臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04780號94原 告 璟儷股份有限公司代 表 人 甲○○清算人）住訴訟代理人 洪惇睦（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號11樓
之被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○送達代收人
戊○○丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服台北縣政府中華民國92年9月1日卷號:00000000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經法務部調查局臺中縣調查站查獲，於民國（下同）87年11月至89年6月間銷售珠寶、首飾、鑽石等，未依法開立發票金額達新台幣（下同）1,362,735,391元，經台北縣政府稅捐稽徵處（下稱原被告）於90年6月14日以
90 北稅法裁字59217號處分書核課營業稅68,136,770元及罰鍰340,683,800元，其繳納期限均為90年7月10日。嗣後原告申請解散登記並向台灣士林地方法院聲報清算完結，於91年
9 月17日向原被告申請註銷未獲分配之欠稅及罰鍰並解除負責人馮國祥限制出境，遭原被告汐止分處以91年9月26日北稅汐3字第0910 025123號函復（下稱原處分）欠稅依規定不得註銷，限制出境部分依規定向財政部提起。原告不服，提起訴願，嗣經台北縣政府訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告就原告91年9月17日之申請准予註銷欠稅及罰鍰並由被告函請財政部解除馮國祥出境。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告是否有依法清算完結之情事？㈠原告主張之理由：
⒈按「公司之清算，須清算人將公司法第84條第1項所定清
算職務執行完畢，始為完結。」經前司法行政部61年6 月7日台 (61)函民決字第4458號函釋在案，清算人之職務，依公司法第84條第1項規定：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。原告之代表人就任原告清算人後，依公司法檢查公司財產，原告結餘資產，不足清償其債務，經原告代表人依公司法第89條規定，向台灣士林地方法院聲請宣告破產，案經裁定駁回在案，原告代表人踐行法定清算程序，將結餘資產現金71,687元，全數優先清償稅捐，清算人職務已執行完畢。「清算人如已依法清理公司結餘資產，清償債務，切實踐行清算程序並清算完結，清算人之職務已執行完畢」經司法院83年10月8日 (83)秘台廳民3字第17604號函釋有案。被告認定清算未完結，於法自有不合。
⒉依所得稅法第75條第1項、第2項規定，營利事業遇有解散
、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，．．．。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，．．．。清算人就任後，依上開所得稅法之規定，應辦理營利事業所得申報者分為「決算申報」與「清算申報」。原告代表人於90年9月20日就任清算人，已於90年10月4日向原被告所屬瑞芳稽徵所辦理營利事業所得稅決算申報，清算結束後，亦已於90年
12 月27日辦理營利事業所得稅申報在案。原被告認定原告於87年11月至89年6月間未依法開立發票金額，是否應補申報所得稅，移被告及財政部台北市國稅局信義稽徵所審理中，原告代表人對於就任清算人以前之年度，依法並無申報所得稅之義務。原被告認定原告就任清算人職務，未補申報營利事業所得稅，清算未終結，依法自有違誤。⒊依商業會計法第62條規定，申報營利事業所得稅時，各項
所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄，原告代表人就任清算人時，檢查原告帳上現存（即清算時）資產項目已無存貨，87年11月至89年6月間未開立發票部分，縱使經核定應補徵營利事業所得稅，亦屬清算程序中，稅捐債權參與分配問題及清算人有無對明知債權通知申報債權問題，換言之，核定營利事業所得額，係帳外調整項目，不會因此增加原告「現存」或「可供分配之財產」，其理甚明。
⒋綜上理由，原告代表人就任清算人之職務，已執行完畢，
清算已終結，被告仍認定清算尚未終結。適用法令自有違誤，敬請 鈞院明察，判決如訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈本案原被告為臺北縣政府稅捐稽徵處，因營業稅自92年1
月1日起由國稅局收回自徵，由被告概括承受轄區營業稅所有稽徵業務，是本案被告機關變更為被告，合先陳明。⒉按「所得稅法第75條第2項規定：『營利事業在清算期間
之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第331條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，˙˙˙故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書之不法行為，依據前司法行政部 (68)函民字第05991號規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」為財政部80年3月27日台財稅第000000000號函釋所規定。復按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」為司法院祕書長84年3月22日祕台廳民3字第04686號函所規定。
⒊本件原告主張原告已依公司法規定辦理清算程序，並依債
權登記分配完竣，並經臺灣士林地方法院91年2月21日士院儀民弘91司字第23號函准予清算完結備查，其法人人格己消滅，其未獲分配之營業稅及罰鍰，依法應准予註銷。惟查原告於87年11月至89年6月間銷售珠寶、首飾、鑽石等，未依法開立發票金額達1,362,735,391元，嗣經原被告於90年6月14日以90北稅法裁字59217號處分書核課營業稅68,136,770元及罰鍰340,683,800元在案；另財政部臺北市國稅局信義稽徵所亦依87、88年度度漏報之營業收入核定87年度課稅所得額為21,923,558元、應補營利事業所得稅5,477,556元，88年度課稅所得額為142,762,82 6 元，應補營利事業所得稅35,664,160元；又原被告瑞芳稽徵所汐止服務處經於92年2月14日及91年12月13日分別函請負責人及清算人提示相關帳證備查未果，清算人並以清算完結法人人格消滅為由，逾期仍未提示相關帳證備查，乃依所得稅法第83條亦予核定89年度課稅所得95,211,5 40元，應納營利事業所得稅23,792,885元；另當年度受通報漏開發票401,069,309元，按所得稅法第110條規定。計短漏所得60,160,396元，短漏稅額15,040,099元。然原告並未依公司法第327條規定通知財政部臺北市國稅局信義稽徵所依法申報債權，亦未將前揭逃漏營業額所增加之資產所得，一併列報於向法院申報之清算表冊，並提供債務清償分配，是清算人提供之財產有隱匿不實情事，逕向法院聲報清算完結，雖經法院准予清算完結備查，惟我國公司之清算採實質清算主義，必須公司之清算已實質上完結，其法人人格始為消滅，否則，在清算程序中，其法人人格仍然存在；而清算乃非訟事件，法院就清算人清算完結之呈報准予備查，僅係屬非訟程序之行為，不生實體上實質效力，因該公司清算人申報表冊不實有公司法第331條但書規定之不法行為，及有經財政部臺北市國稅局信義稽徵所及被告核定之逃漏所得未申報並繳稅，清算人之責任並未解除，依財政部68年7月31日台財稅第35267號函及80年3月27日台財稅第000000000號函釋規定，自不生清算終結之效果，且依該公司清算申報書營業收入為0元，顯見並未將已知漏開發票營業收入補申報，即有首揭函釋不法行為，亦不生清算完結效果，清算公司法人人格仍視為存續；至原告主張漏報之所得為計算課稅所得額項目之一，係帳外調整項目，不會因此增加原告「現存」或「可供分配之財產」乙節，查所得大部分係由營業收入而來，營業收入之相對科目不是現金即為應收帳款，此二科目均為資產，清算人漏報收入亦即漏報現金或應收帳款，是清算人於提供公司清算財產供債權分配均以公司帳載申報財產，未將前揭逃漏之所得申報於表冊內供分配即顯有不實，又其主張逃漏所得非清算資產乃不足採。
⒋次按「˙˙˙三、無法徵起稅款得註銷案件˙˙˙（三）
公司組織依法定程序辦理解散清算，經參與分配而未獲清償者」「˙˙˙（三）得註銷之無法徵起案件˙˙˙⒊公司組織依法定程序辦理解散清算，經參與分配而未獲清償者，應檢附法院准予清算完結備查函，並調閱全國財產資料切實查明公司清算程序之合法性。其清算程序中怠於通知稽徵機關申報債權；或明知公司尚有違章欠稅情事，於造具結算表冊時故為虛偽之記載，或˙˙˙應不生清算完結之效果，未獲分配之欠稅不得註銷。」分別為財政部92年5月編印徵課管理作業手冊及本局功能編組作業手冊內容所載，是本案否准註銷原告滯欠之營業稅及罰鍰，並無不當。
理 由
一、本件起訴狀原列原告為甲○○，查其既係以原告公司清算人之地位為原告權益而提起本件訴訟，則其請求更正原告如當事人欄所示，應予准許，合先敘明。
二、又本件起訴狀原列被告為臺北縣政府稅捐稽徵處，惟因營業稅自92年1月1日起由各國稅局收回自徵，概括承受轄區營業稅所有稽徵業務，是本件由被告聲明承受訴訟，應予准許；再本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由林吉昌變更為乙○○，此有行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令在卷可按，茲由新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，亦應予准許。
三、原告起訴主張：原告之代表人於90年9月20日就任原告清算人後，依公司法檢查公司財產，原告結餘資產，不足清償其債務，經依公司法第89條規定，向台灣士林地方法院聲請宣告破產，案經裁定駁回在案，並將結餘資產現金71,687元，全數優先清償稅捐，清算人職務已執行完畢，清算完結，並經臺灣士林地方法院91年2月21日士院儀民弘91司字第23號函准予清算完結備查，其法人人格已消滅，乃依財政部79年10月27日台財稅第000000000號函及80年2月21日台財稅第000000000號函及限制欠稅人或欠稅營業事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第5條第5款之規定，向原被告申請註銷欠稅及罰鍰併解除負責人馮國祥之出境限制，詎遭否准，為此訴請如聲明所示云云。
四、被告則以：原告於87年11月至89年6月間銷售珠寶、首飾、鑽石等，未依法開立發票金額達1,362,735,391元，嗣經原被告於90年6月14日以90北稅法裁字59217號處分書核課營業稅68,136,770元及罰鍰340,683,800元在案；另財政部臺北市國稅局信義稽徵所亦依87、88年度度漏報之營業收入核定87年度課稅所得額為21,923,558元、應補營利事業所得稅5,477,556元，88年度課稅所得額為142,762,82 6元，應補營利事業所得稅35,664,160元；又原被告瑞芳稽徵所汐止服務處經於92年2月14日及91年12月13日分別函請負責人及清算人提示相關帳證備查未果，清算人並以清算完結法人人格消滅為由，逾期仍未提示相關帳證備查，乃依所得稅法第83條亦予核定89年度課稅所得95,211,540元，應納營利事業所得稅23,792,885元；另當年度受通報漏開發票401,069,30 9元，按所得稅法第110條規定，計短漏所得60,160,396元，短漏稅額15,040,099元。然原告並未依公司法第327條規定通知財政部臺北市國稅局信義稽徵所依法申報債權，亦未將前揭逃漏營業額所增加之資產所得，一併列報於向法院申報之清算表冊，並提供債務清償分配，是清算人提供之財產有隱匿不實情事，逕向法院聲報清算完結，雖經法院准予清算完結備查，惟其清算既未實質上完結，清算人之責任並未解除，不生清算終結之效果，原告申請註銷欠稅及罰鍰於法不合，至關於解除負責人出境部分，非屬被告之權限等語置辯。
五、關於註銷欠稅及罰鍰部分：㈠本件兩造不爭之原告經查獲於87年11月至89年6月間銷售珠
寶、首飾、鑽石等，未依法開立發票金額達1,362,735,39 1元，經原被告核課營業稅68,136,770元及罰鍰340,683,800元，其繳納期限均為90年7月10日；另財政部臺北市國稅局信義稽徵所亦依87、88年度漏報之營業收入核定87年度課稅所得額為21,923,558元、應補營利事業所得稅5,477,556 元，88年度課稅所得額為142,762,826元，應補營利事業所得稅35,664,160元。原告之代表人於90年9月20日就任原告清算人後，經依公司法第89條規定向台灣士林地方法院聲請宣告破產，案經裁定駁回，並經臺灣士林地方法院函准予清算完結備查，原告乃於91年9月17日向被告申請註銷欠稅及罰鍰，惟遭被告否准等情，並有清算申報書、台灣士林地方法院90年度破字第13號裁定、台灣士林地方法院91年2月21日士院儀民弘91司字第23號函、經濟部90年9月25日（90）中字第09032838650號函、原告申請書、台北縣政府稅捐稽徵處90年6月14日90北稅法裁字第59217號處分書、財政部臺北市國稅局信義稽徵所92年7月22日財北國稅信義服字第0920007862號函、原處分附於原處分卷可稽，堪認為真實。是本件之爭執，厥在於原告是否有依法清算完結之情事？㈡按公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為
尚未解散。」是以，法人人格之消滅，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅。查公司法第327條係規定：「清算人於就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月內申報債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」因此，公司解散清算時，如明知公司尚有應行繳納之稅款，則縱經催告並通知稅捐稽徵機關申報債權，亦難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稅捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即得對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。
㈢查原告代表人所聲報之原告公司清算完結，雖經台灣士林地
方法院91年2月21日士院儀民弘91司字第23號函准予備查，惟查被告以原告公司解散時，明知原告公司尚有上開違章逃漏營利事業所得稅情事，並未依公司法第327條規定通知財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報債權，且原被告瑞芳稽徵所汐止服務處於92年2月14日及91年12月13日分別函請負責人及清算人提示相關帳證備查未果，清算人並以清算完結法人人格消滅為由，逾期仍未提示相關帳證備查，乃依所得稅法第83條亦予核定89年度課稅所得95,211,540元，應納營利事業所得稅23,792,885元；另當年度受通報漏開發票401,069,30 9元，按所得稅法第110條規定，計短漏所得60,160,396元，短漏稅額15,040,099元，並以臺北市國稅局信義稽徵所92年11月25日財北國稅信義服字第0920031379號函、原被告瑞芳稽徵所汐止服務處便箋及清算申報書附於原處分卷為據，認原告未依法通知債權人申報債權且原告亦未將前揭逃漏營業額所增加之資產所得，一併列報於向法院申報之清算表冊，並提供債務清償分配，其清算人提供之財產有隱匿不實情事，逕向法院聲報清算完結，雖經法院准予清算完結備查，惟其清算既未實質上完結，清算人之責任並未解除，不生清算終結之效果，乃就原告註銷欠稅及罰鍰之申請予以否准，於法並無不合。
㈣綜上所述，本件原告之主張，均無可採，原處分就原告之申
請關於註銷欠稅及罰鍰部分，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、關於解除限制出境部分：㈠按限制出境實施辦法第5條第5款規定：「依本辦法限制出境
者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」由以上規定可知，欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關固應依職權報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制，惟作成限制或解除出境之行政處分之權限仍在財政部，而不在稅捐稽徵機關，且稅捐稽徵機關依上開規定所為之報請，係下級機關對於上級機關內部之書函，與行政程序法第92條規定之行政處分之要件，係行政機關對於人民而為者，迥不相同。
㈡又按行政程序法第17條第1項之規定：「行政機關對事件管
轄權之有無，應依職權調查；其認無管轄權者，應即移送有管轄權之機關，並通知當事人。」本件原告於91年9月17 日向無管轄權之被告申請解除限制出境，被告既認管轄權在財政部，依上開之規定，被告應將原告此部分之申請移送財政部，而非以函復「有關解除限制出境之申請得依規定向財政部提起」為已足。然而，無論係由被告移送財政部或依原告訴之聲明「被告函財政部」，被告均非有依原告之申請作成行政處分之義務，是原告依行政訴訟法第5條之規定提起課予義務訴訟，即有選擇訴訟類型之錯誤，惟查經本院審判長於言詞辯論期日一再闡明，原告訴訟代理人亦表示函報財政部是事實行為，惟其仍然主張訴訟類型是課予義務訴訟，此均有原告94年1月17日行政訴訟起訴狀及94年2月17日言詞辯論筆錄在卷可按，原告之起訴因不符合有效權利保護原則，應認起訴不備行政訴訟法第107條第1項第10款之要件，爰依法併駁回之。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
第三庭審判長法 官 王 立 杰
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上列正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
書記官 鄭 聚 恩