臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04693號原 告 金順貿易有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月21日臺財訴字第0920040687號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國88年度營利事業所得稅結算申報，原申報佣金支出新台幣（下同）7,399,531元。被告初查以原告未提示本年度佣金合約書，亦無仲介往來函電等由，否准認列，核定本期佣金支出為零元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告申報88年度佣金支出7,399,531元，是否符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條規定，而應准認列？㈠原告主張之理由：
⒈原告產品開發及銷售作業程序分為2種模式：①自行研發
產品：依市場需求選出當季推出的產品式樣，先行下單訂料、進行工序，製作成紗樣，寄樣及報價給國外各家代理商，請代理商向美國最終毛衣、襪、圍巾等銷售客戶推廣開發，經代理商確認紗樣後，再下單至原告生產並要求差價及佣金，原告同意產品價格、數量交期差價及佣金方式，開始進行進料、託工生產、報關出貨等作業，送貨至香港毛襪廠客戶經織編後確認付款。②由代理商接洽訂單：透過代理商接洽香港毛襪廠客戶，依毛襪廠客戶需求寄來紗樣並報價，原告先依紗樣，進行工序、製作成紗樣，紗樣確認後下單至原告生產。如前述開發接單模式，原告為拓展外銷，支付代理商佣金支出係屬業務必需。
⒉原告之交易流程為：①紗樣確認②代理商（香港宏得有限
公司）開訂單予原告，確認訂紗數量、單價、佣金③原告備紗生產作業④買家直接開L/C給原告（價錢依原告之報價＋代理商之佣金）⑤作業進度聯繫及確認貨樣⑥出貨⑦銀行押匯⑧代理商開DABIT NOTE確認應收佣金明細⑨原告確認應付佣金⑩佣金匯出（香港上海匯豐銀行台北分行水單）予代理商⑪報稅。
⒊依查核準則第92條第1項第5款第4目規定，支付國外代理
商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂合約及結匯證明書或匯付證明。原告支付佣金支出明細、結匯證明書等付款證明及佣金合約等證明，已於調帳查核時提供查核，被告卻以「受查公司無法提示有關仲介往返信函等足證其仲介交易之商業行為證明文件」為由，全數剔除原告佣金支出。原告已依法提供規定之資料後，被告仍要求提示有關仲介往返信函等足證其仲介交易之商業行為證明文件，已逾查核準則第92條第1項第5款第4目之規定，且有違依法行政原則。原告之代理商於處理原告業務時，雖有往來文件，惟因其非屬查核準則第92條規定應保存之憑證資料，而未造冊留存，被告卻於91年度查核時，要求提供88年度非屬法律規定應保存之往來函件資料文件，實屬刁難。
⒋原告為節省銷售業務人員薪資、出差及交際支出，而依賴
代理商處理，而支付代理商差價或佣金。原告藉助代理商與美國最終毛衣、圍巾等銷售客戶關係，以進行新產品開發報價，屬新產品之開發，惟因產品價格較高，給付代理商之差價或佣金亦較高。原告88年度列報薪資支出3,124,000元，聘雇人員工作計分為業務、開發、行政作業人員，為處理外銷之開發、接訂、驗收、不良轉嫁、客訴、付款對帳差異等工作，顯見人力不足，故須仰賴代理商，以減少旅費及交際支出，原告88年度列報之旅費支出及交際費支出皆較同業為低，可證原告佣金支出7,399,531元，確為經營上所需之必要支出。
㈡被告主張之理由：
⒈支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約
；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項，為查核準則第92條第5款第4目所明定。查原告所提示之佣金支出商業合約書，其合約簽訂日期分別為公元1994年（民國83年）、1995年（84年）、1996年（85年）、1998年（87年），且未於合約中明訂適用期間，有原告所提示之佣金支出商業合約書附案可稽。原告雖主張由於雙方合作往來多年，合約一經簽訂即按此合約執行，並未年年換約等詞，惟未舉證證實，其說詞亦有違國際貿易常規。另查原告所提示往來函電，分別為酒會邀請函、辦公費用收據、付款通知、發票、訂單、訂單確認書、及有關交易商品品質認定傳真等文件，均無載明給付佣金之約定事項。原告既未提示雙方簽訂之合約，又未能提示載明給付佣金約定事項之往來函電或信用狀，被告依查核準則第92條第5款第4目規定，否准系爭佣金支出7,399,531元認列，尚無違誤。
⒉另查外銷佣金超過出口貨物價款5﹪，經依規定取得有關
憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定，為查核準則第92條第4款所明定。系爭佣金支出其中超過出口貨物價款5%部分共計1,760,140元，有原告所提示
88 年度外銷及匯出佣金支出明細表附案資證，原告並未提示正當理由及證明文據供核，該部分超過出口貨物價款5%之佣金支出1,760,140元，依查核準則第92條第4款規定，自不得認列。
⒊再查在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物
價款3%範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過3%者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定，為查核準則第92條第5款第5目所明定。原告支付仲介宏得有限公司（WELLTUS LIMITED）佣金2,966,179元（內含超過出口貨物價款5﹪之佣金支出687,399元），依原告所提示88年度外銷及匯出佣金支出明細表，係以現金支付，其金額已超過出口貨物價款3﹪，且未取具國外代理商或代銷商名義出具之收據，其超過3﹪部分亦未能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件。是被告依查核準則第92條第5款第5目所規定否准認列，尚無不合。
理 由
一、原告起訴後，其代表人變更為甲○○，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。‧‧‧四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：‧‧‧ (四)支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。(五)在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款3﹪範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過3﹪者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」為查核準則第92條第1款、第4款及第5款所明定。
三、原告88年度營利事業所得稅結算申報，申報佣金支出7,399,531元，經被告以其未提示本年度佣金合約書，亦無仲介往來函電等由，否准認列，核定本期佣金支出為零元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其已提出佣金支出明細表、結匯證明書及佣金合約等供查核，其為拓展外銷，支付代理商佣金為業務必需，應准認列云云。兩造爭點在於：原告申報88年度佣金支出7,399,531元，是否符合查核準則第92條規定，而應准認列？
四、按佣金支付，應於事前約定，並依實際銷貨金額一定比例核算給付，故支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約，非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。本件原告88年度申報課稅所得額586,179元，佣金支出7,399,531元，被告以其佣金支出金額鉅大，列為重點查核項目。經核原告所提之佣金合約書分別為西元1994年、1995年、1996年及1998年簽訂，並非88年度（西元1999年）簽訂者，且合約中未載明適用期間，原告顯然未依規定提示據以支付本年度佣金之合約。衡以佣金合約與原告之營業利益至為相關，且國際間商業情勢、貿易條件、市場優劣，甚而原告之財務狀況等並非一成不變，原告所稱因雙方合作多年，合約一經簽訂即自此適用，並未年年換約一節，有違國際貿易常規，且未能舉證以實其說，並無可取。又原告所提往來函電均未記載佣金約定事項，復未提出有該約定之信用狀，至於原告所提佣金支出明細表、結匯證明書充其量僅能證明有支付事實，不足以認定原告與他人有佣金合約，系爭佣金係依約支付者，況原告所提佣金支出明細表等有關表單前後不符。原告支付鉅額佣金，惟未能提出任何其據以支付該款之合約或其他書面約定，是被告否准認列，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
書記官 王俊權