臺北高等行政法院裁定 九十二年度訴字第四七四七號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 壬○○
辛○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月三日台財訴字第○九二○○三一一一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按「人民對於中央或地方之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願‧‧‧。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律上效果之單方之行政行為。」及「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、‧‧‧八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」亦分別為訴願法第一條第一項、第三條第一項及第七十七條第八款所明定。又復按「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」及「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為其前提。而所謂行政處分，係指官署本於行政職權，就特定事件，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政爭訟程序，請求救濟。」改制前行政法院四十四年度判字第十八號及五十三年度判字第二三○號著有判例。
二、本件原告等之父朱玉棋於八十三年三月十九日死亡，經財政部台北市國稅局初查核定遺產稅額為新臺幣（以下同）一○八、九六九、二一八元，違章罰鍰二二、○二○、四八七元，限繳日期經申請展延二個月至八十八年二月二十八日，原告等於八十八年二月十一日（繳納期限內）申請以繼承土地抵繳遺產稅，經被告於八十八年六月三日以財北國稅徵字第八八○二二六○八號函核准抵繳五四、三七
三、七九五元，並隨函檢送展延繳納期限至八十八年六月二十五日金額為五四、
五九五、四二三元之抵繳差額繳款書乙份；另原告等就遺產稅部分，申請復查，經被告八十八年九月三日財北國稅法字第八八○三四二八一號復查決定，本稅部分變更為一○○、四九八、三六五元，被繼承人朱玉棋之配偶朱許彩雲旋於八十八年十月一日申請更正復查決定之補徵稅額，經被告查明係為短核遺產淨額之疏，乃於八十八年十一月二十六日以財北國稅法字第八八○四七九二二號重行作成復查決定，本稅部分變更為一○○、七九八、三六五元，同時註銷前開八十八年九月三日財北國稅法字第八八○三四二八一號復查決定，經計算扣除原核准抵繳金額，未納本稅變更為四六、四二四、五七○元，另行政救濟加計利息為五○八、七六二元，並於八十八年十一月十八日填發繳款書，限繳日期展延至八十九年二月十五日，並註明「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。」。原告不服，提起訴願中，原告另於八十八年十二月二十八日（繳納期限內）第二次申請以繼承土地抵繳遺產稅，因全案續行提起行政救濟中，被告以八十九年二月十九日財北國稅徵字第八九○○六○八二號函復，核准抵繳價額九、○九五、五七五元，並於所附「抵繳遺產稅核辦事項表」中第二項載明「不足應納稅額部分，俟行政救濟確定後再行發單」，惟因原告所提供之其中乙筆抵繳土地違反公寓大廈管理條例無法辦妥登記，經原告等同意撤回該筆抵繳申請，原抵繳金額經被告於八十九年七月二十日以財北國稅徵字第八九一五三二八七號函更正為八、六一二、○○四元（本稅部分抵繳八、四七二、七二六元，行政救濟利息抵繳一三九、二七八元）。另原告等又於八十九年十一月四日向被告申請先行按應繼分繳納二次實物抵繳後尚應補之本稅差額三七、九
五一、八四四元，經被告於八十九年十一月十七日以財北國稅徵字第八九一八四五七六號函核准在案。
三、另原告甲○○於九十年十二月十九日向被告申請核發被繼承人朱玉棋遺產稅同意移轉證明書及退還溢繳遺產稅，被告於九十一年一月九日以財北國稅徵字第九○一九五七九九號函復略以：「‧‧‧說明二、被繼承人朱玉棋遺產稅，應納本稅一○三、一○○、○五四元、行政救濟加計利息一、八七○、八六九元、罰鍰二
二、○二○、四八七元，台端已繳納本稅一○五、○六二、四三三元及行救利息
一三九、二七八元，尚有二一、七八九、六九九元未納（詳如附表），其溢繳稅款尚無法退還。三、本案如須先行同意移轉全部遺產標的，請按前述未納稅捐提供擔保品憑辦。」；嗣原告甲○○於九十一年十月二十二日去函主張該局前開函復關於行政救濟加計利息一、八七○、八六九元部分有錯誤之處，申請更正，經被告於九十一年十二月十二日以財北國稅徵字第○九一○○七五七○四號函復略以：「說明三、另台端來函說明二異議行救利息部分，查台端於八十八年十二月二十八日第二次申請以實物抵繳被繼承人朱玉棋遺產稅，經本局於八十九年二月十九日以財北國稅徵字第八九○○六○八二號函核准在案，全部抵繳稅額已達稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款訴願案件應繳納半數稅款之規定，是差額部分按同法第三十八條第三項規定應於行政救濟確定後再行發單；於原核准函附之抵繳遺產稅核辦事項表中業予敘明。四、檢送本案行政救濟應加計利息計算表乙份．．。」，原告甲○○不服，復於九十二年二月七日再度去函異議，該局於九十二年二月十八日以財北國稅徵字第○九二○○一一四四二號函復，「前函已答覆在案，不再贅述」，原告猶表不服，遂向財政部提起訴願。經財政部以被告該九十一年十二月十二日及十二年二月十八日復函非行政處分為訴願不受理之決定，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
四、原告起訴主張略以本件遺產稅案於八十八年一月二十八日申請復查，並於繳納期限內申請按民法第一千零三十條之一規定更正夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，經財政部台北市國稅局八十八年七月三十一日財北國稅法字第八八一五○一三四號函復，因兩案具為相關已與復查案併案辦理。本案原於八十八年八月三十一日復查決定，惟核發之繳款書未扣除前已核准之抵繳金額，原告於八十八年十月一日申請更正應納稅額及夫妻剩餘財產差額分配請求權之數額，並經被告於八十八年十一月二十六日再次作成復查決定，註銷前次所為復查決定，惟其計算行政救濟利息期間時，並未將原復查決定至再次復查決定之期間扣除，逕予加徵利息即屬違法。另按遺產及贈與稅法施行細則第四十八條規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。」，是本案於第二次抵繳後，稽徵機關應主動核發差額繳款書，不應因本案於行政救濟程序而有差異，況該繳款書核發並不影響行政救濟程序之進行；本案差額部分遲至原告八十九年十月十一日申請按應繼分繳納稅款後始行發給，加重原告之加計利息負擔，其處分即屬違法云云，資為爭議。
五、經查，本件係原告甲○○在被繼承人朱玉棋遺產稅行政救濟案現繫屬本院九十二年度訴字第一○○五號案審理中，下稱「前案」）中，於九十年十二月十九日申請核發被繼承人朱玉棋遺產稅同意移轉證明書及退還溢繳遺產稅（下稱後案）之另一申請案件，前、後二案為二件不同之案件，合先敘明。
六、本件依原告起訴狀所載係對１復查決定加計利息八十八年八月三十一日至八十八年十一月十八日（按利息金額為五○八、七六二）之違法處分」及２「復查決定加計利息八十九年二月十六日至八十九年十一月四日」之違法處分不服，則首需審究者為被告有無該二處分存在？經查，
（一）原告所指１部分，係針對本件於八十八年十一月二十六日復查決定後，被告於其所核發之遺產稅繳納書就利息部分記載為「五○八、七六二元」部分：
按稅捐稽徵法第三十八條第三項規定「‧‧‧經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」又因復查決定或訴願決定後，因稅捐稽徵機關不能預知納稅義務人是否繼續行政救濟，故實務上遂於決定書發出時一併寄發繳款書，惟鑑於如納稅義務人繼續行政救濟時，原處分並未確定，利息亦因而未確定，故財政部以八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附會商結論略以：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。」俾免另案提起救濟，故本件於八十八年十一月二十六日復查決定後，被告於其所核發之遺產稅繳納書就利息部分雖記載為「五○八、七六二元」，惟亦同時註明「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。」之解除條件之附款（稅單見原告起訴狀附件四），本件既因原告對該復查決定不服提起行政救濟，則遺產稅繳款書上所載利息部分處分之解除條件業已成就，因而該部分不生效力，原告對不生效力之「利息」之行政處分提起訴願及本件行政訴訟，自不合法。
（二）就原告所稱不服「復查決定加計利息八十九年二月十六日至八十九年十一月四日」之違法處分部分：
經查，被告於八十八年十一月二十六日復查決定後，所核發之遺產稅繳納書僅就記載利息「五○八、七六二元」，並無原告所稱之「加計八十九年二月十六日至八十九年十一月四日之利息」之處分，有該遺產稅繳納書影本附卷可稽，另被告亦未曾核發加計該期間利息之「遺產稅繳納書」，有原處分卷可參，是以，原告對並不存在之行政處分起訴，其起訴自為不合法，亦應予駁回。
七、至於被告對於「後案」固曾以九十一年一月九日財北國稅徵字第九○一九五七九九號函復略以「被繼承人朱玉棋遺產稅，應納本稅一○三、一○○、○五四元、行政救濟加計利息一、八七○、八六九元、罰鍰二二、○二○、四八七元，台端已繳納本稅一○五、○六二、四三三元及行救利息一三九、二七八元，尚有二一、七八九、六九九元未納（詳如附表），其溢繳稅款尚無法退還。三、本案如須先行同意移轉全部遺產標的，請按前述未納稅捐提供擔保品憑辦。」等語，惟查「後案」係因原告「前案」行政救濟中，於九十年十二月十九日申請核發被繼承人朱玉棋遺產稅同意移轉證明書及退還溢繳遺產稅因而暫行核定至八十九年十一月四日（該明細表誤繕為八十八年十一月四日）止應供擔保金額中加計之利息金額，尚非屬「前案」依稅捐稽徵法第三十八條應核定之確定利息，惟因該函係被告對原告申請事件所為之決定，故為行政處分，案經被告以九十一年一月九日函復後，原告並未於法定期間內表示不服，且已另於九十二年八月十三日向被告申請以股票抵繳及差額部分提供土地擔保，經被告辦理中，亦有被告補提出之各該文件影本附卷可參，故該「後案」處分業已確定在案。雖原告甲○○嗣後於九十一年十月二十二日去函被告主張被告就前開「後案」之函復關於行政救濟加計利息一、八七○、八六九元部分有錯誤之處，申請更正云云。惟查原告對被告九十一年一月九日復函係主張「不應加計利息」，並非屬稅捐稽徵法第十七條之「稅款繳納書記載、計算錯誤或重複」所指「通知書之文字記載或各查定項目之數字上計算錯誤」（最高行政法院九十二年度裁字第四六○號裁定參照）得請求更正之範圍，而屬該通知原告應提供擔保金額中，關於加計利息部分是否為「違法」之問題，屬於應依稅捐稽徵法第三十五條申請復查之範圍，原告於逾法定救濟期間後，對於已確定之事件請求更正，其起訴於法自有不合。且查被告九十一年十二月十二日財北國稅徵字第0000000000復函，係就行政救濟應加計利息之法令規定及計算方式檢附明細表方式函復原告，是以該函性質僅屬事實之敘述及對相關法律規定加以說明，並非「稅款繳納書」，而九十二年二月十八日財北國稅徵字第○九二○○一一四四二號函則重申上開函，非對原告「後案」申請另為准駁之函復，僅屬學理上所稱之重複處置，並非行政處分，訴願決定因而為不受理之決定，並無不合。又「前案」行政救濟尚未確定，原告如對行政救濟加計利息不服，於「前案」行政救濟確定後，被告依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定核發應加計利息金額之繳納書時，可依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，業經訴願決定予以指明在案，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為不合法，爰依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第八十五條第一項前段、第七十八條，裁定如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後十日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十六 日
書記官 楊子鋒