臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第四九八號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○○共 同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 己○○
庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第○九一○○二一○二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之被繼承人陳慶昌於民國八十四年七月五日死亡，原告等於八十五年四月二日申准期限內辦理遺產稅申報。經被告初查核定遺產總額計新台幣（下同）八
六、三九六、五○四元，遺產淨額四六、八八二、七一八元，應納稅額一三、七
一四、九一四元。其後被告查得原告等漏報被繼承人遺有塗銷台北縣○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地地上權之應收土地及房屋權利價值二、八○九、八一二元，乃予以併計前次核定遺產總額八六、三九六、五○四元，重行核定遺產總額為八九、二○六、三一六元，遺產淨額四九、六九二、五三○元，應納稅額一四、八六六、九三七元，減除前次核定之應納稅額一三、七一四、九一四元後，核定本次應補遺產稅額一、一五二、○二三元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額加處一倍之罰鍰一、一五二、○二三元。原告等不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈被繼承人生前所取得之權利，應否列入遺產核課？⒉被繼承人取得上開權利所負擔之各項稅捐、費用，應否自遺產總額中扣除？㈠原告主張之理由：
⒈按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生
效力。」為民法第七百五十八條所規定。被繼承人陳慶昌於八十四年七月五日死亡，而死亡當時台北縣○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地之所有權人為林王金鳳，○○○鄉○○路○段一三四之一號一樓及四樓尚未動工興建，其後興建完成之產權登記名義人為祥鵬建設有限公司，原告並無漏報被繼承人遺產稅。
⒉次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而
生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人．．．」「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第四條第二項、第七條及第二十一條所規定。據八十四年三月十日台北縣五股鄉調解委員會調解筆錄第壹款「．．．分別無償移轉地面層及第四層各壹戶給對造人．．．。
」，該調解筆錄非常明確為「無償移轉」而非「交換契約」。在林王金鳳擬將前列不動產無償移轉（即贈與）給被繼承人時，因被繼承人已仙逝無法允受而作罷。遂改贈李淑貞及林裕仁二人各二十八坪房屋一戶，因此被告課稅對象有誤。
⒊被繼承人生前確實將其名下所擁有之地上權給予原告之胞姊妹陳愛麗、陳愛昭
、陳愛珠、陳愛琴等人，並告知原告等爾後地主林王金鳳所給的權利義務都由胞姊妹們承受，因權利已給她們，原告不能有任何異議。唯日後被繼承人往生時，原告之胞姊妹應無條件拋棄繼承，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵遺產稅部分：
⑴按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不
生效力。」及「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」分別為民法第七百五十八條及第七百六十條所明定。次按「財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第一項及第十條所明定。
⑵原告之父陳慶昌八十四年七月五日死亡，繼承人等於八十五年四月二日辦理
遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額八六、三九六、五○四元，遺產淨額
四六、八八二、七一八元，應納遺產稅額一三、七一四、九一四元。嗣經被告機關查得原告等漏報被繼承人遺有塗銷座落台北縣○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地設有地上權之應收土地及房屋權利價值二、八○九、八一二元，乃併計前次核定遺產總額八六、三九六、五○四元，重行核算遺產總額八九、二○六、三一六元，遺產淨額四九、六九二、五三○元，應納遺產稅額一四、八六六、九三七元，減除前次核定應納遺產稅額一三、七一四、九一四元，核定本次應補遺產稅額一、一五二、○二三元。惟查系爭座○○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地，被繼承人陳慶昌四十六年六月三十日起設有地上權登記，此有土地登記簿謄本可稽，並於八十四年三月十日在台北縣五股鄉公所調解會議室，由該土地所有權人林王金鳳請求被繼承人陳慶昌交付塗銷地上權登記相關證件，案經調解成立，有台北縣五股鄉公所八十四年民調字第○一七號調解書附案可稽，經雙方當事人同意之事項略為「壹、聲請人同意於二年二個月內在前開地號基地內改建大樓，分別無償移轉地面層及第四層各乙戶給予對造二人，每層面積為二十八坪，聲請人並同意於八十四年三月十五日以前，分別補貼對造二人各新台幣伍拾萬元。．．．陸、聲請人同意於八十四年五月三十日以前完成建築設計圖，並由對造人以抽籤之方式，抽取第壹條所述對造人應得之房屋。」，是被繼承人陳慶昌於八十四年三月十日起取得向林王金鳳請求依調解內容交付標的之權利，又建築設計圖於八十四年五月三十日以前已完成，其權利範圍已可得確定，價值之計算，土地以死亡時之公告現值每平方公尺四○、○○○元，房屋以第一次評定之價值計算，核定應收土地及房屋權利價值二、八○九、八一二元，洵無違誤。系爭應收土地及房屋之權利，係當事人間以契約約定，爾後取得請求移轉登記之權利，雖當事人之一已死亡，繼承人仍得繼受，且系爭土地及房屋已由被繼承人之子女等協議登記予李淑貞及林裕仁，原告要稱系爭土地及房屋並無被繼承人陳慶昌之登記權利，且無漏報等語，核不足採，揆諸首揭法條，原告戊○○○等五人漏報被繼承人陳慶昌應收土地及房屋權利價值二、八○九、八一二元，應併入前次核定遺產總額八六、三九六、五○四元，是以本次核定遺產總額八九、二○六、三一六元，遺產淨額四九、
六九二、五三○元，應納遺產稅額一四、八六六、九三七元，減除前次核定應納遺產稅額一三、七一四、九一四元，本次應補遺產稅額一、一五二、○二三元，並無違誤，請予維持。
⑶原告主張據八十四年三月十日台北縣五股鄉調解委員會調解筆錄第壹款「．
．．分別無償移轉地面層及第四層各壹戶給對造人．．．。」，該調解筆錄非常明確為「無償移轉」而非「交換契約」乙節，惟查上揭調解書雙方同意條款第肆、載明「對造人二人（即被繼承人陳慶昌及案外人陳火泉）同意於八十四年三月十五日以前交付前開塗銷地上權有關之全部證件予聲請人（即林王金鳳）辦理塗銷登記」，查該地上權設定登記已依約定於同年三月十日辦竣塗銷登記，此有土地登記簿謄本可稽，而陳慶昌等二人依調解書，爾後於該基地改建大樓完工後，當然分別取得地面層及第四層各一戶，亦即陳慶昌須以塗銷地上權登記，以換取上揭房地之實質之對價關係已然，否則當事人間亦無須請求調解委員會調解，且於交付前開塗銷地上權有關之全部證件時，即取得向林王金鳳請求依調解內容交付標的之權利；又原告主張林王金鳳擬將前列不動產無償移轉（即贈與）給被繼承人時，因被繼承人已仙逝無法允受而作罷。遂改贈李淑貞及林裕仁二人各二十八坪房屋一戶，．．．因此原告認為被告課稅對象有誤乙節，惟查卷附調解書並無原告之父陳慶昌將應取得之房地贈與予誰之意思表示，陳慶昌死亡後，經被告查得原告尚有漏報被繼承人所遺塗銷座落台北縣○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地地上權之應收房地權利情事，曾於九十年三月八日北區國稅二第00000000號函輔導通知被繼承人子女甲○○等九人，關於被繼承人陳慶昌因上揭地上權塗銷事件，有應取得○○○鄉○○路○段一三四之一號一樓及同號四樓房地，於八十七年登記予李淑貞及林裕仁，應依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論課徵贈與稅，請補報贈與稅及遺產稅，惟查原告甲○○於九十年三月十七日之申請書內容，僅敘明勿重複課徵遺產稅，並未認為被繼承人生前有贈與之主張，此有陳君申請書可稽，顯見系爭房地由其子女於被繼承人死亡後，始協議登記予孫輩李淑貞及林裕仁，應屬另一法律行為，原告所訴被繼承人生前贈與，核無足採。至原告所訴已申報遺產乙節，查系原告於八十五年四月二日自行申報座○○○鄉○○路○段○○○號之房屋金額二九、五○○元，核與本件系爭塗○○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地地上權之應收土地及房屋權利價值二、八○九、八一二元，係屬二種不同遺產標的。
⑷卷查土地登記簿謄本所載被繼承人陳慶昌拋棄地上權之原因發生日期為八十
四年三月十日，完成登記日期為八十四年三月二十二日，被繼承人陳慶昌於八十四年七月五日死亡，是被繼承人死亡前地上權已不存在，登記簿謄本亦無地上權贈與陳愛麗等四人之登記，所主張地上權已贈與陳愛麗等四人，純屬空言。且被繼承人陳慶昌因拋棄地上權而換得應收土地及應收房屋之權利，原告亦無積極之證據證明被繼承人生前已將權利贈與陳愛麗等四人，又由其子女協議將系爭財產移轉登記予李淑貞及林裕仁，有協議書附案，系爭財產為共同繼承，而非生前贈與，所主張系爭財產已贈與陳愛麗等四人，核無足採。
⑸查台北縣五股鄉公所八十四年民調字第○一七號調解書，其興建大樓之建築
設計圖於八十四年五月三十日前已完成，是取得土地及房屋之面積已可得確定，並應與日後登記取得之權利範圍相近。嗣後土地所有權人於八十七年四月二十日已依調解書協議交○○○鄉○○○○段○○○○號持分萬分之一五一○○○鄉○○路○段○○○號之一房屋乙間○○○鄉○○○○段二八九地號持分萬分之一五○○○○鄉○○路○段○○○號之一號四樓房屋乙間，是應收土地以死亡時之公告現值每平方公尺四○、○○○元，面積一六五三平方公尺，持分萬分之三○一，計算應收土地價值一、九九○、二一二元；○○○鄉○○路○段○○○號之一之房屋，因無建築價格可供核算故以八十七年第一次評定之價值三九八、八○○元估價○○○鄉○○路○段○○○號之一號四樓之房屋，以八十七年第一次評定之價值四二○、八○○元估價，並無不利於納稅義務人。被告就原告甲○○等五人漏報被繼承人陳慶昌應收土地及房屋權利價值二、八○九、八一二元，併入前次核定遺產總額八六、三
九六、五○四元，是以本次核定遺產總額八九、二○六、三一六元，遺產淨額四九、六九二、五三○元，應納遺產稅額一四、八六六、九三七元，減除前次核定應納遺產稅額一三、七一四、九一四元，本次應補徵遺產稅額一、
一五二、○二三元，揆諸首揭法條，洵無違誤，請予維持。⒉罰鍰部分：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月
內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十五條所明定。
⑵本件被繼承人陳慶昌於八十四年七月五日死亡，繼承人等於八十五年四月二
日辦理遺產稅申報，未將被繼承人遺有塗銷台北縣○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地地上權之應收土地及房屋權利價值二、八○九、八一二元據實合併申報，逃漏遺產稅額一、一五二、○二三元，被告乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額加處一倍之罰鍰一、一五二、○二三元。
揆諸首揭規定，洵無違誤，請予維持。
⒊綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原處分以被繼承人陳慶昌於八十四年七月五日死亡，其繼承人等於八十五年四月二日申准期限內辦理遺產稅申報。經被告初查核定遺產總額計八六、三九六、五○四元，遺產淨額四六、八八二、七一八元，應納稅額一三、七一四、九一四元。其後被告查得原告等漏報被繼承人遺有塗銷台北縣○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地地上權之應收土地及房屋權利價值二、八○九、八一二元，乃予以併計前次核定遺產總額八六、三九六、五○四元，重行核定遺產總額為八
九、二○六、三一六元，遺產淨額四九、六九二、五三○元，應納稅額一四、八
六六、九三七元，減除前次核定之應納稅額一三、七一四、九一四元後，核定本次應補遺產稅額一、一五二、○二三元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額加處一倍之罰鍰一、一五二、○二三元。
二、原告不服，主張台北縣○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地，持分萬分之三○一及台北縣○○鄉○○路○段一三四之一號一樓及四樓房屋，經台北縣五股鄉調解委員會調解成立，其內容為「．．．分別無償移轉地面層及第四層各壹戶給對造人．．．。」既係「無償移轉」並非「交換契約」。在地主林王金鳳擬將前列不動產無償移轉（即贈與）給被繼承人時，因被繼承人已去逝無法允受而作罷。遂改贈李淑貞及林裕仁二人各二十八坪房屋一戶，被告課稅對象有誤。況被繼承人生前確實將其名下所擁有之地上權給予原告之胞姊妹陳愛麗、陳愛昭、陳愛珠、陳愛琴等人，並告知原告等爾後地主林王金鳳所給的權利義務都由胞姊妹們承受，其遺產稅等均由伊等負擔。且系爭房屋及土地，於地主辦理所有權移轉登記時，已繳納契稅、天然瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等，計登記給李淑貞之一樓部分繳了五七三、八五二元，登記給林裕仁之四樓部分繳了五四二、一一六元，全部均繳給建商祥鵬建設公司，又因一樓部分較原約定之二十八坪，面積多出一、七三坪，補償與地主三五四、六五○元，四樓部分面積多出三、二二坪，補償與地主三九一、二三○元，本件原處分以土地及房屋價值計算課徵遺產稅，卻對上開費用均未給予扣除，於法不合等語。
三、按遺產及贈與稅法第四條第一項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」同法第十條第一項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」本件系爭座落台北縣○○鄉○○○段五股坑小段二八九地號土地，被繼承人陳慶昌自四十六年六月三十日起設有地上權登記，嗣於八十四年三月十日在台北縣五股鄉公所調解委員會調解成立，當事人同意之事項略為「壹、聲請人同意於二年二個月內在前開地號基地內改建大樓，分別無償移轉地面層及第四層各乙戶給予對造二人，每層面積為二十八坪，聲請人並同意於八十四年三月十五日以前，分別補貼對造二人各新台幣伍拾萬元。．．．陸、聲請人同意於八十四年五月三十日以前完成建築設計圖，並由對造人以抽籤之方式，抽取第壹條所述對造人應得之房屋。」此有土地登記簿謄本及調解筆錄附卷可稽可稽，是被繼承人陳慶昌於八十四年三月十日起取得向林王金鳳請求依調解內容交付標的之權利，系爭應收土地及房屋之權利，係當事人間以契約約定，爾後取得請求移轉登記之權利，雖當事人之一已死亡，繼承人仍得繼受，且系爭土地及房屋已由被繼承人之子女等協議登記予李淑貞及林裕仁，原告等稱系爭土地及房屋並無被繼承人陳慶昌之登記權利，且無漏報等語，核不足採。按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第一項及第十條所明定。被告對系爭土地及房屋價值之計算，土地以死亡時之公告現值每平方公尺四○、○○○元，房屋以第一次評定之價值計算，核定應收土地及房屋權利價值，核與首開法律之規定，並無不合。
四、茲有疑義者為原告主張系爭房屋及土地，於地主辦理所有權移轉登記時，已由伊等繳納契稅、天然瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等，計登記給李淑貞之一樓部分，繳納五七三、八五二元，登記給林裕仁之四樓部分，繳納
五四二、一一六元，全部均繳給建商祥鵬建設公司，又因一樓部分較原約定之二十八坪，面積多出一、七三坪，補償與地主三五四、六五○元，四樓部分面積多出三、二二坪，補償與地主三九一、二三○元，原處分以土地及房屋價值計算課徵遺產稅，卻對上開費用均未給予扣除，於法不合一節，已據原告提出建商林欽章之收據影本一紙為證，被告對原告上開主張並不爭執，惟主張系爭遺產稅係課徵遺產之權利價值，並非課徵房屋，是與原告所稱上開費用無關，且被告係以房屋二十八坪計算，並以評定現值計算，土地係以公告現值計算其價值，故原告補貼房價、土地增值稅、契稅及代書費等均與系爭遺產無關云云置辯。經查遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款第九款及第十一款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰「八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」本件原告主張其有繳納上開稅捐及費用，已據其提出與地主簽訂合建契約之建商林欽章之收據影本一紙為證，原告對各該費用並不爭執，已見前述，則上開土地增值稅、契稅及代書費等，屬上開遺產及贈與稅法第十七條第八款及第十一款所稱之稅捐及費用，另被告提出之台北縣五股鄉調解委員會調解筆錄之調解成立內容第參條記載：「第壹條所述房屋之面積，如有誤差，應相互以時價相互補貼。」而系爭二戶房屋登記之面積亦確已逾二十八坪，此有土地登記謄本附卷可按，上開應補貼之金額，係屬同條第九款所稱之被繼承人應負之債務，又系爭土地上原設定地上權之房屋，於調解筆錄上已載明，被繼承人應予拆除，予地主與建商合建房屋後，分取本件系爭之房屋及土地，上開舊房屋既已約定應予拆除改建新屋，現被告並就其得換取之新屋課徵遺產稅，則原告於申報系爭遺產稅時，將該應予拆除之舊有房屋列入遺產申報，顯係誤報，被告不應重複予以核課，應予以扣除，原處分未予扣除，於法亦有不合。
五、綜上所述，本件原處分（即復查決定）所為補稅及罰鍰於法均有不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由被告按本院判決意旨，詳為查明本件被繼承人生前應負擔之各項稅捐、費用、債務及誤報之房屋價值，予以扣除後，重新計算其遺產總額及淨額，再予核定其應納稅額及罰鍰金額，以符法制。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 八 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三 日
書記官 簡信滇