臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第四六七六號
原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十二年九月十七日院臺訴字第○九二○○八九五五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：訴外人大批發百貨企業有限公司（下稱大批發公司）因滯欠民國（下同）七十九年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計新台幣（下同）一二、○七○、八三○元，經：㈠財政部台北市國稅局於八十五年四月十五日財北國稅徵字第八五一二八九一六號函以大批發公司欠繳營利事業所得稅一二、○七○、八三○元，原告係該公司之董事長即負責人，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定函報被告，被告以八十五年四月二十四日台財稅第000000000號函（下稱原處分一）請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。㈡台北市稅捐稽徵處於八十五年五月十日北市稽管甲字第一○一五四號函以大批發公司滯欠地價稅六一五、七四七號函報被告，被告以八十五年五月十八日台財稅第000000000號（下稱原處分二）函請境管局合併列管限制原告出境。㈢台北市稅捐稽徵處於八十七年五月十一日北市稽管甲字第八七○○八二四一○○號函以大批發公司滯欠地價稅、房屋稅及營業稅等一、○八二、五四四元（含滯納金、滯納利息及罰鍰）函報被告，被告以八十七年五月二十日台財稅第000000000號（下稱原處分三）函請境管局合併列管。㈣台北市稅捐稽徵處於八十八年六月十一日北市稽管甲字第八八一三六九三四○○號函以大批發公司滯欠地價稅、房屋稅及營業稅等一、三五四、五四九元（含滯納金、滯納利息及罰鍰）函報被告，被告以八十八年六月十七日台財稅第0000000000號（下稱原處分四）函請境管局合併列管。㈤台北市稅捐稽徵處於九十年一月十九日北市稽管甲字第九○六○一八八八○○號函以大批發公司滯欠營業稅九一○、七四○元函報被告，被告以九十年二月一日台財稅第0000000000號（下稱原處分五）函請境管局合併列管。原告對上開五件原處分均不服，提起訴願，經行政院訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分一、二、三、四、五均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原處分是否有未依行政程序法規定製作之瑕疵？其效力如何？原處分以原告為欠稅營利事業之負責人予以限制出境於法是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈經濟部商業司變更登記不實：
⑴大批發公司申請變更登記，係以法人股東改派代表為董事為由，據之以補選
董事長，其法人股東為百輝投資股份有限公司（下稱百輝公司）由原代表人陳精立改派為原告，因而原告成為大批發公司之董事，並被改選為董事長。
依民法第二十七條第二項之規定，法人董事得代表法人，即表示能代表法人者，須與法人間有所信任與承諾，非一般不經事之第三人可為之。今申請人並非百輝公司之股東，與百輝公司無任何關係，亦無代表人親筆簽名之指派書，代表百輝公司成為大批發公司之董事，百輝公司於八十四年六月亦無召開董事會，決議推派原告代表百輝公司成為大批發公司之董事，足證原告為不經事之第三人，即無資格代表百輝公司，又如何能成為大批發公司之董事，並被補選為董事長。之於大批發公司，原告亦無做董事監察人願任同意之承諾，故所作成之董事會議，應視為重大瑕疵，不能據此而為申請變更登記之要件。
⑵依公司法第二百零四條：董事會之召集，應載明事由，於七日前通知各董事
及監察人，但有緊急情事時，得隨時召集之。大批發公司申請變更登記所依據之董事會議紀錄，並未依法召集通知，其會議內容亦不能歸為緊急情事，其決議事項應屬股東會決議事項，非董事會之議決生效。
⑶再依公司法第二百零五條第三項之規定，董事之代理應於每次出具委託書，
並列明召集事由之授權範圍，違反此項規定而為委任者，不生委託出席之效力（最高法院七十年度臺上字第三四一○號判例參照）。查大批發公司之董事會議紀錄，出席董事林慶餘並未出具委託書與洪志誠，會議紀錄只有「洪代」二字，未能具體表示其委託之效力，因此林慶餘之代理出席不生效力；依公司法第二百零六條之規定，董事會之決議，應有過半數之董事出席。因林慶餘之代理不生效力，而原告亦無董事資格，所以未有過半之董事出席，故為不具效力之董事會議，不能據此做為申請變更登記之要件。
⒉百輝公司已解散，法人資格不存在：
據查百輝公司於八十四年五月已申報解散，同年十一月六日向台北市政府商業管理處辦妥解散登記，同年十一月九日向台北市國稅局大同稽徵所辦理註銷登記在案。足證百輝公司於八十四年即已辦妥解散註銷登記，屬消滅公司，法人資格已不存在，原告又如何能以法人代表之身分參與大批發公司之董事？更進而補選為董事長，因此經濟部商業司之董事長變更登記為不實之登載，實有撤銷之必要。
⒊變更欠稅處分對象：
據上所述，原告並不具有大批發董事之身分，其董事長之登記純為不實，是有明顯之瑕疵及違誤，因此應回復原登記，就國稅局及稅捐稽徵處之欠稅處分，亦應為原董事長林振邦為是。
⒋停止強制執行並解除限制出境處分。
執行機關係依據原處分機關之移送而依法行政執行，今移送機關之主體處分對象有明顯之瑕疵爭議，是為撤銷或為變更，是為移送機關之所為，執行機關應依其結果再為裁奪，在未為明確之前，應停止強制執行之行政程序，並解除限制出境列管，以保原告之權益。
⒌大批發公司於八十四年七月十日以法人股東改派代表為董事，董事長解任，補
選董事長為由，向經濟部商業司辦理公司變更董事長登記。據查大批發公司之變更登記有重大瑕疵，係人為之舞弊行為，其法人股東之指派書為不實之文件；究查原因，係大批發公司於當年即出現嚴重之財務困難，有經營危機，當時之董事長林振邦串謀百輝公司董事長陳精立，以不實之法人股東代表人，向主管登記機關申請變更公司董事長登記，俟登記完訖後，林振邦隨即宣告公司全面停業，涉及惡性倒閉，明顯以公器當成其營私舞弊、推諉卸責之幫器，大批發公司也因此而滯欠稅款。因原告並未具有大批發公司之真正代表性（即俗稱之人頭），縱使大批發公司有欠稅之事實，原告亦有無法處理之難處。
⒍百輝公司為大批發公司之法人股東，大批發公司申請變更董事長登記，原代表
人陳精立在未告知原告之情況下，逕自將原告改派為公司之代表人，致原告成為大批發公司之董事，並被改選為董事長。依民法第二十七條第二項之規定，法人董事得代表法人，即表示能代表法人者，須與法人間有所信任與承諾，非一般不經事之第三人可為之。今原告並非百輝公司之股東，與百輝公司無任何關係，亦無任何承諾代表百輝公司成為大批發公司之董事，百輝公司於八十四年六月亦無召開董事會，決議推派原告代表百輝公司成為大批發公司之董事，足證原告為不經事之第三人，即無資格代表百輝公司，又如何能成為大批發公司之董事？並被補選為董事長。
⒎因大批發公司變更董事長登記有明顯之瑕疵，屬登記之重大違誤，原董事長林
振邦與百輝公司董事長陳精立涉嫌觸犯刑法第二百十四條，以不實之文書使公務員登載不實之犯行，並有涉嫌詐欺行為，係有蓄意之詐術行為；依稅捐稽徵法第四十一條之規定，逃漏稅者係屬作為犯而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當之作為，以逃漏稅捐者，始克成立（最高法院七十年度臺上字第六八五六號判例參照）。原董事長林振邦串謀陳精立使用詐術，變更董事長為原告以逃避應負之責任，為積極之逃漏稅作為犯，林振邦更因大批發公司惡性倒閉事件，涉及多起民、刑事案件。依稅捐稽徵法第四十一條之規定，應以當然之作為犯，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者視之，並以同法處罰之。
⒏綜上所述，本案確有公司變更登記之實體爭議，是不合法令之表徵，因此所為
之變更登記是有重大瑕疵，顯有違誤，於個人法益及社會法益均屬嚴重之侵害。然行政機關未能就實體之爭議為正確之處分，卻逕行移送強制執行，恐將造成不可回復之損害。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內
政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業 ，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所明定。又「欠稅人或欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計，個人在新台幣二十五萬元以上，營利事業在新台幣五十萬元以上時稅捐稽徵機關或海關得報請本部函請內政部警政署入出境管理局併案列管。」「稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依被告六十八年七月十八日台財稅第三四九二七號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人。」復為被告七十九年四月十日台財稅字第七九○○八一三一五號及八十三年九月二十二日台財稅字第八三○四三二○二七號函所明釋。
⒉大批發公司滯欠七十九年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及八十四
年至八十九年度地價稅、營業稅（含滯納金、滯納利息）共計一六、○三四、三二○元，稅款逾期未繳納且已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境，並無違誤。
⒊原告訴稱商業司變更登記不實，百輝公司已解散，法人資格不存在，如何能以
法人代表之身分參與大批發公司之董事？並補選為董事長，經濟部商業司之董事長變更登記為不實之登載，應予撤銷登記並變更欠稅處分對象，停止強制執行，並解除限制出境處分等云云。按公司負責人在股份有限公司為董事；公司董事會，設置董事不得少於三人；董事會未設常務董事者，應由三分之二以上董事之出席，及出席董事過半數之同意，互選一人為董事長；董事長對內為股東會．．．主席，對外代表公司，分別為公司法第八條、第一百九十二條及第二百零八條第一、三項所明定。次按稽徵機關報請限制營利事業負責人出境時，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表該營利事業之法定理人」，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人，亦為被告八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。查有關公司申請變更負責人登記是否合法之審查，乃受理機關職權，惟大批發公司所積欠之稅款仍為事實，依主管機關變更登記事項卡，原告於八十四年七月十日即登記為大批發公司負責人，迄今仍未辦理變更或撤銷登記，原告主張遭違法登記負責人乙節，在未經主管機關撤銷或法院判決認定係遭偽冒登記之前，依法限制原告出境，並無違誤。另按稅捐稽徵法第三十九條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院（現為移送法務部行政執行署各地區行政執行處）強制執行。但納稅義人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。˙˙˙」大批發公司滯欠上開稅款已告確定且逾期未繳納，依前揭規定移送強制執行，亦無不合。
⒋原告訴稱其為不實登記之負責人，大批發公司滯欠營利事業所得稅及營業稅及
罰款，依據營業稅法第三十五條及第五十一之規定，大批發公司長期滯欠營業稅，並繼續領用發票營業，顯違反常理，何況不知大批發公司何時變更負責人，更未到稅捐單位做親簽確認，大批發公司於八十四年七月十六日全面停業，其銷售發票如何取得？又如何營業等等。查稅捐稽徵機關依查得課稅資料行使核課權並無違誤，大批發公司欠繳營業稅等之事件，原告對之並未提起行政救濟或更正申請，業已處分確定，此為原告所不爭之事實，如原告有受害情形，應於原法定期限內申請復查以資救濟，是原告主張其遭違法登記乙節，在未經法院判決確定，並經主管機關撤銷登記前，以原告為限制出境對象，亦無不合。
理 由
一、原告起訴主張：原告並非大批發公司之負責人，係遭他人偽造文書而為負責人之登記，故大批發公司縱有逃漏稅捐，被告亦不得執此限制原告出境，惟被告先後作成原處分一至五，均未於作成之際送達原告，致原告無從提起行政爭訟，且其內容亦於行政程序法之規定有違，為此訴請如聲明所示等語。
二、被告則以：關於程序方面，原處分一至五之送達回證，因逾五年期限而銷毀，故被告對於原告得就本件提起行政救濟獲得實體判決之部分並不爭執。至實體方面，原告於八十四年六月三十日申請新任董事長之變更登記，且經經濟部准許變更登記在案，大批發公司所欠如事實欄所示之營利事業所得稅、地價稅、房屋稅及營業稅（含滯納金、滯納利息）共計一六、○三四、三二○元，稅款逾期未繳納且已告確定，滯欠稅款已達限制出境金額標準，被告乃先後五次函請境管局限制原告出境等語置辯。
三、本件兩造不爭之大批發公司之董事長於八十四年七月十日經變更登記為原告，原告並未就大批發公司之系爭稅款提起訴願，財政部台北市國稅局及台北市稅捐稽徵處先後共五次將該公司欠稅情事函報告被告，被告乃先後作成原處分一至五限制原告出境及併案列管等情，並有大批發公司變更登記事項卡、限制出境案件網路查詢作業、限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境登記簿、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形、欠稅異動登錄畫面附於原處分卷、原處分一至五附於訴願卷可稽，堪信為真實。是本件之爭執，首在於原處分是否有未依行政程序法規定製作之瑕疵？其效力如何？原處分以原告為欠稅營利事業之負責人予以限制出境於法是否有據？
四、經查：㈠按稅捐稽徵法第二十四條第三項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者
，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。前項欠繳稅款或罰鍰移送法院裁罰或強制執行者，由法院依職權或依稅捐稽徵機關或海關之聲請，函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」次按最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十三年三月份庭長、評事聯席會議決議：「決議：營利事業欠稅其負責人（原告）是否有限制出境之必要，係由財政部決定，內政部入出境管理局無從審查財稅機關決定之當否，是於財政部函請該局限制出境同時將副本送達原告時，應認為已發生法律上之效果，即為行政救濟。」依上開之規定及決議，被告所為請境管局限制出境之函文，因其同時將副本送達原告時，發生限制人民權利之法律上效果，故最高行政法院將該副本視為行政處分，俾使人民有行政爭訟之救濟機會，合先敘明。
㈡再按九十年一月一日施行之行政程序法第九十六條第一項規定：「行政處分以書
面為之者，應記載下列事項︰一處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別附款之內容。四處分機關及其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。但以自動機器作成之大量行政處分，得不經署名，以蓋章為之。五發文字號及年、月、日。六表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」第一百條規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其知悉。一般處分之送達，得以公告或刊登政府公報或新聞紙代替之。」由以上規定可知，九十年一月一日行政程序法施行後，對於書面行政處分之應記載事項及送達，定有嚴格之要求，惟查原處分一之作成時間在八十五年四月二十四日，斯時行政程序法尚未施行，基於法律不溯及既往之原則，自尚不得以其未盡符合上開程式上之規定，即遽予撤銷；又原處分二至五，因僅係發生合併列管之法律效果，是雖其中原處分五作成於行政程序法施行後，亦難謂有違反行政程序法上開諸規定之重大應予撤銷之瑕疵。
㈢再查被告認原告係大批發公司之負責人，係以經濟部之公司變更登記事項卡為據
，已如前述，此外尚有變更登記申請書、百輝公司八十四年六月二十九日函、委託書在卷可按，被告之抗辯堪足採信。原告雖主張係遭百輝公司負責人陳精立涉嫌以偽造文書之方式，陷害原告，惟查原告就此亦未舉出具體事證或聲請調查證據以實其說，且其就是否係大批發公司負責人之私法上爭執，固曾向台灣台北地方法院提起民事訴訟，惟據原告陳稱其亦已撤回其起訴，是尚無證據證明上開登記係不實之登載。
五、綜上所述，原告之主張，尚無可採，原處分一至五認事用法，均尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
法院書記官 鄭 聚 恩