臺北高等行政法院判決 92年度訴字第04668號原 告 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 吳瑞卿（會計師）
林育雅（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月19日台財訴字第0920039868號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報
，原列報租賃收入新台幣（下同）31,139,017元，被告初查以原告出租土地予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋（下稱系爭房屋），並將該房屋登記於原告名下，遂以該房屋之建造成本 252,110,414元，自 85年6月1日取得使用執照起至 95年10月20日租期屆滿共計
374 旬，核算本年度租賃收入 24,267,312 元，調增租賃收入24,267,312元，核定本年度租賃收入為55,406,329元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數 50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323, 971元，補徵稅額4,830,992元，並就所漏稅額處1倍罰鍰 4, 830,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以92年5月14日財北國稅法字第 0920222055號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其就系爭房屋僅具形式所有權，實質上並未收取租金，被告逕依系爭房屋建造成本及租賃期限，調增租賃收入，且折舊之計算，均顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
甲、本稅部分⒈財政部88年3月12日台財稅第000000000號函（下稱財政部
88年函釋）文義值得商榷⑴原告僅擁有形式上所有權，並無實質所有權，且契約有
其法定效力，不容任意廢棄，按「本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」，為財政部88年函釋有案。該函釋所稱「於租賃期間屆滿該建物是否拆除當由出租人自由處分」乃臆測之詞而非事實，因契約有其法定效力，不容任意廢棄，有效的契約既已明定承租人租期屆滿拆屋還地，如何容出租人自由處分？按「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」為各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10條所明定，亦即，漏稅案件之審理須有積極而允洽之證據始得為之，不得推斷臆測。又如前訴之事實所述，原告係為防止承租人倘經營不善致遭查封時，若地上建物登記為承租人所有，將影響土地使用之完整性，遂以原告名義辦理建物所有權登記以為保全措施。原告空有名義上之所有權，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，亦未實質收取該部分之房屋租金（僅就出租土地部分收取出租土地部分之租金），該項由承租人支付之建物款自與原告無涉，原告僅係形式（名義）所有權人，尚非實質所有權人相當明確。查所得稅之課稅精神，係對『所得』課稅，而形式（名義）所有權並無法創造所得，其道理顯而易見，被告以原告擁有形式（名義）所有權及推斷臆測之詞（自由處分）核課稅捐，誠待商榷。
⑵財政部88年函釋應僅出租人為自然人時方適用。又訴願
決定僅引用財政部88年函釋前段內容有關是否應將建造成本視為承租土地之對價部分精神，對該函後段有關現金基礎（適用納稅義務人為自然人時）之課稅原則則略過不提，似有強行套用之嫌。該函後段所稱：「按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」，由其字義觀之，核課意旨相當明顯應僅係針對當出租人為自然人（即該函所稱『地主』）時方適用。蓋自然人之綜合所得稅申報，係以現金基礎為核課原則，亦即以收取現金為原則，不管租期長短，即使 10年租金（假設租期為10年）全部於第1年預先收足，仍應將全部租金申報為第 1年之所得。故自然人地主因無償獲得公司組織承租人興建之房屋，與獲致現金而自行興建之效果相同，將承租人出資建屋之工程款視為土地租金之對價，而按承租人於各該建造年度實際支付工程造價核課個人租賃所得，尚屬合理、合法；系爭函令釋示應於各該建造年度即百分之百將建造成本視為租賃收入認列，顯然係針對出租人為自然人而發布，其理甚明。是訴願決定不僅引據斷章取義，強行套用，且適用對象明顯不合，其決定如何令人信服？又前揭函釋所稱「核課出租人建造年度之租賃所得」與財政部
89 年11月28日台財稅第 0000000000號函（下稱財政部89年函釋）所稱「依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入」（該函釋內容容後詳述）之核課原則顯然相互衝突，其引用相互矛盾衝突之二個函令對同一事件核課稅捐，顯有未當。
⒉財政部89年函釋不適用本事件
⑴財政部89年函釋應僅納稅義務人刻意安排規避稅負時適
用，按「貴轄雪明投資股份有限公司（下稱出租人）出租土地予家福股份有限公司（下稱承租人），由承租人於該土地上興建產權歸屬於出租人所有之建築物供承租人使用，並約定租賃期間承租人應另支付租金予出租人，該建築物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅」，為財政部89年所函釋。另「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」亦為所得稅法第 14條第1項第5類第5款所明定。按上開財政部函釋之意旨在防堵出租人藉由短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排以規避所得稅負所為之核課原則，亦即前揭所得稅法第14條第1項第5類第5款所隱含之推估核課以符實際所得之『實質課稅原則』；查原告87年度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，以84年度為例，依財政部公告之「84年度房屋及土地當地一般租金標準」，以原告申報之土地地價中屬出租部分約計26,844,188元之百分之五核算出該出租土地之一般租金標準約為 1,342,209元，而原告87年度申報之土地租賃收入高達31,139,017元，已顯較一般水準為高，理當無推估核課以符實際所得之適用；又原告與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，業務、資金方面亦無除系爭租賃行為外之往來，因此並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。本事件既已約定並收取較一般水準為高之土地租金（係由市場自由經濟環境下決定之租金水平），亦非刻意安排之交易，被告將承租人支付之建屋工程款視為土地租金之對價（已約定到期拆屋還地，無實質對價），以前揭財政部函釋而推定增加原告之租賃所得，實為不合理，且與『實質課稅原則』相悖。
⑵財政部89年函釋係屬個案性質不得任意套用本事件：該
函釋係針對雪明投資股份有限公司及家福股份有限公司間之土地租賃情形申請解釋，由財政部發函予南區國稅局，為防堵納稅義務人藉類此安排以規避稅負（低報每期租金，以取得建物所有權為最終目的）所為之相關收入課稅原則，其係個案性質。此觀諸系爭函令未編入財政部稅制委員會90年版之所得稅法令彙編﹙以下稱90年度所得稅法令彙編﹚可知。經參諸90年度所得稅法令彙編首頁之文字說明：『本部及各權責機關在 90年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入90年版所得稅法令彙編者，自91年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用』，蓋財政部定期發布各稅之法令彙編，並於首頁說明，即為避免部分不再援引適用之函令遭致誤用，徒增徵納雙方爭訟。現被告以未編入90年度所得稅法令彙編之解釋函核課原告之所得，實教納稅義務人難以甘服。另參閱財政部台灣省北區國稅局編印之「89年度法令彙編」（查：該彙編為財政部所屬各區國稅局內部使用，凡未編入即未便援引適用，此應為被告所確知），亦未見系爭函令，故此函令應為個案，非屬全體營利事業適用一節，其理甚明。因此，被告原查之核定引據顯有未洽。財政部訴願決定復稱：「前開函釋雖未收編於90年所得稅法令彙編，惟尚不影響本事件依首揭規定及本部函釋之課稅原則」，惟如前所述，該函釋其為個案函釋性質相當明確，且既未編入法令彙編即不再援引適用，其既知係屬個案而不圖理清與本事件有何異同（查該函中並未敘明合約內容，諸如期滿是否拆屋還地、該建物是否無法設定抵押、實際收取之租金是否顯低於一般水準等細節均未提及），既知未編入90年度所得稅法令彙編一律不再援引適用，而仍據以維持原決定，其羅織理由之牽強可見一般。
⑶財政部台灣省中區國稅局 87年7月30日中區國稅 2字第
870044105 號函係（下稱中區國稅局87年函）針對本事件且為行為時之解釋，應優先財政部89年函之適用：查原告與大買家公司訂約之初大買家公司曾函詢中區國稅局有關類此事件之核課原則，而中區國稅局函覆大買家公司：「類此案件，前經報請財政部核復，係屬個案。是應就其租賃實質內容查明：房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價，又其約定之土地租金顯較當地一般租金為低時，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款規定辦理。至租賃期滿不再續約且承租公司未依約拆除房屋時，則應由原承租公司按該房屋建造成本減除租賃使用年限攤提折舊後之餘額扣繳所得稅，課徵地主租約期滿當年度租賃所得。」。本事件原告簽訂於84年度之租賃契約，既已約定若租賃期滿應拆屋還地，復已以顯較一般租金為高之水準收取土地租金，實無按實際支付之工程造價視為原告之租賃所得之理。此中區國稅局之函令，雖亦未見於前開法令彙編，然係針對本事件所為之核課原則之個案解釋，且為行為時之解釋，若二函釋均適用，亦應優先於財政部89年度函令之適用。
⑷折舊耐用年數應配合租賃期間以符合『收入成本配合原
則』按上開財政部89年函釋僅針對租賃收入面核釋分攤之基礎，並未論及有關折舊支出面之核課原則。惟訴願決定稱本事件系爭建物依使用執照上所載為鋼骨造，被告依其耐用年限五十年提列折舊費用亦無不合………云云。蓋固定資產耐用年數表所規定之耐用年限，係指固定資產正常情況下所能提供使用效益之年數，惟「固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊。」為所得稅法第 53條第2項所明定。本事件之情形顯然符合該法條所稱之特定事故，理當以租約約定之租期為實際可使用年數，因租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地，在原告並無刻意交易以規避稅捐致有推估核課稅捐以符合『實質課稅原則』之適用時，該建物之效益年限，即相當於租期，則折舊提列期間應按租期方稱合理，且符合『收入成本配合原則』。又如前訴之事實所述，原告與大買家公司於90年12月25日已另就租賃期限更新事宜訂定協議書，雙方同意延長原契約第 2條租賃期限追加10年。故即使勉強同意將承租人支付之建物成本視為租金對價，而依租賃期間分攤認列租賃所得，被告核定時所使用之計算基礎亦應隨租期之改變而變更（由原374旬變更至743旬）。試問，若租賃期間不時改變，則租賃收入（隨租期改變）及課稅所得額（租賃收入改變，折舊按 50 年則金額不變）之核定金額亦需隨之改變，以致被告將不斷因租期之改變而重新核定其前已核定之案件，造成租稅之不安定性，且徒增徵納雙方之困擾。
乙、罰鍰部分⒈實際收取之租金不低於當地一般租金且無推估核課以符『
實質課稅原則』之情況下，承租人支付之建屋成本不應視為出租土地之對價。
⒉既使勉強同意將系爭建屋成本視為出租土地之對價，原告
復主張，既租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（皆以租賃期間計算），則對課稅所得並無影響。既不影響課稅所得，所稱原告違反所得稅法第110條第1項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。
丙、補充理由說明⒈本件係依據行政訴訟法第 4條規定，提起行政訴訟。該條
所稱「違法」，其含義甚廣，依據大法官吳庚所著：『行政爭訟法論』之論述，應包括行政處分或訴願決定之作成「不適用法規」或「適用不當」而言。本事件即應屬所稱「適用不當」之範疇。為何稱訴願決定及原處分之作成適用不當？原告主觀上無逃漏稅之意思、客觀上亦無逃漏稅之事實。原告申報所得之方式，係依據專案申請之財政部台灣省中區國稅局針對本件所為之函釋為之，該函釋之精神為，在未刻意低估租金之前提下，該房屋之建造成本不視為租賃土地之對價，租賃期滿承租公司未拆屋還地時，以該房屋建造成本減除攤提折舊後之餘額為地主租約期滿當年度之租賃所得。原告依此函釋精神，於申報相關年度所得時，並未將收到大買家公司開立之扣繳憑單（實為不必要之動作，理由容後詳述）列入收入項下申報，而係於申報書中之『各類收益扣繳稅款與申報金額調節表』上備註說明，於法有據。惟被告核課原告相關年度所得時，並未考量前開針對本件所為解釋函令，卻另行引用財政部88年函以及89年函釋核課本件，此為適用不當之一。被告復依所得稅法第 110條規定，以原告漏短報所得為由，處以原告所漏稅額 1倍之罰鍰，惟如前所述，本件原告主觀、客觀上均無逃漏稅之意思及事實，既無逃漏所得，則原處分無所附麗，此為適用不當之二。
⒉另依據行政程序法第 8條有關「信賴利益保護原則」之規
定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，本件原告因信賴行政機關（即中區國稅局）於87年針對本件所為函令而為相關之申報處理，卻遭另一行政機關（即被告）引用其他不適用之函令，以原告逃漏稅為由要求補繳稅款，並依所得稅法第 110條處以稅款 1倍之罰鍰，實違反前述信賴利益保護原則。一併述明。
⒊本件之租期長達10年（現已延長至20年），一般民間企業
房地之租約多不會超過 5年，故大買家公司欲於所承租土地上建屋供營業使用，原告實負擔相當之土地被佔用之風險，原告於同意出租土地之同時，必然需慎重考慮該採取何種方式以保全土地資產，方不致被違法佔用！或稱設定地上權、反設定抵押權等方法，雖亦為保全之可能方法，惟類此方法，建物係登記在大買家公司名下，若大買家公司倒閉、被強制執行，或租期屆滿不配合拆除建物時，原告均需經過冗長訴訟程序並花費巨額訴訟成本，方能取回土地之使用權。因此，以原告為登記所有權人，應屬合乎經驗法則之判斷下，最能保障原告土地使用權益之資產保全方法。另，也正因為如被告答辯狀所稱：「不動產以登記為要件」，原告非經登記之程序將建物登記於名下，尚難稱已完成完整之保全動作！亦即，登記為資產保全之要件，但登記並不等同於產生所得。
⒋被告答辯狀稱：「不動產以登記為要件…原告自房屋興建
完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實。」。惟依民法第 765條規定，有關所有權之權能，應包括得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。系爭建物雖以原告為建物起造人並以原告名義辦理建物所有權第 1次登記，惟該建物係供作土地承租人大買家公司營業生財之用，大買家公司方是真正使用建物之人，因此大買家公司將系爭建物帳列固定資產並攤提折舊，其非屬原告之資產，甚為明確。另外，合約亦約定，雙方均不得持該建物辦理抵押，亦即，此建物之所有權雖經過登記，惟無法自由支配及排除他人之干涉，顯然並未具備民法上完整之所有權權能，故登記之建物所有權純粹係原告為保障所出租土地使用權利完整之保全措施。
⒌本件被告核課之唯一理由，在於原告為「登記」之所有權
人一節。惟如前段所述，登記為法律程序，與交易本質之認定並非存在對等關係。回歸交易事實，本件之租賃契約乃是雙方合意之結果。原告之意為，將閒置之土地出租以達資產最大利用效益；大買家公司之意為，承租土地經營大賣場以獲取利潤！雙方在此共識下所訂下的租金水平為一常規交易下之市場價格。惟大買家公司為從事賣場經營，勢必得斥資建屋，無論以大買家公司或原告之名義皆然，而建屋之成本端賴建材人工等成本而定，該金額並不會隨登記在不同對象名下波動！既是如此，如果如被告所言，將建屋成本視為租賃土地之對價，豈不是將原本之常規交易，調整成非常規交易，因為，調整後之租金水平，已非雙方合意之原始租金。
⒍再論及大買家公司對系爭建物之會計處理一節，如前所述
，大買家公司係將系爭建物帳列固定資產並攤提折舊。試問，同一標的物，豈有以相同金額同時帳列兩家不同公司（大買家公司以及原告）資產之理？再者，大買家公司於建造該建物時，已取具承包之營造工程公司之統一發票等憑證計二億餘元據以入帳作為資產。同理，同一筆支出，豈有兩家公司（承包廠商以及原告）同時申報收入之理？此實有重複課稅之嫌！至為何大買家公司會針對已取具合法憑證如統一發票等之支出，卻重複開立扣繳憑單予原告一節，實與當時（84年間）法令規定不明有關。因系爭交易性質特殊且金額重大，大買家公司遍尋不著相關之解釋函令，雖已發函詢問中區國稅局（發函日期為85年11月）關於本件件之處理原則，惟未及時得到回覆（中區國稅局回覆日期為 87年7月），大買家公司為恐違反扣繳義務，乃先行就該建物建造成本開立扣繳憑單予原告，惟此舉卻導致大買家公司同一筆支出，卻有兩份相同金額之憑證（統一發票以及扣繳憑單）。故可知當時大買家公司開立扣繳憑單，並非認為系爭金額係承租土地之對價，而係因當時尚未收到中區國稅局之函覆為保護自身利益之權宜之計。故被告稱大買家公司開立扣繳憑單即表示其係認為建物成本係承租土地之對價，實非事實。回歸事實面之認定，大買家公司乃自費建屋以作為營業生財資產，並使用該資產經營大賣場以產生銷貨收入，該建物所提列折舊則為產生銷貨收入之相關成本，亦即會計上所稱「收入成本配合原則」，依據商業會計法第60條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」，亦即，收入成本配合，係指同一法人個體之內之收入與成本費用期間配合，尚非不同法人個體間之收入及成本配合。若稱該建物支出對應之收入為原告之租賃所得，或稱按租期10年認列收入、按折舊年限50年認列成本為「收入成本配合原則」，實為對會計原則之誤解。
⒎所有權不等於所得，這應該是原告被告之共識！至於所有
權何時會產生所得，應視何時完全擁有所有權之使用、收益或處分職能而定！這即是所得稅法「收益實現原則」之精神！按所得稅法第 22條第1項明定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。…」，至權責發生制之定義經參諸商業會計法第 10條第2項謂：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。…」；至何謂收益確定應收，經參考財務會計準則公報第 32號「收入認列之會計處理準則」第4條：「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列」。如前所述，本件原告迄今仍未擁有民法上所稱完整之所有權職能，於租期屆滿前亦無法判斷是否有可能實質取得該建物，應不符合收入已（可）實現且已賺得之定義。況且依租賃合約約定，原告向大買家公司收取押金五仟萬元整，需期滿大買家公司依約拆屋還地時才會退還給大買家公司。亦即，大買家公司若欲拿回高達五仟萬元的押金，勢必拆屋還地，即使原告堅持不拆，大買家公司勢必會以當時建物的市價要求原告收買，屆時，原告不僅沒有所得，還勢必會產生支出（帳列資產）！故本件之不確定因素實多，於保全登記時點即針對或有所得課稅，實為牽強。
⒏所得稅法收益實現原則之精神隨處可見！先觀諸針對本件
所為解釋之中區國稅局87年函釋略謂：「至租賃期滿不再續約且承租公司未依約拆除房屋時，則應由原承租公司按該房屋建造成本減除租賃使用年限攤提折舊後之餘額扣繳所得稅，課徵地主租約期滿當年度租賃所得。」，此即收益實現原則之體現！亦即，當租期屆滿大買家公司若未依約拆除房屋時，原告於租期屆滿之時點，方真正得到完整之所有權（可以自由使用、收益及處分之權利），亦方是真正所得產生之時點！被告目前之核課方式，僅將判斷所得產生之時點集中在登記的點上，其實，若將時間拉長，若原告真的有所得（即：期滿未拆屋時），即應負擔納稅義務，被告並非課不到稅，只是課稅時間點的問題。
⒐另財政部 65年5月4日台財稅第32891號函略謂：「營利事
業以土地出租與另一營利事業，於租期屆滿無條件取得承租人在租用土地上所建之固定資產時，應按該項資產依固定資產耐用年數表規定之年限，計提折舊後之帳面未折減餘額，列為當期非營業收入課稅，並按其剩餘之耐用年數，繼續逐年提列折舊。」，亦展現了所得稅法「收益實現原則」之精神。被告雖認為上開函釋核與本件原告於房屋興建完成即取得該建物所有權之情形不同，惟如前所述，因原告所取得之所有權尚非完整之所有權，真正取得建物完整所有權亦為租期屆滿之時，與上開函釋之精神並未違背。
㈡被告主張：
⒈租賃收入部分：
⑴本件原告87年度營利事業所得稅結算申報申報租賃收入
31,139,017元，被告初查以原告出租土地予大買家公司，乃以該房屋之建造成本 252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至 95年10月20日租期屆滿共計374旬，核算本年度租賃收入 24,267,312元（252,110,414元÷36/374），調增租賃收入24,267,312元，核定本年度租賃收入為55,406,329元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,934,341元〔252,110,414÷（50＋1）〕核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額 4,830,992元。原告不服，主張其係以取得名義上之房屋所有權為維護自身權益之保全措施，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，該建物係供大買家公司營業上賣場使用，原告自始即無法使用該建物，亦未實質收取該部分之房屋租金。且租賃期滿時大買家公司拆屋返還土地，雙方之權利義務即告完結，不以承受該建物為最終目的，故承租人支付之建物款自與原告無涉，原告僅係形式所有權人，尚非實質所有權人。又原告已收取一般租金水準為高之土地租金，將承租人建屋成本視為租金對價顯不合理。另折舊部分，因租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地，則該建物之效益年限即相當於租期，折舊提列期間應按租期方稱合理云云。申經被告復查決定以，查原告將所有臺中市○○區○○段第147地號等6筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為原告所有，依財政部部89年函釋意旨，該房屋之建造成本應屬原告出租土地取得之對價，原告應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是原核定尚無不符。又原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不因此影響原告已取得該建物所有權之事實，是原核定依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不符等由，駁回其復查之申請。
⑵原告於訴願時仍執前詞爭執，經財政部訴願決定以，經
查不動產以登記為要件，本件原告為房屋起造人並將該建築物登記於原告名下，則原告為系爭房屋所有權人。參諸財政部88年函釋意旨，該房屋之建造成本應認係承租土地之對價，又原告為公司組織，依所得稅法第22條第 1項規定，其會計基礎應採用權責發生制，是被告按該房屋之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告租賃收入，並無不妥。次查有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定，本件系爭房屋依使用執照上所載為鋼骨造，被告依其耐用年數50年計提折舊，亦無不合。至訴稱約定租賃期滿應拆屋還地，其租賃期間經協議更新延長追加10年等情，查原告自房屋興建完成及取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，或續租當由原告自由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實。又訴稱依財政部65年5月4日台財稅第 32891號函釋，本件所得申報年度應為租期屆滿承租人未拆屋還地時，申報所得金額為帳面未折減餘額乙節。查上開函釋係釋示營利事業以土地出租與另一營利事業，於租期屆滿無條件取得承租人在租用土地上所建之固定資產時，其價值及提列折舊認定原則，核與本件原告於房屋興建完成及取得該建物所有權之情形不同，尚無適用之餘地。另稱財政部部89年函釋為個案性質，而非全體營利事業適用之函令乙節。查前開函釋雖未收編於財政部稅制委員會90年版之所得稅法令彙編，惟尚不影響本件依規定及財政部函釋之課稅原則。綜上，所訴各節核無足採等由，駁回其訴願。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告出租土地予大買家公司，大買家公司於土地上
興建房屋，並將該房屋登記為原告所有，被告初查乃以該房屋之建造成本 252,110,414元，依租賃期間分攤核算本年度租賃收入24,267,312元，相對調增折舊 4,943,341 元，核定漏報所得額 19,323,971 元，補徵稅額4,830,992元，並就所漏稅額處1倍之罰鍰 4,830,900元（19,323,971元 ×25%）。原告不服，主張其即使勉強同意將系爭建屋成本視為出租土地之對價，及租賃收入及折舊之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（皆以租賃期間計算），則對課稅所得並無影響，亦無漏報所得情事，且已將所取具大買家公司逕以系爭建物成本開立之扣繳憑單，於申報時於租賃收入扣繳通報調節表上備註說明，被告所稱短漏報所得之違章事實並不存在云云。申經被告複查決定以，經查原告取具大買家公司開立之扣繳憑單，僅在各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註，並未申報該筆租賃收入，初查核定其漏報所得 19,323,971元，就所漏稅額處1倍之罰緩 4,830,900元，尚無不符之由，駁回其複查之申請。
⑵原告於訴願時仍執前詞爭執，經財政部訴願決定以，本
件承租人大買家公司已就建屋成本依規定開立扣繳憑單，而原告並未申報該筆租賃收入，而僅於扣繳憑單開立年度，申報該年度所得稅於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，及將免扣繳憑單附於申報書，而未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入，且本件為會計師簽證案件，查簽報告書中對該筆收入既未申報或揭露亦未敘明理由，被告核定屬漏報所得，依首揭規定論罰，並無不妥，所訴核無足採等由，駁回其訴願。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
理 由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，‥‥‥」及「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。‥‥‥」分別為所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項所明定。
又「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義‥‥‥二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，‥‥‥三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」亦經財政部88年函釋在案，該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。復按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
本件原告 87 年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入
31,139,017元，被告初查以原告出租土地予大買家公司，大買家公司於承租土地上興建系爭房屋，並將該房屋登記於原告名下，遂以該房屋之建造成本 252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至 95年10月20日租期屆滿共計374旬，核算本年度租賃收入24,267,312元，調增租賃收入24,267,312元，核定本年度租賃收入為55,406,329元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元，並就所漏稅額處1倍罰鍰4,830,900元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其就系爭房屋僅具形式所有權，實質上並未收取租金，被告逕依系爭房屋建造成本及租賃期限，調增租賃收入，且折舊之計算，均顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告主要營業項目為林產物採取並製造買賣、製材品加工買
賣、育苗造林等業務，87年度營利事業所得稅結算，委託吳典昭會計師辦理查核簽證申報，列報非營業收益租賃收入31,139,017 元， 係非擴大書面審查電子作業處理案件，經被告審查， 以原告將所有台中市○○區○○段○○○○號等六筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上興建系爭房屋，並以原告為起造人，房屋亦登記為原告所有，遂以該房屋之建造成本252,110,414元， 認係承租土地之對價，原告應按建造成本，依租賃期間 （85年6月1日起至95年10月20日止計374旬）平均分攤，逐年認列租賃收入，核算並調增本年度租賃收入24,267,312元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,971元， 補徵稅額4,830,992元，並按所漏稅額處1倍罰鍰4,830,900元 （計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
至於原告訴稱：系爭房屋登記原告名下，原告實質上無任何使
用、處分權，故系爭房屋之建造成本與原告無涉，且已將大買家公司所開立扣繳憑單，於申報時在租賃收入扣繳通報調節表備註說明，無違章漏報情事云云。查本件原告為系爭房屋起造人，建造完成建物登記於原告名下，原告為系爭房屋所有人，建造成本由承租人支付，則建造成本應認係承租土地之對價，又原告為公司組織，其會計基礎應採用權責發生制，是被告按房屋建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告租賃收入，並依固定資產耐用年數表之規定，計提折舊，且本件承租人已就建造成本開立扣繳憑單，原告卻未申報該筆租賃收入，而僅於扣繳憑單開立年度，在各類收益扣繳稅款與申報調節表備註說明，並未於結算申報書損益表列報該筆收入，其委任查核簽證會計師對上開收入未申報、揭露亦未敍明理由，被告認係漏報租賃所得，依所得稅法第110條第1項規定裁罰，其認事用法，俱無不妥，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告87年度營利事業所得稅之補稅裁罰
處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 93 年 12 月 30 日
第 四 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 3 日
書 記 官 姚國華