臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04981號原 告 甲○○訴訟代理人 吳欣亮會計師複 代理人 丙○○訴訟代理人 許祺昌會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丁○○
乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月8日台財訴字第0920041231號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）82年11月17日以自有資金新台幣（下同）20,800,000元無償為其配偶呂廖秀卿、子女呂孟如、呂學仁、呂靜淑、呂飾緣五人繳納泰鴻實業股份有限公司（以下簡稱泰鴻實業公司）現金增資股款，案經被告於85年9月13日以北區國稅2第00000000號函調原告所得資料時查獲，被告以其涉有行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所規定之贈與，經以86年10月23日北區國稅2第00000000號函輔導原告補申報贈與稅，原告於86年10月30日提出聲明，主張因增資當時呂廖秀卿等5人均在國外，故上述資金先由原告無償支借，其中呂學仁所投資13,000,000元部分，已分別於86年9月10日、10月3日及10月14日分別各開立合作金庫支票連同其他欠款還清，其餘各人目前則尚未償還，有借據為憑。被告以其所稱呂學仁償還借款係在查獲日之後，且呂廖秀卿等四人尚未償還，核認原告為呂廖秀卿等5人繳納投資泰鴻實業公司增資，應依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論課稅，核定贈與總額為20,800,000元，贈與淨額為20,350,000元，應納贈與稅額為6,051,250元。原告不服，主張係屬借貸關係並非贈與，且現均已還清借款等語，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部91年8月9日台財訴字第0911354720號訴願決定略以，本件據被告88年5月20日北區國稅法第00000000號函，認系爭贈與配偶呂廖秀卿2,800,000元部分，依87年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條規定，准予不計入贈與總額，是有重行審酌之必要，爰將原處分撤銷，由被告另為處分。被告依訴願撤銷意旨重核結果，追認不計入贈與總額2,800,000元，變更核定贈與總額為18,000,000元，贈與淨額為17,550,000元。原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告之聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告之聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：原告為其子女4人繳納投資泰鴻實業公司增資股款，究係贈與抑或借貸？㈠原告主張：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧三、以自己之資金『無償』為他人購置財產者，其資金‧‧‧」，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」分別為遺產贈與稅法第5條第3款及行政程序法第36條所明定。
⒉本件被告核定原告補徵贈與稅事件，並未就整件全部流
程結果查證，僅就部分過程，對原告不利部分課稅，有違行政程序法第36條應對有利及不利部分一律注意，才符合社會公平正義。被告僅就原告代子女墊款繳納泰鴻實業股份有限公司現金增資部分認定為以自己之資金，無償為他人購置財產者課徵贈與稅。本法規定之重點在「無償」之行為，但原告並非「無償」之行為，僅屬先行代墊，事後子女有能力時則分期償還，有契約書及還款之證明可證，被告僅對原告不利部分課稅，對原告有利部分不予注意，即整件事情被告未就完整之流程探討有失公平。
⒊被告以不符合稅捐稽徵法第48條之1規定，來否認還款
，即推翻契約自由訂定之法則，各項借貸契約之訂定，在不違反善良風俗下，有自由意願之訂定，難道各種借貸契約之訂定，均要先經被告審查合乎稅捐稽徵法第48條之1才屬合法？本案原告提供契約訂定日期係在被告認定財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒調查基準日之前已訂定。被告不否認借款，即表示既有借款即有契約存在，其日期應在調查基準日即89年9月13日以前，因此不應補徵贈與稅。
⒋被告又以原報告中已敘明原告之子呂學圖至被告就泰鴻
實業公司增資情形提供簡略說明部分，查被告並未就本件案情請原告之子來敘明清楚，有誤導之嫌，當然原告之子承認該增資款由原告代墊，被告未再繼續查證，僅依對原告不利之部分來補稅，未依職權就原告有利部分查證，同時本案之納稅義務人為原告，被告不再查證原告對本案之各項證據，顯示被告對查證不夠周延，再者原告之子到被告接受詢問之前，契約早已訂定，被告避而不再查證，顯已表明依部分不利原告之證據來課稅，已不合證據法則。
⒌綜上所述，請撤銷財政部之訴願決定及被告之原處分。
㈡被告主張：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧
二、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。‧‧‧」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款及第24條第1項分所明定。
次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」、「遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後10日內申報者，其核課期間為5年，並自同法第24條所定申報期間屆滿之翌日起算。」復為財政部
68 年4月14日台財稅第32338號函釋暨財政部80年11月1日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告於82年11月17日出資為其配偶及子女繳納泰鴻
實業公司現金增資股款，分別為配偶呂廖秀卿2,800,000元、長女呂飾緣2,000,000元、次女呂孟如1,000,000元、三女呂淑靜2,000,000元、次男呂學仁13,000,000元，合計20,800,000元，經被告於辦理綜合所得稅個案調查時查得，有泰鴻實業公司提供股東投資變動情形表、增資簡略說明及合作金庫中和支庫活期存款取款憑條、原告甲○○支票影本等附卷可稽。原告於復查時主張代繳上述股款均屬借貸行為，並非贈與，其中呂學仁借款13,000,000元，連同其他借款已分別於86年9月10 日及同年10月3日、14日各還款5,000,000元、18,000,000元及1,000,000元；呂孟如借款1,000,000 元，於87年2月10日還款；呂飾緣借款2,000,000元，於87年2月19日還款；呂廖秀卿借款2,800,000元，於87年2月19日還款；呂淑靜借款2,000,000元，於87年2月23日還款，並附還款之證明文件佐證。惟依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，有關個案調查案件，以稽徵機關最先作為之日為調查基準日，本件經財稅資料中心電腦選案列為個案調查對象，經被告於85年9月13日以北區國稅二第00000000號函展開調查，有上開函件附卷可稽，自應以85年9月13日為本件調查基準日（即查獲日）。查本件原告所主張代繳股款之各次價金之返還日期，均在被告查獲日（85年9月13日）之後，足證迄查獲日為止，原告以自己之資金，無償為他人購置財產之事實甚明；依首揭財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨，被告機關依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，就原告以自己之資金，無償為他人繳納增資股款之行為，視同贈與課徵贈與稅，於法尚無不合，惟因遺產及贈與稅法第20條於87年6月24日修正公布，其中增訂配偶間相互贈與之財產，不計入贈與總額，又凡屬84年1月14日以前配偶相互間贈與之財產，於修正公布後生效日尚未核課或尚未核課確定者，是本件原告於87年11月17日贈與配偶呂廖秀卿2,800,000元依前述修正後法令，准予不計入贈與總額，追認不計入贈與總額2,800,000元，變更核定贈與總額為18,000,000元，贈與淨額17,550,000元，揆諸前揭規定，並非無據，請予維持。
⒊原告主張被告並未就整件全部流程結果查證，僅就部分
過程，對原告不利部份來課稅，有違行政程序法第36條應對有利及不利部分一律注意之原則，且原告並非「無償」之行為，僅屬先行代墊，事後子女有能力時則已分期償還，有契約書及還款證明為證，及本案原告提供契約訂定日期係在被告認定財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒調查基準日之前，即表示既有借款即有契約存在，其日期既在調查基準日之前，因此不應補徵贈與稅，且原告之子呂學圖至被告處就泰鴻實業公司增資情形提供簡略說明部分，查被告並未就本件案情請原告之子敘明清楚，有誤導之嫌‧‧‧等云云，資為爭議。
⒋依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐
稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，已明定有關個案調查案件，係以稽徵機關最先查獲之日為調查基準日，本件原告係因財產價值減少約5千萬元，經財政部財稅資料中心選案列為個案調查對象，被告以85年9月13日以北區國稅二第00000000號函展開調查，有上開函件影本附案可稽，則85年9月13日應為本案調查基準日，當無疑義。至原告所稱配偶及子女各次償還之日期─86年9月10日、10月3日、14日、87年2月10日、87年2月19日、87年2月19日、87年2月23日，查均在調查基準日之後，其屬事後行為，顯係臨訟補據之作為；又原告雖稱有借款契約存在且日期在調查基準日（按：原告行政訴訴起訴狀誤為89年9月13日，併予敘明）以前，因此不應補徵贈與稅等語，查原告與受贈人間為配偶、父子及父女關係，乃屬至親，關係密切，且受贈人在本案亦屬利害關係人，在系爭贈與行為發生之後，自有足夠之時空以為事後彌縫補具之作，是原告提出其與受贈人間所立之合約書及被告查獲基準日後之資金流程等，自難證明其具證據力，委不足採。⒌另原告主張系爭款項並非「無償」之行為，事後子女有
能力時則分期償還，被告僅對原告不利部分課稅，對原告有利部分不予注意，即整件事情被告未就完整流程探討，有失公平一節，按配偶、父子及父女間，乃屬至親，主張借貸，應提出其真為借貸之確切事證及借貸之因果關係，本案在被告開始調查之前，受贈人均未將系爭款項返還予原告，其涉及贈與已臻明確，在被告開始調查之後，再為資金之返還，難脫彌縫之作，是原告主張被告未就完整流程探討，有失公平一節，顯然誤解，併予指明。
⒍原告復主張原告之子呂學圖至被告處就泰鴻實業公司增
資情形提供簡略說明，被告並未就案情請原告之子敘明清楚，有誤導之嫌等語，查被告以86年6月3日北區國稅審二字第00000000、00000000及00000000號函通知原告及原告之子呂學圖、及呂學仁三人至被告說明投資該公司之資金來源及相關憑證，有上開函件影本附案可稽，已於通知函敘明清楚，且原告所立之簡略說明係在自主情況所為，按「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之，但以其錯誤或不知情事，非由表意人自己之過失者為限。」為民法第88條所規定，此處所謂之「過失」實務上多解為抽象輕過失，意即表意人如未盡善良管理人之注意義務而有錯誤或不知之情事者，即不得撤銷其意思表示。再按納稅義務人所述各項法律行為之事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，為貫徹公平合法之課稅目的，故納稅義務人有申報協力之義務，此為司法院大法官釋字第537號解釋有案，是原告主張被告未就案情敘明清楚，顯係卸責之詞，本件原處分請予維持。
⒎綜上論述，復查決定、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧二、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。‧‧‧」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款及第24條第1項分所明定。
二、本件原告於82年11月17日以自有資金為其配偶及子女等5人繳納泰鴻實業公司現金增資股款，分別為配偶呂廖秀卿2,800,000元、長女呂飾緣2,000,000元、次女呂孟如1,000,000元、三女呂淑靜2,000,000元、次男呂學仁13,000,000元，合計20,800,000元，案經被告於辦理綜合所得稅個案調查時查獲，有泰鴻實業公司提供之股東投資變動情形表、增資簡略說明及合作金庫中和支庫活期存款取款憑條、原告支票影本等附原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪信為真實。茲兩造所爭執者，厥為原告為其上開子女4人繳納投資泰鴻實業公司增資股款，究係贈與抑或借貸而已。
三、原告起訴意旨雖稱：其係代墊上述股款，屬借貸行為，並非無償贈與，事後子女有能力時則已分期償還，有契約書及還款證明為證，及本案原告提供契約訂定日期係在被告認定財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒調查基準日之前，因此不應補徵贈與稅云云。惟查，本件係因原告財產價值減少約5千萬元，經財政部財稅資料中心選案列為個案調查對象，被告以85年9月13日以北區國稅二第00000000號函展開調查，有上開函件影本附原處分卷可稽，復於86年6月3日以北區國稅審二字第00000000、00000000及00000000號函通知原告及原告之子呂學圖、及呂學仁三人至被告機關說明投資該公司之資金來源及相關憑證，此亦有上開函件影本附原處分卷可證，斯時距原告為其子女繳納泰鴻實業公司股款，已有三、四年之久，其子女未曾返還代繳股款分文，顯與借貸之常情不符。至原告所稱子女各次償還股款之日期─86年9月10日、10月3日、14日、87年2月10日、87年2月19日、87年2月19日、87年2月23日，均在被告著手調查原告漏稅之後，其屬事後彌縫之行為，至為灼然；所提出之契約書及還款證明，均屬私文書，既未經公證，自易臨訟補具，均難為原告有利之證明。是原告以自己之資金，無償為其子女繳納增資股款之事實，至為明確，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，視同贈與，被告課徵贈與稅，於法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 5 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日
書記官 陳清容