臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4961號原 告 甲○○訴訟代理人 簡長順律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月16日台財訴字第0920054034號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係騰升企業股份有限公司（以下簡稱騰升公司）之負責人，該公司截至92年12月22日止共計滯欠80年度營利事業所得稅（已確定）新台幣（下同）770,325元（含本稅、滯納金、利息等），經被告所屬台北縣分局於92年
4 月10日移送法務部行政執行署板橋行政執行處（以下簡稱板橋行政執行處）強制執行。嗣原告於92年6月20日向被告所屬台北縣分局以騰升公司已向臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）辦理清算終結為由，申請准予註銷全部欠稅款，遭該分局以92年6月26日北區國稅北縣四字第0921039930號函復予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應註銷騰升公司全部欠繳稅款。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告可否以其自然人個人身分，對不同人格之法
人騰升公司之行政爭訟事件為任何主張（如「據以申請」）或訴訟行為？㈠原告主張之理由：
⒈本件原告係騰升公司於91年1月21日清算終結前之法定代
理人，該公司於90年9月30日進行清算，清算結果並無任何財產可供分配，遂於91年1月21日向板橋地院聲報清算終結，嗣被告於91年4月10日將騰升公司欠繳之80年度營利事業所得稅移送板橋行政執行處強制執行。原告因板橋行政執行處不斷傳訊被告，且置原告所提示板橋地院核發之清算終結報備函於不顧，致原告於92年6月20日以騰升公司已辦理清算終結為由而向被告申請准予註銷全部欠稅款時遭被告否准，並經訴願機關財政部於92年10月16日以決定駁回原告訴願。
⒉按「清算之程序，除本通則有規定外，準用股份有限公司
清算之規定。」，為民法第41條所明定。而公司法第322條以下之規定，並無明文規定法人依法清算終結後將因清算人有不法行為而使清算不生終結之效力，且公司法第331條第3項亦明定「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任，但清算人有不法行為者，不在此限。」，故即使清算人有不法行為，亦僅清算人之清算責任未予以免除，而非清算程序未終結，是被告援引司法院84年3月22日秘台廳民3字第04686號函（以下簡稱司法院84年函釋）「來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應得繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權一節，倘屬實在，即雖謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅。」及財政部84年7月12日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部84年函釋）「法人至清算終結止，在清算之必耍範圍內視為存續，為民法第40條第3項規定所明定。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」意旨，係屬違背法令之見解。
⒊次查本件主要爭點在於被告爭執原告於清算程序中因未通
知被告，故不生清算終結之效力，惟依公司法第327條「清算人於就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限，其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」規定，則原告縱明知被告為其債權人而故意未通知被告申報債權，無論被告有無申報債權，亦僅係一律將其債權列入清算而已。況系爭債權係80年度之營利事業所得稅款，依稅捐稽徵法第21條規定，該債權於90年9月30日進行清算時已不得核課，且債權人如係清算人所明知且無爭執時，於清算程序中自應列入或通知該債權人，惟倘就該債權之存否尚有疑義時，尚不得因清算人有得知此債權存在之可能，即要求清算人必須列入該債權人，是原告既認該債權已因核課時效經過而消滅，自係就該債權之存否尚有疑義，不得即謂原告有將被告債權列入之義務，揆諸上開說明，原告之處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稅捐之徵收優先於普通債權。」、「法人、合夥或非
法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」，分別為稅捐稽徵法第 6條、第13條、第23條所明定。次按「清算完結時，．．．簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」，復為公司法第331條第3項所明定。再按「．．
．：⒉查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。⒊按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，第40條第 2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結前始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅捐，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅，於法應無不合。」，亦經司法院84年函釋在案。又「法人至清算終結止，在清算之必耍範圍內視為存續，為民法第40條第3項規定所明定。
公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」、「關於營利事業違章漏稅，而未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，逕向法院聲請清算完結，致應補之稅款及罰鍰無法受償，應如何補救疑義乙案。說明：⒉查民法第40條第
2 項規定：『法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續。』是清算人如依法定程序辦理清算完結，依公司法第92條或第331條第3項規定，將結算表冊等項送經股東或股東會承認，而解除其責任後，即生清算完結之效果。其嗣後向法院聲報清算完結，不過為備案性質，法律並無應由法院核准之規定，法院受理此類事件，無須以裁定准予備查或駁回其聲請。」，分別為財政部84年函釋及68年7月31日台財稅第35267號函釋（以下簡稱68年函釋）所明示。
⒉查原告為騰升公司之負責人，亦為該公司之清算人，該公
司欠繳80年度營利事業所得稅截至92年12月22日止共計770,325元，前經被告所屬台北縣分局依規定移送板橋行政執行處強制執行在案，原告於92年6月20日以騰升公司已向板橋地院辦理清算終結為由，請求該分局註銷全部滯欠稅款，經該分局於92年6月26日以北區國稅北縣4字第09203990號函復原告略以依財政部68年函釋，清算人未通知該分局申報債權，縱已辦理清算完結手續並向法院聲報備查，依公司法第92條但書、第331條第3項但書規定，清算人責任尚未解除，自不生清算完結之效果等語，而予以否准所請。嗣經原告提起訴願，亦遭決定駁回在案。
⒊茲原告於本行政訴訟除仍執前詞爭執外，另稱清算人於清
算程序中怠於通知稽徵機關申報債權，亦即清算人有不法行為時，僅其清算責任未予以解除，並非清算程序未終結，而財政部及司法院相關之函釋均屬違背現行公司法相關規定云云。惟查司法院大法官會議釋字第216號、第137號解釋「．．．各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，．．．」意旨，行政機關就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判時雖可不受其拘束，但仍可予以引用，揆諸前揭財政部相關函釋均係為補充解釋法令規定之性質，並未違背現行公司法原立法意旨，合先陳明。
⒋又原告訴稱系爭債權係80年之稅捐，依稅捐稽徵法第21條
規定，該債權已逾核課期間云云。經查系爭債權前經被告所屬於台北縣分局核定後，騰升公司於85年4月19日申請復查未獲准變更，於89年2月3日提起行政訴訟亦遭法院判決駁回，復於90年8月8日提起再審之訴，因原告未繳納申請復查應納稅額之半數金額，該分局依稅捐稽徵法第39第
2 項第1款規定於91年4月10日移送板橋行政執行處強制執行在案，並無送達不合法之情形，是依稅捐稽徵法第23條但書規定，本件債權之存在至明，非原告所陳不得核課之稅捐。
⒌末按騰升公司既為法人組織，其人格之存續自應於合法清
算終結時始行消滅，惟騰升公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，是被告否准原告所請，揆諸首揭法條及函釋意旨規定，尚無不合。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院得以判決駁回之。又按法人為法律上之獨立人格者，其與自然人係個別之權利義務主體，不容混為一談，合先敘明。
三、本件原告係以個人自然人身分向本院提起行政訴訟，為原告所是認，第以系爭騰升公司欠稅事件，原告固以騰升公司已清算完結並經法院核准備查，被告自應註銷騰升公司滯欠稅款等語資為主張。惟查該事件當事人為騰升公司，標的為該公司80年度營利事業所得稅已確定之滯欠稅款事件，復為原告所不爭，是騰升公司既與原告係兩個不同之權利義務主體，縱原告所稱騰升公司已清算終結一節為真，亦僅生被告無法追繳騰升公司欠稅款之問題，且該公司80年度營利事業所得稅事件既已確定在案，故亦無註銷騰升公司滯欠稅款之依據，從而原告自不能以其個人身分，對不同之法人（騰升公司）人格之行政爭訟事件為任何主張或訴訟行為，揆之首揭說明，其有當事人不適格之程序上不合法，甚為顯然。況原告雖身為騰升公司之負責人，然尚未因騰升公司欠稅事件而遭限制出境致其權利產生影響，為原告所不爭執，是其並無何權利亟需保護，換言之，原告至其因騰升公司欠稅事件而被限制出境時，始與其權益產生影響，其現逕對不同人格之騰升公司滯欠稅款事件為訴訟行為，顯欠缺權利保護之必要，是原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，依首開說明，本院自得以判決駁回之。至原告訴之聲明第二項義務訴訟部分，所謂「據以申請」者亦以法律上准予申請者為限，惟查原告不能以其個人身分，對不同人格之騰升公司行政爭訟事件為任何主張，已如前述，是自包括「據以申請」事件在內，從而原告所訴非但無據，亦因上開訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 3 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 3 日
書 記 官 林惠堉