臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04684號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月20日台財訴字第0920036744號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報扶養李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮、陳景隆及陳巧雯等6人之其他親屬免稅額。被告初查以陳景隆及陳巧雯已由其本身父母列報扶養，餘所報受扶養人之父母具扶養能力，且與原告未具家長家屬關係，乃否准認列系爭免稅額新臺幣（下同）444,000元，核定綜合所得總額為5,922,663元，淨額為4,665,398元，並依規定補徵稅款559,457元。原告不服，主張渠等6人確受其扶養等情，申請復查，經被告作成92年5月2日財北國稅法字第0920222268號復查決定（下稱原處分）未獲變更，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其書狀所載
，記載其聲明及陳述）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請發回被告重新核算83年至89年各年度綜合所得稅實際應
納稅額（不得併計算90年度內徒增加納稅義務人之高稅額負擔）。
⒊被告應退還付原告所預繳納復查決定所納稅額半數，即280,050元，並按公布之1年期定存利率按日計息。
⒋訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依原告服務機關財政部臺北關稅局提供證明（按年補發表
）係為補發83年至89年間，其停職期間之薪資相差額1,579,092元及子女教育補助費470,188元，合計補發2,049,280元，該款額實非屬90年度收入，被告將公務員數年（83年度至89年度）薪金所得合併補發90年度課徵綜合所得，實不無曲解所得稅法第14條「全年薪資所得」之真義。按一次給付之總額，不過係停職期間各年度俸給之補發而已，何以不准原告補行辦理停職期間各年度綜合所得稅之申報？從憲法、法律保障人民權利規定言，對一次補發停職數年期間之薪金，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪原告依所得稅法原告可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率根本不符所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害原告受憲法保障之生存權。
⒉原列報受扶養親屬，其中陳景隆、陳巧雯兩名既經核係重
複申報扶養，原告同意撤銷該兩名申報扶養此部分，請被告勿再贅辯述。
⒊依訴願決定書事實欄所載「．．．未具以永久共同生活為
目的而同居一家．．．」，即未同居，作為駁回之主要理由，然而依被告「90年度綜合所得稅結算申報書說明八之
（十三）４之⑵」，已列明「非同戶籍」（司法院釋字第415號解釋意旨）；惟以永久共同生活為目的而同居一家者，足見被告明顯違背該申報書說明內容及司法院解釋。
既允許「非同戶籍」又為何要在形式上限制「同居一家」才可扶養？令人不服。
⒋依司法院釋字第415號解釋「．．．應取決於其有無共同
生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準．．．」所指「共同生活」乙節，在實質上欲「生活」當然主要指經濟金錢之接濟為重點，而非形式上同居一家，況且被告申報說明書上已明指不必同戶籍，得由受扶養者之監護人切結。換言之經濟金錢之接濟扶養才是共同生活之支柱，否則空談「同居一家」何意？原告前已附具渠等受扶養者父母之切結書，切結確係由原告扶養證明在卷，核認無疑。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張前揭李威捷、李竹婷、李威良及李竹妮等4人確
受其扶養部分，按納稅義務人之其他親屬，合於民法第1114條第4款（家長家屬間）及同法第1123條第3項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理；經查原告申報扶養之李威捷、李竹婷、李威良及李竹妮等4人，均與原告之設籍有別，此有各受扶養人之戶籍資料查詢清單等資料附案可稽，顯見渠等皆屬與其負法定扶養義務之父母共同生活，尚難認原告與渠等有以永久共同生活為目的而同居事實；次查系爭受扶養親屬其父母當年度有所得，此亦有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬其父母，並非欠缺扶養能力，又「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姐妹。五、家屬。．．．」復為民法第1115條所明定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭受扶養親屬免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告就此項並未提出證明。原告既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據，從而被告否准原告系爭免稅額，徵諸首揭規定，並非無據。又原告縱有給予經濟上扶助之事實，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據」最高法院20年度上字第299號著有判例可資參照，與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不符，亦與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，於法亦不能援為要求列報扶養其他親屬免稅額之依據。
⒉至原告主張90年度取自財政部臺北關稅局薪資所得2,761,
539元部分，係該局補發其83年至89年度間停職期間之薪資所得，應分別歸屬於各該年度之所得，不應全部一次歸屬於90年度云云：⑴按「凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）60年度判字第743號判例可資參照。⑵本項薪資所得原告於復查及訴願階段並未提出，其逕提訴訟自為法所不許，惟原告可檢具相關證明文件，向稽徵機關申請更正，併予陳明。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、關於訴之聲明「請發回被告重新核算83年至89年各年度綜合所得稅實際應納稅額（不得併計算90年度內徒增加納稅義務人之高稅額負擔）」部分：
㈠按提起撤銷訴訟，依行政訴訟法第4條之規定，應對於未確
定之行政處分始得提起，苟當事人對於已確定之行政處分提起行政訴訟，即有不備其他要件，行政法院應以裁定駁回之，此觀諸行政訴訟法第4條第1項及第107條第1項第10款之規定甚明。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。是以申請復查逾越法定救濟期間自非合法，若遽以提起訴願，訴願決定機關應為訴願不合法之不受理決定，對該未經合法訴願程序之事件提起撤銷訴訟，屬起訴不備其他要件而無可補正者，其訴不合法，應予駁回。
㈡原告主張略以原告90年度取得財政部臺北關稅局薪資所得2,
761,539元部分，係該局補發其83年至89年度間停職期間之薪資所得，應分別歸屬於各該年度之所得，不應全部一次歸屬於90年度，求為判決請發回被告重新核算83年至89年各年度綜合所得稅實際應納稅額（不得併計算90年度內徒增加納稅義務人之高稅額負擔）云云。查上開薪資所得原告於復查及訴願階段並未提出，此有復查申請書及訴願書附卷可參。本件核定通知書及核定稅額繳款書於92年3月6日前送達原告，繳款期限至92年3月15日止，業經原告於復查申請書陳明，並有核定通知書、核定稅額繳款書附卷可稽，是原告申請復查期間自繳款期間屆滿翌日同年月16日起算30日，至同年4月14日即已屆滿。原告遲至向本院起訴時即92年10月20日始對上開薪資所得表示不服，此有本院加蓋於訴狀上收文戳記所載日期可考，已逾提起復查之法定不變期間。且復查決定書（即原處分）亦已於92年5月6日送達原告，有郵局掛號郵件收件回執在卷可憑。原處分關於上開薪資所得部分應已確定，原告復對此部分已確定之行政處分提起行政訴訟，揆諸首揭規定及說明，顯非合法，應予駁回。
三、關於其餘訴之聲明部分：㈠原告主張：李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮等人確受原告
扶養，為此，依據行政訴訟法第4條第1項、第196條規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應退還原告所預繳納復查決定所納稅額半數，即280,050元，並按公布之1年期定存利率按日計息云云。被告則以：原告與其申報受扶養親屬李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮、陳景隆及陳巧雯間並無以永久共同生活為目的而同居之事實，並不符合扣除免稅額之構成要件，原核定及復查決定並無不合，求為判決駁回原告之訴等語。
㈡按復查決定時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定「按前
3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。
」次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。
二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」復為司法院釋字第415號解釋闡明在案。另「．．
．三、自申報85年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：．．．⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。」亦經財政部86年2月20日台財稅第000000000號函釋在案，為主管機關依據上述法律而為技術性、細節性之統一釋示，非增加法律所無之限制，被告辦理相關案件，自得據之適用。
㈢原告於起訴狀自承對於列報扶養陳景隆及陳巧雯2人，經被
告核定係重複申報扶養，並不爭執，先予敘明。查原告申報扶養之李威捷、李竹婷、李威良及李竹妮等四人部分，均與原告之設籍有別，此有各受扶養人之戶籍資料查詢清單資料附卷可稽，顯見渠等皆屬與其負法定扶養義務之父母共同生活，尚難認原告與渠等有以永久共同生活為目的而同居事實。且李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮之父母當年度有所得，此亦有各類所得資料歸戶清單在卷可按，是負法定扶養義務之李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮之父母，並非欠缺扶養能力，又「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。
三、家長。四、兄弟姐妹。五、家屬。．．．」復為民法第1115條所明定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮免稅額時，應先證明負有扶養之義務及渠等本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告就此項並未提出證明。抑且，原告縱有給予經濟上扶助之事實，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據」最高法院20年度上字第299號著有判例可資參照，與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不符，亦與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，於法亦不能援為要求列報扶養其他親屬免稅額之依據。原告等主張李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮確受其扶養云云，並不符合扣除免稅額之構成要件，殊不足採。職是，李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮、陳景隆及陳巧雯之免稅額自不得認列。原處分不予認列李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮、陳景隆及陳巧雯之免稅額，於法既無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求變更訴願決定及原處分，改依其主張之方式核算稅額及請求退還所預繳納稅額併利息，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第218條，第107條第1項第10款後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 1 月 19 日
第三庭審判長法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 19 日
書記官 陳幸潔