告比較有利（因為土地租金收入沒有折舊可供減除，而建物租金收入卻可列折舊費用），在此情況下，被告機關將之全數認定為建物租金所得，既有利於原告，應無違法可言。
Ｄ、在明瞭本件原告取得上開建築物所有權之原因事實以及其私法法律關係之結構後，則本案中「收入實現時點之判斷」應係按年實現，換言之，原告雖然一次取得上開建築物之所有權，而應在帳承認「資產」，但同時也應認列「預收收入」之負債，然後逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷，而分年實現所得，被告機關按其建物造價，按大買家公司之約定使用年限，分期計算收入之現實，即屬合法，並無違誤。而且在此觀點下，原告下述二項主張顯然於法有違，不可採擇，亦附此敘明之。
１、原告謂：「被告機關應等到租期已屆而原告拒絕拆屋時，再以該建築物之殘值認定原告當年度有等同殘值之所得實現」云云，但查租期屆至日對該建築物而言，其當時之殘值乃是逐年實現所得的累積，所得陸續實現之終點，表現在資產負債表上。而不是當年在損益表上有新發生之所得，原告此等主張與「收入成本配合原則」明顯衝突。
２、原告又謂：「其在九十年間上開租期又延長十年，所以逐年攤提之標準即應改變，原處分未予改變攤提標準，即屬違法」云云，但查會計上長期收入收入之評估標準如在期中有改變，基於會計穩健性原則，原則上只能向後調整，而不能更動已評估完成之會計資訊。是以原告此等主張亦與一般公認會計原則有悖。
Ｅ、最後有關上開收入所對應之費用，被告機關依該建築物客觀使用年限來計算折舊，亦屬合法有據。原告謂折舊年限要以其與大買家公司約定之使用年限為準，顯然是以「其未實質取得上開建築物」為前提，而無視於物品折舊本身之客觀性，是其此等主張亦非可採。
三、裁罰部分：
Ａ、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
Ｂ、本件原客觀上既取得上開收入，且經大買家公司早在八十四年及八十五年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予原告，原告既已知悉上情，仍不予申報，應認其有漏報所得之故意，違章事證明確，揆諸首揭規定，被告機關處以罰鍰漏稅額一倍之罰鍰，自屬有據。原告僅空言謂處罰過重，卻未能具體指摘並證明該裁量本身有何「裁量怠惰」、「裁量逾越」或「裁量濫用」違法之處，應認該「裁罰」部分之規制性決定為合法。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
書記官 蘇亞珍附表：
┌──┬──────────────────┐│編號│土地坐落 │├──┼──────────────────┤│ 一│台中市○○區○○段第一四七地號 │├──┼──────────────────┤│ 二│台中市○○區○○段第一四八地號 │├──┼──────────────────┤│ 三│台中市○○區○○段第一四九地號 │├──┼──────────────────┤│ 四│台中市○○區○○段第一五一地號 │├──┼──────────────────┤│ 五│台中市○○區○○段第一五二地號 │├──┼──────────────────┤│ 六│台中市○○區○○段第一九七地號 │└──┴──────────────────┘