臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第四八八四號
原 告 甲○○訴訟代理人 林家祺律師
李兆環律師被 告 臺北縣政府代 表 人 乙○○代理縣訴訟代理人 丙○○右當事人間因農業發展條例事件，原告不服行政院農業委員會中華民國九十二年十月七日農訴字第○九二○一四三一八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告就其所有坐落於臺北縣樹林市○○段三九（重測後為大安段三七○）、四○（重測後為大安段三七一）、五一（重測後為大安段四三○）、五一─一地號土地於民國（下同）九十二年二月十日向臺北縣樹林市公所申請核發農業用地作農業使用證明書（臺北縣樹林市公所收文字號：九十二年二月十日第0000000000號），經該市公所於九十二年三月十一日函報被告核定，案經被告於九十二年三月十一日以北府農務字第○九二○二○○七九一號函核復略以（下稱系爭函文），原告申請臺北縣樹林市○○段三九、四○、五一地號等三筆土地（下稱系爭土地）之使用分區為「工業區」，計畫書中未規定應另行擬定細部計畫，未符農業發展條例施行細則第二條第二項之規定，予以駁回。原告依系爭函文說明第四項於十五日內向臺北縣樹林市公所申請複查，經臺北縣樹林市公所以九十二年四月八日北縣樹建字第○九二○○○八八四三號函請被告處理；原告又於九十二年六月十九日向行政院農業發展委員會（副本送被告所屬農業局）提出陳情書，請求核發系爭土地農業用地作農業使用證明，案經被告於九十二年七月十七日以北府農務字第○九二○四○九○六七號函復（下稱原處分）原告，略以系爭土地屬樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）內土地，其土地使用分區為「工業區」，因計畫圖中並未規定應另行擬定細部計畫，故無「因細部計畫未完成法定程序，導致無法依變更後之用途使用」，非屬農業發展條例施行細則第二條第二項所稱「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，非屬農業用地作農業使用證明核發所規定之農業用地範圍，否准原告所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求命被告就系爭土地作成准許核發農用證明予原告之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地原為農業用地，雖經都市計畫變更為工業區，惟經被告相關單位實際
勘察結果認為：「旨揭地號土地同街廓之計畫道路部分尚未開闢完成，且隔有他人土地無從通達至已開闢完成道路部分，符合前開函示規定，應非屬公共設施完竣地區」，臺北縣政府稅捐稽徵處亦認：「該土地經複查結果不屬公共設施完竣地區，應自九十一年起恢復課徵田賦」，且臺北縣政府稅捐稽徵處業以北稅財字第○九二○一○三六四一號函認前揭地號土地「自八十六年起已做農業使用」並恢復課徵田賦，足證系爭土地無法依變更後之地目使用，數十年來一直保持農業使用。
⒉按行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平
等原則，相同之事件應為相同之處理，不同之事件應為不同之處理，是在同樣的租稅領域事件，遺產稅所認定之農業用地應與課徵田賦或地價稅時所認定之農業用地一致，始符相同事件為相同處理之要求。原告申請被告核發系爭土地之農業用地作農業使用證明，目的在於依遺產及贈與稅法第十七條第六款免徵遺產稅，系爭土地業經臺北縣政府稅捐稽徵處認定確屬實質作農業使用應課徵田賦而不應課徵地價稅已如前述，是系爭土地在認定是否適用遺產及贈與稅法第十七條遺產稅減免規定時，即應認為農業用地始符相同事件為相同處理之要求。
⒊按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第四九六號解釋著有明文解釋（此外，司法院釋字第五○○號、第四二○號亦一再闡明租稅實質公平之旨）。職是，系爭土地究否農業用地，即應從維持租稅之實質上平等來著眼，亦即應從實質審查（實際審查是否作農業用途），同作農業使用之農地均應享有稅法上之優惠，而非以原處分理由單以形式上細部計畫是否完成為其論據。況農業發展條例之制定目的乃在確保農業永續發展、增進農民所得及福利等目的，且觀諸農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第七條之規定：「本條例第三條第一項第十二款所稱『實際』供農作、森林、養殖、畜牧使用而未閒置不用者，係指農業用地實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等而實地未閒置不用。」及最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十八年度判字第四二二八號判決：「按土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。而農業用地之承受人是否合於『自行耕作之農民，且繼續耕作』，稅捐稽徵機關本應從實質上加以審查，故凡能證明農業用地之承受人確屬自行耕作之農民，即符合免徵土地增值稅要件之一。」亦係從實質審查為據。
⒋按土地法第三十條於八十九年修正前，農地所有人係要求具「自耕能力」者始
得就農地受移轉登記。為此舊法時代內政部訂有自耕能力證明申請核發辦法來核發「自耕能力證明書」。嗣八十九年修正土地法第三十條後改以「管地不管人」之政策，原自耕能力證明申請核發辦法，改以現行之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（八十九年七月二十六日發布）代替。因此，從歷史沿革來看，其前身自耕能力證明申請核發辦法即有重要之參考價值。經查，舊法時代「自耕能力證明書」之核發亦係採實質審查，迭經內政部釋示在案（內政部七四台內戶字第二九九七七三號函釋，七五台內地三八一七三六號函），而非以「行政文書」之「紙上作業」為判斷依據。此亦經內政部台（八四）內訴字第八四○三八四八號、第0000000號訴願決定理由闡述甚明，略以：「．．．所謂『自耕』，依同法第六條規定『係指自認耕作者而言。．．．』本件訴願人訴稱，渠向原處分機關申請核發自耕能力證明書時，原處分機關曾派員『實地調查』其有耕作之事實，及至原處分機關撤銷原核發之自耕能力證明書時，其亦有自任耕作之情事，是原處分機關就申請時及撤銷時再訴願人有無『自耕』之情事應予詳查。原處分機關以再訴願人為公司董事及監察人逕認係專任農耕以外之職業，而撤銷原核發之自耕能力證明書，原處分機關似未盡調查之能事。」⒌司法院釋字第五六六號解釋文及其理由書指出，七十三年九月七日修正發布之
農業發展條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可「繼續為從來之農業使用者」，亦不適用當時之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋部分，即令符合獎勵農業發展之目的，惟其逕以命令訂定，限縮當時有效之農業發展條例第三條第十款農業用地定義可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。是本件被告拒絕核發農用證明予原告之處分所依據之農業發展條例施行細則第二條第二項之內容已牴觸農業發展條例（母法）第三十八條第一項「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅」之規定，且增加對於人民免納稅捐之限制，實已違反憲法第十九條租稅法律主義。
⒍退步言之，按都市計畫法第二十二條第一項之規定：「細部計畫『應』以細部
計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：．．．五、道路系統．．．」，系爭土地既未表明道路系統，且該都市計畫之計畫書圖中未依規定擬定細部計畫，並隔有他人土地無從通達至已開闢完成道路部分，非屬公共設施完竣地區，自屬都市計畫法第二十二條第一項之規定「在依法『應』完成之細部計畫尚未完成」情形。因政府疏未依法律規定於系爭土地擬定細部計畫，卻反以系爭土地無細部計畫為由，否准原告申請農用證明，竟要原告承擔法律上之不利益（無法享有減免巨額遺產稅），實已嚴重剝奪原告之權利。
㈡被告主張之理由：
⒈按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第二條規定，其所稱農業用地之範
圍，係指農業發展條例施行細則第二條第一項所定之農業用地。而農業發展條例施行細則第二條第一項其範圍為：「本條例第三條第一項第十一款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」是系爭土地都市計畫既屬「工業區」，顯與上開範圍不符。
⒉次按農業發展條例施行細則第二條第二項其範圍為：「前項農業用地經依法律
變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」，是須符合上開要件始可核發農用證明。依六十八年發布實施之樹林鎮（三多里地區）都市計畫圖（六十八年四月十九日北府建五字七六二八三號），系爭土地即劃定為工業區，於八十七年三月發布實施之變更樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）圖，系爭土地仍為工業區內土地，其土地使用分區為「乙種工業區」〔依變更樹林（三多里地區）都市計畫（工業區分類專案通盤檢討）計畫書，由「工業區」變更為「乙種工業區」〕，而依都市計畫法之規定，僅優先發展地區始須訂定細部計畫，而系爭土地自六十八年至今均無發布細部計畫，至其究否屬優先發展地區不明，然因依都市計畫圖並沒有要擬定細部計畫，故沒有導致無法依變更後用途使用之情形。故縱系爭土地確有種植果樹，亦不合核發農用證明之要件。
⒊依都市計畫法第十七條之規定，並非細部計畫未發布即一律禁止、限制建築，
如基地符合都市計畫法第十七條第二項之規定及其他建築法令，仍得申請建築。經查，系爭土地因同街廓之計畫道路部分尚未開闢完成且隔有他人土地無從通達至已開闢完成道路部分，符合內政部八十八年十二月二十日台（八八）內地字第八八一五一八八號函，應非屬公共設施完竣地區，系爭土地所在地區雖未發布細部計畫，惟屬得依都市計畫法第十七條第二項但書規定申請建築之地區（土地及建築物之使用應依都市計畫法臺灣省施行細則第十八條規定辦理），另系爭土地所在地區土地大部分均已開發做工業使用。復依原告所附被告九十二年一月二十八日北府城開字第○九一○七一八八六八號函說明四即已明確指出查樹林（三多里地區）都市計畫（第二通盤檢討），系爭土地無依都市計畫法限制建築或不能建築等情事，所在地區無細部計畫，此亦有內政部九十一年一月三十一日台內營字第○九一○○○二五九二號函供參。再者，農業用地作農業使用證明書係按農業發展條例暨農業發展條例施行細則明定之範圍核發已如前述，亦與原告所陳租稅公平事項因法源不同，自無從援引據以發證，是原告應循土地稅法有關公共設施未完竣或其他相關法令尋求租稅減免，並無法符合現行農業發展條例施行細則第二條第二項之規定。
⒋按司法院釋字第五六六號理由書：「本件解釋所由生之具體事件係發生於八十
二年及八十五年間，自應適用當時有效之法令。查農業發展條例於七十二年八月一日修正公布，同條例施行細則亦於七十三年九月七日修正發布，嗣同條例於七十五年一月六日雖修正公布第二條，惟同條例施行細則並未修正。從而本解釋之適用法令，自應以此為範圍，至八十九年一月二十六日同條例之再修正及同年六月七日同條例施行細則之再修正，均非本件具體事件所適用之法令，不在本解釋之範圍，合先敘明。」本件被繼承人彭坤培係於九十一年死亡，是其繼承發生時間所應適用法令顯與原告引述之司法院釋字第五六六號解釋文及其理由書規定不合，亦無土地法第三十條（於八十九年一月二十六日已刪除）之「自耕能力證明」繼承土地規定之適用，併予指明。
⒌臺北縣樹林市公所有以九十二年四月八日北縣樹建字第○九二○○○八八四三
號函，將原告九十二年三月二十五日申複書轉給被告，而行政院農業委員會亦有將原告九十二年六月十九日陳情書轉給被告，被告係以原處分為答覆。另更正九十二年一月二十日北府城開字第○九一○六九九二一一號函說明三「另查旨開土地主要計畫發布實施前為『農業區』．．．」，為「潭底段五一之一地號土地於民國八十七年三月變更樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）發布實施前為『農業區』．．．」。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為蘇貞昌，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：系爭土地原為農業用地，雖經都市計畫變更○○○區○○○街廓之計畫道路部分尚未開闢完成，且隔有他人土地無從通達至已開闢完成道路部分，應非屬公共設施完竣地區，且既未表明道路系統，自屬依法應完成之細部計畫尚未完成情形，且臺北縣政府稅捐稽徵處亦認系爭土地自八十六年起已做農業使用，經複查結果不屬公共設施完竣地區，應自九十一年起恢復課徵田賦，故遺產稅所認定之「農業用地」應與課徵田賦或地價稅時所認定之「農業用地」一致，原處分已違反平等原則，又農業發展條例施行細則第二條第二項之內容已牴觸農業發展條例第三十八條第一項規定，增加對於人民免納稅捐之限制，實已違反憲法第十九條租稅法律主義，為此依據行政訴訟法第五條第二項及申請時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第三條第四款規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被告就系爭土地作成准許核發農用證明予原告之行政處分云云。被告則以：系爭土地屬樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）內土地，其土地使用分區為「工業區」，因計畫圖中並未規定應另行擬定細部計畫，未符農業發展條例施行細則第二條第二項之規定，非屬農業用地作農業使用證明核發所規定之農業用地範圍，求為判決駁回原告之訴等語。
三、按農業發展條例第二條規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」，第三條第十款規定：「本條例用辭定義如下：．．．一○、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」，同法第三十九條第二項、第三項規定：「（第二項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第三項）農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，同法第七十六條規定：「本條例施行細則，由中央主管機關定之。」次按農業發展條例施行細則第一條規定：「本細則依農業發展條例．．．第七十六條規定訂定之。」，第二條規定：「（第一項）本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。（第二項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」又按申請時（即八十九年七月二十六日修正公布者）農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第一條規定：「本辦法依農業發展條例．．．第三條第二項及第三十九條規定訂定之。」，第二條規定：「本辦法所稱農業用地之範圍，係指本條例施行細則第二條第一項所定之農業用地。」準此，符合農業發展條例施行細則第二條第二項規定之要件，其應具備下列四項：㈠農業用地經依法律變更編定為非農業用地，㈡在依法應完成之細部計畫尚未完成前，㈢無法依變更後之用地使用，㈣經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者。
四、被告以系爭土地屬樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）內土地，其土地使用分區為「工業區」，因計畫圖中並未規定應另行擬定細部計畫，故無「因細部計畫未完成法定程序，導致無法依變更後之用途使用」，非屬農業發展條例施行細則第二條第二項所稱「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，非屬農業用地作農業使用證明核發所規定之農業用地範圍，以原處分否准原告申請核發農業用地作農業使用證明，為兩造所不爭，並有申請書及原處分附原處分卷可稽，堪認屬實。原告雖為上開主張，惟查：
㈠系爭土地依六十八年四月十九日發布實施之樹林鎮（三多里地區）都市計畫書圖
（六十八年四月十九日北府建五字七六二八三號），劃定為「工業區」，於八十七年三月發布實施之變更樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）圖，系爭土地仍為工業區內土地，其土地使用分區為「乙種工業區」，有六十八年四月十九日及八十七年三月都市計畫書圖、臺北縣樹林市公所簡便行文表附卷可稽。系爭土地於八十七年三月樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）發布實施前為「工業區」，發布實施後仍為「工業區」（乙種工業區），已與農業發展條例施行細則第二條第二項所稱「農業用地經依法律變更編定為非農業用地」之規定不符；且因上開都市計畫書圖並未規定須另行擬定細部計畫，故系爭土地亦無「因細部計畫未完成法定程序，導致無法依變更後之用途使用」之情形，非屬農業發展條例施行細則第二條第二項所稱「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，依法應完成之細部計畫尚未完成」之土地。故縱系爭土地確如原告所稱種植果樹，作農業使用，揆諸首揭說明，亦不合核發農業用地作農業使用證明之要件。是原告主張：上開都市計畫書圖並未表明系爭土地之道路系統，系爭土地為依法應完成細部計畫尚未完成之情形云云，以都市○○○○道路系統之表明與否認定細部計畫是否完成，有所誤解，並非可採。至於系爭土地旁之臺北縣樹林市○○段五一─一地號土地，因六十八年發布都市計畫時為農業區，八十七年三月發布實施之變更樹林（三多里地區）都市計畫（第二次通盤檢討）時變更為工業區，依都市計畫圖規定須另擬定細部計畫，且須區段徵收，然該土地一直沒有發布細部計畫致無法申請建築執照，符合農業發展條例第二條規定，與系爭土地之情形不同，故被告核發農業用地作農業使用證明尚無不合。
㈡依平均地權條例施行細則第三十六條規定：「（第一項）本條例第二十二條第一
項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。（第二項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第三項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」及參照內政部八十八年十二月二十日台（八八）內地字第八八一五一八八號函釋「．．．如對象地與同街廓已通行貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達、且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得劃設為公共設施完竣地區。．．．」系爭土地因同街廓之計畫道路部分尚未開闢完成，且隔有他人土地無從通達至已開闢完成道路部分，屬非公共設施完竣地區，即袋地之情形，為兩造所不爭。惟袋地之形成與有無發布主要計畫或細部計畫無關，且依都市計畫法第十七條之規定，並非細部計畫未發布即一律禁止、限制建築，即如符合都市計畫法第十七條規定之「．．．未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」及符合相關建築法令，仍得申請建築；何況系爭土地並無依都市計畫法限制建築或不能建築等情事，依都市計畫書圖如前所述，並無須擬定細部計畫，此亦有內政部九十一年一月三十一日台內營字第○九一○○○二五九二號函可參。再者，核發農業用地作農業使用證明之要件亦與得否申請建築執照無涉。是原告主張：系爭土地因未擬定細部計畫及為公共設施未完竣地區，無法申請建築執照，至今仍實際作農業用，應予核發農業用地作農業使用證明云云，容有誤會。
㈢關於原告主張：遺產稅所認定之「農業用地」應與課徵田賦或地價稅時所認定之
「農業用地」一致，系爭土地業經臺北縣政府稅捐稽徵處認定確屬實質作農業使用應課徵田賦而不應課徵地價稅，原處分不為相同之認定，違反平等原則云云部分，雖提出臺北縣政府稅捐稽徵處九十二年四月十五日北稅財字第○九二○○三六二六三號及北稅財字第○九二○一○三六四一號函為憑。惟查農業用地作農業使用證明書係依據農業發展條例第三條第十款、第三十九條第三項及農業發展條例施行細則第二條第二項明定之農業用地範圍核發，已如前述，與原告主張租稅平等事項，因法源不同、要件不同，自無從比附援引據以核發農業用地作農業使用證明，此部分原告之主張，亦不足採。
㈣至於原告另主張：農業發展條例施行細則第二條第二項之內容已牴觸農業發展條
例第三十八條第一項規定，且增加對於人民免納稅捐之限制，實已違反憲法第十九條租稅法律主義云云。然按農業發展條例第三十八條第一項為遺產稅優惠規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」同法第三十九條第二項為申請賦稅優惠規定「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」準此，申請賦稅優惠之要件，須為㈠作農業使用之農業用地，㈡檢具農業用地作農業使用證明。而農業發展條例施行細則第二條第二項規定之要件，如首揭說明，應具備下列四項：㈠農業用地經依法律變更編定為非農業用地，㈡在依法應完成之細部計畫尚未完成前，㈢無法依變更後之用地使用，㈣經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者。亦即，對於農業用地依法律變更編定為非農業用地，但仍作農業使用者，規定在如何情形下仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。是農業發展條例施行細則第二條第二項規定，係對於母法農業發展條例第三十八條等有關作農業使用之農業用地賦稅優惠規定，為技術性、細節性之補充規定，經核並未悖於母法或增加母法所無之限制，或違反法律保留原則。原告此部分主張，並不足採。
五、綜上所述，原告所訴各節，均無可採，原處分否准其申請就系爭土地核發農業用地作農業使用證明，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 胡方新右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十 日
書記官 陳幸潔