臺北高等行政法院判決 92年度訴字第04694號原 告 聯廣股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 許祺昌（會計師）
周黎芳（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月21日台財訴字第0920036742號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報
，原列報利息收入新台幣（下同） 169,243,640元，帳列預付投資款300,000,000元，該款項係於85年8月投資緯來企業股份有限公司（下稱緯來公司）增資案，因該增資案涉及公開發行導致期間延宕，遲未正式辦理登記完成，至 89年7月緯來公司修正發行條件，始經完成增資作業，原告自原增資案（85年）不成至 89年6月增資案通過期間，對於系爭股款應收而未收，無異貸款供他人運用未收取利息，被告爰依台灣銀行之基本放款利率百分之七．二五，設算利息收入21,750,000元。原告不服，申請復查，經被告以 92年4月25日財北國稅法字第0920205938號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其85年投資緯來公司時，雖該公司尚未辦理變更登記，然不影響其依該公司第一次增資決議繳納股款，屬投資行為性質，被告依查核準則第 36條之1規定認係借貸關係設算利收入而核課稅款，違反租稅法定、法律保留等原則，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告於緯來公司之股東會通過增資案之後已繳納股款，依
據最高法院57年台上字第1374號判例及經濟部92年4月4日經商字第0920265310號解釋函（下稱經濟部92年函釋）之意旨，原告已取得股東之權利，則該繳納之股款不應被認定為借款而設算利息收入。
⑴按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之
事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」。查股東出資予公司後，雖其所出資為公司所有，惟其亦因此而取得對於公司特有之法律地位，此即股東權。又股東權所表彰者，除盈餘分配之請求權、剩餘財產分配之請求權、出席股東會之表決權，最重要者即為股份轉讓之權利，而股東權之形成，卻非於完成變更登記始生效。蓋就公司資本維持制之觀點而言，當認股人完成出資義務之時，此時公司已有實際資本進帳，對於債權人無生危害之虞。是以，研究公司法之學者咸認為，股東權之生效時點，係當認股人完成出資義務之時，至於發行新股變更登記，乃係基於便利股份轉讓流通之規定，依據公司法第12條規定，應辦理登記之事項僅屬對抗要件，尚非為發行新股之生效要件。此核諸最高法院57年台上字第1374號判例所載之意旨：「公司增資之新股認受行為，並不以經增資登記為生效要件，認股行為一經成立，認股人即取得公司股東之資格，依公司法之規定，一面就其所認股份對公司負出資責任，一面得享受股東之權利。」及經濟部92年函釋：「‧‧‧發行新股而使認股人與公司發生股東關係之效力，應於認股人繳足股款時發生，既已發生股東關係之效力，當應將認股人之姓名或名稱、住所或居所記載於股東名簿。」等語，即是證明。
⑵80年度初期，時值國內有線電視頻道開放，而緯來公司
係為國內有線頻道代理商之一，原告鑑於媒體傳播業務未來將擁有莫大商機，是就緯來公司85年6月3日所召開股東臨時會通過之 4億元現金增資案，以每股30元之溢價認購 10,000,000股，即總投資金額為300,000,000元。豈料，緯來公司於募集增資款後始發現，其增資後資本額將逾2億元，依修正前公司法第156條之規定，其股票即須公開發行；惟當時緯來公司因連年虧損且資產不足抵償負債，礙於同法第 270條之規定並不得辦理公開發行，乃造成緯來公司礙於法令規定而未能於85年度合法完成變更登記之窘境。
⑶惟依據前揭研究公司法學者之見解、最高法院57年台上
字第1374號判例及經濟部92年釋函之意旨，股東於繳納股款後，即能享受法律上所賦予股東之權益，其股東權即已告成立，被投資公司是否依法辦理登記事項，僅產生法律上能否得以對抗第三人之效果，斷無以此否定投資行為存在之事實。職是，被告僅因緯來公司未於86年度辦理變更登記，即否定原告於該年度已為該公司股東之事實，進而推論原告投資該公司之款項並非股款而屬借貸，據而強加設算利息，實已違背前開最高法院判例及經濟部92年釋函之意旨。
⒉本件緯來公司之增資事件，本質上係為一次增資案，而僅
係透過兩次決議過程以執行完畢（指完成增資登記），故應屬同一行為，此由原告於第一次決議及第二次決議時，均取得緯來企業相同之股權比例一事，即可得證。
⑴查緯來公司嗣曾於 89年6月26日之股東常會第三案決議
修正補辦增資之發行條件，以完成增資登記，修正之原因，係為使依第一次增資決議繳納股款之股東其應有之持股比例，同於第二次增資決議後各股東實際之持股比例，足見，原告依第一次增資決議所繳納之股款，確為投資行為，而與借貸行為無涉：
①按股東權所表彰者為股東對於被投資公司之淨資產之
請求權，各股東應得之權益，以其所占股權之相對比例為請求之基準。今查，原告於緯來公司本次增資案前，並非緯來公司之股東，股權比例為0%。
②85年度原告聞悉緯來公司增資案後，即投入300,000,
000 元，以每股溢價 30元之條件，可認購之股數10,000,000股，約占所有股東持股 50,100,000股之百分之一九‧九六。
③當緯來公司於89年度補辦增資發行時，原告以前次投
資金額 300,000,000元，依據該次發行條件計算，可認購 3,750,000股，占所有股東持股18,787,500股之百分之一九‧九六。
④是以，原告於緯來公司本次增資案之前後，不僅認股
金額並無變更，且持股比率完全相同，故原告並未因該增資案延宕至89年度補辦，而使實質持股狀況與85年度發行時有差異。果此，原告雖遲至89年度始正式列名為緯來公司之股東，然就經濟實質言，其投資之事實應認定為85年度即已發生，足證緯來公司雖透過「兩次」董事會決議程序，惟僅完成一增資事件。⑵再就增資案所定之有關加計利息返還一事觀之，原告投
資緯來公司之意圖及樣態，自始至終並未改變，足見，二次增資決議確屬同一增資行為。按公司法第 276條規定，同一增資行為，投資款返還時有關利息之計算，係起於繳納日，終於返還前。對照緯來公司 89年6月26日股東常會議事錄決議：「原已繳增資款之股東若放棄此次增資修正溢價80元發行，則原已繳交之增資股款，將依法定利率加計利息全部退還原增資股東」。本件關於投資款返還加計利息之起算，始於85年度股東會決議投入股款之時，終至89年度確定放棄增資之日，可見，本件增資行為，確屬時間上延續之單一事件，則原告85年度所繳納之股款，顯非貸款予緯來公司，其理甚明。
⒊被告所援引之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）
第36條之1規定，顯然違背「租稅法律」主義與「法律保留」原則，不得作為課予人民納稅義務之法令依據：
⑴憲法及法律就「法律保留原則」規範明確：
①憲法第19條及第23條規定：「人民有依法律納稅之義
務」、「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」②中央法規標準法第5條第1款、第2款及第6條規定：「
左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。
」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」⑵「租稅法律」主義與「法律保留原則」迭經司法院解釋闡明：
①租稅法律主義業經司法院釋字第167號及第210號解釋
在案，另釋字 413號解釋理由書：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民衹有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經本院釋字第 217號、第367號及第385號等著有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義。」，亦足參照。
②涉及人民權利事項之限制者，應以法律定之；若法律
授權以命令為補充規定，授權之目的、內容及範圍應具體明確；概括授權者僅限於細節性及技術性之事項；且授權命令尤不得逾越母法之授權範圍而增加法所無之限制：
Ａ司法院釋字第313號解釋、第402號解釋：「對人民
違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。
」。
Ｂ司法院釋字第 443號解釋：「若欲對人民之自由權
利加以限制，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之或經立法機關明確授權由行政機關以命令訂定。」、司法院釋字第 426號解釋：「惟特別公課亦係對義務人課予繳納金錢之負擔，其徵收目的、對象、用途自應以法律定之，如由法律授權以命令訂定者，其授權符合具體明確之標準，亦為憲法之所許…」；司法院釋字第 559號解釋：「基於法治國家之基本原則，凡涉及人身自由之限制事項，應以法律定之；涉及財產權者，則得依其限制之程度，以法律或法律明確授權之命令予以規範。惟法律本身若已就人身之處置為明文之規定者，應非不得以法律具體明確之授權委由主管機關執行之。至主管機關依法律概括授權所發布之命令若僅屬細節性、技術性之次要事項者，並非法所不許。
」。
Ｃ授權命令若違反母法之授權目的，創設法律所無之
限制，即與依法行政原則有違：司法院釋字第 423號之意旨解釋：「…空氣污染防制法第 23條第1項規定：『交通工具排放空氣污染物，應符合排放標準。』…同條第 3項並授權中央主管機關訂定罰鍰標準。交通工具排放空氣污染物罰鍰標準第 5條，僅以當事人接到違規舉發通知書後之『到案時間及到案與否』，為設定裁決罰鍰數額下限之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準。…然以到案之時間為標準，提高罰鍰下限之額度，與母法授權之目的未盡相符，…又以秩序罰罰鍰數額倍增之形式而科罰，縱有促使相對人自動繳納罰鍰、避免將來強制執行困擾之考量，惟母法既無規定復未授權，上開標準創設相對人於接到違規通知書起10日內到案接受裁罰及逾期倍增之規定，與法律保留原則亦屬有違…。」可資參照。
⑶查核準則第 36條之1顯然有違租稅法定及實質課稅原則
，且逾越母法授權範圍而增加法所無之限制，不得作為課予人民納稅義務之依據：
①「租稅法定」主義及「法律保留」原則業經述明如上
，而「實質課稅」原則經司法院釋字第 218號解釋甚明，另司法院釋字第 420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」足為參佐。
②查核準則 36之1條之授權依據雖為所得稅法，惟該法
第24條即明訂：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，則核諸前開司法院解釋所揭意旨，營利事業所得之計算應採「有所得始應課稅」之原則，此為人民之基本權利，若欲加諸限制則應有明確之法律依據始得為之。
③然查核準則第 36條之1竟逾越上開母法核實課稅之立
法意旨，擅自增加「設算利息」之課稅項目，使營利事業在無實際利息所得情形下，仍然必須設算利息收入，影響人民財產權甚鉅，此項規定絕非屬所謂「主管機關依法律概括授權所發布關於細節性、技術性之次要事項者之命令」，其未經授權而增加法律所無之租稅項目，又與母法之立法目的相悖，非但有違租稅法定主義及實質課稅原則，更顯然與司法院解釋所揭法律保留原則之內容不符，依法自不得作為行政處分之法令依據。
㈡被告主張：
⒈原告本期申報利息收入 169,243,640元，帳列預付投資款
300,000,000元，會計師補充說明略以該款項係於85年8月投資緯來公司增資案，因該增資案涉及補辦公開發行導致期間延宕，遲未正式辦理登記完成，至 89年7月緯來公司始經完成增資作業。被告原查核以緯來公司84年至86年度均屬虧損狀態，明知不符行為時公司法第 270條規定，仍辦理增資並預收股款，又即使依前揭公司法第270條第1項第 1款但書規定，有健全之營業計畫確能改善營利能力者，不在此限，惟原告未能提示向證期會申請核准之相關文件，顯見其係以增資之名行借款之實。原增資案與89年度增資案應分屬獨立事件，89 年6月26日緯來公司召開股東常會之前，89年增資案並未確定，應免預繳股款。原增資案未完成，即應返還增資款予投資一方，緯來公司未立即返還，遲至 89年6月增資案通過，直接轉作89年增資案之增資款，原告自原增資案（85年）不成至 89年6月增資案通過期間，對於系爭股款應收而未收，無異貸款供他人運用未收取利息，俟89年增資時，原告再以該債權繳交增資款；另依據緯來公司 89年6月26日股東常會議事錄決議「原已繳增資款之股東若放棄此次增資修正溢價80元發行，則原已繳交之增資股款，將依法定利率加計利息全數退還原增認股東」，足資證明原所預繳股款已具債權性質，爰按88年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率百分之七．
二五，設算利息收入21,750,000元。
⒉另查緯來公司85年增資案，明知增資當時連年虧損資產不
足以抵償債務，必需取得主管機關同意始能免予公開發行，完成增資手續，惟並無相關文件足資證明其曾積極向證期會申請，顯見其係以增資之名行借款之實，且系爭預付投資款與89年增資案，二者增資發行條件不同，應屬個別事件，85年增資案未完成，緯來公司即應返還增資款予投資一方，未立即返還，遲至 89年6月增資案通過，直接轉作 89年增資案之增資款，原告自原增資案不成至89年6月增資案通過期間，對於系爭股款應收而未收，無異貸款供他人運用未收取利息，是被告依規定設算利息收入21,750,000元，並無不合，原核定應予維持。
⒊次查查核準則迄 92年1月15日公布修正所得稅法第80條前
，雖無相關法令明文規定授權行政機關訂定，然財政部基於財稅主管機關之職權，為期課稅公平及處理一致起見，依據稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令概括規定，暨工商團體及會計師公會之建議，乃訂定本準則，自 50年開始公佈實施。所得稅法第24條第1項規定「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法及施行細則對於查帳有關內容無法加以瑣細規定，因查帳工作受到普遍重視，惟由於缺乏一致而周詳之認定標準，稽徵機關與營利事業雙方爭議甚多，且影響課稅之公平與正確，為使徵納雙方對營利事業所得稅結算申報及核定所得額有所準繩，查核準則具有必要性。又查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行前揭稅捐稽徵法等法律之規定而訂定，未逾稅捐稽徵法等相關之規定，亦未加重人民負擔，與憲法並無牴觸，並經司法院釋字第247號及第438號解釋在案。原告主張本件援引依據查核準則第 36條之1，違背租稅法律主義與法律保留主義，不得作為課予人民納稅義務之法令依據，顯有未洽。
理 由本件原告起訴後，其代表人已由賴東明更換為甲○○，新代表人甲○○具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當
期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。
」為查核準則第36條之1所明定。
本件原告 88 年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入
169,243,640元，帳列預付投資款300,000,000元，該款項係於
85 年8月投資緯來公司增資案，因該增資案涉及公開發行導致期間延宕，遲未正式辦理登記完成，至 89年7月緯來公司修正發行條件，始經完成增資作業，原告自原增資案（85年）不成至 89年6月增資案通過期間，對於系爭股款應收而未收，無異貸款供他人運用未收取利息，被告爰依台灣銀行之基本放款利率百分之七．二五，設算利息收入21,750,000元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其85年投資緯來公司時，雖該公司尚未辦理變更登記，然不影響其依該公司第一次增資決議繳納股款，屬投資行為性質，被告依查核準則第 36條之1規定認係借貸關係設算利收入而核課稅款，違反租稅法定、法律保留等原則，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告主要營業項目為廣告承攬與製作、廣告企劃、設計及市
場推廣營銷及公關事務之規劃諮詢業務，廣播電視節目企劃製作等業務，88年度營利事業所得稅結算，委託賴榮聰會計師辦理查核簽證申報，列報利息收入169,243,640元 ，帳列預付投資款300,000,000元 ，簽證會計師於89年11月23日補充說明略以該款項係於85年8月投資緯來公司增資款 ，因該增資款案涉及補辦公開發行導致期間延宕，遲未正式辦理登記完成，至89年7月緯來公司始經完成增資作業。 被告審查以緯來公司84年至86年度均屬虧損狀態 ，明知不符行為時公司法第270條規定，仍辦理增資並預收股款，又即使依前揭法條第1項第1款但書規定，有健全之營業計畫確能改善營利能力者，不在此限，但原告卻未能提示向證期會申請核准之相關文件，顯見其係以增資之名行借款之實，原增資案與89年度增資案應分屬不同案件，即89年6月26日緯來公司召開股東常會之前 ，89年之增資案並未確定，應免預繳股款，原增資案未完成，自應返還增資款予投資者，惟緯來公司未立即返還 ，遲至89年6月增資案通過，直接轉作89年增資案之增資款，原告自85年增資案不成立至89年6月增資案通過期間 ，對於系爭股款應收回而未收回，無異貸款供緯來公司運用未收取利息，俟89年增資時，原告再以該應收回而未收回之債權繳交增資款 ，又依緯來公司89年6月26日股東常會議事錄決議：「原已繳增資款之股東若放棄此次增資修正溢價80元發行，則原已繳交之增資股款，將依法定利率加計利息全數退還原增認股東。」足證原已繳交之股款，已具債權性質，從而被告核實依88年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率百分之7.25，設算利息收入21,750,000元，揆諸首揭規定，自無不合。
至於原告訴稱：緯來公司85年起所收股款至89年完成之增資案
，係延續之單一事件增資案，原告原已繳股款並非貸款予緯來公司云云。查緯來公司85年增資案係以溢價30元發行，89年增資案則以80元溢價發行，二者增資發行條件不同，非屬同一增資案，原告所訴，洵不足採。
又查核準則係職權命令，僅屬與執行法律之細節性、技術性次
要事項，依司法院釋字第247號及第438號解釋，與憲法尚無牴觸，被告援引查核準則第36條之1規定設算利息課稅 ，核與租稅法定、法律保留等原則，尚難認有違背，原告主張被告不得援引查核準則第36條之1規定作為課稅依據，亦無可採。
綜上說明，本件被告就原告88年度營利事業所得稅之核定處分
，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 4 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 6 日
書 記 官 姚國華