臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04991號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服中華民國92年9月17日台財訴字第0920041483號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）83年6月30日，將持有之久慶建設股份有限公司（下稱久慶公司）股票2,000股（下稱系爭股票），以每股面額新台幣（下同）2,500元價格，移轉予其胞兄丙○○，涉有行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定三親等以內親屬間財產之買賣情事，案經被告於86 年7月21日通知原告依限申報贈與稅，原告主張確屬買賣行為，惟因無法提出支付價款之確實證明，被告認仍應以贈與論，遂以股票買賣交割日83年6月30日為贈與日，按該日久慶公司之資產淨值每股3,042元，核定贈與總額為6,084,000元，贈與淨額為5,634,000元，應納稅額為864,090元。原告不服，申請復查，遭被告92年3月4日北區國稅法2字第0920010009號復查決定維持原核定（下稱原處分），原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：系爭股票之移轉，原告是否能提出已支付價款之確實證明？次在於被告認定系爭股票每股價額為3，042元於法是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第5條第6款明定：「……能提出已支付
價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」；針對原告所提支付價款之證明，被告及訴願決定機關逕以不足採信認之，實屬主觀認定，與社會一般交易習慣及原則不合，率而課徵民稅，實難令人信服。
⒉原告於83年6月30日將系爭股票買賣交割移轉予胞兄丙○
○，為何延宕至86年7月21日計3年餘始函知原告限於文到10日內申報贈與稅？原告隨即檢附買賣交易之相關資料，證明確屬買賣行為，並提示買方丙○○提領現金之資料，應符合有支付價款證明之規定，被告卻在毫無舉證責任」下「以贈與論」認定。依租稅法則政府有確認其具體的租稅債務，此時人民方有繳納租稅的義務。稅務稽徵機關應掌握課稅稽徵資料，不得以交易常情顯不相符論斷，缺乏相關證據以實其說，況兄弟間之財產一般均為買賣移轉，不可能有贈與行為，其原始即以買賣移轉申報繳稅應有其真實性。
⒊本件之爭點在於交易金額是否為500萬元？如何支付？
乃本件交易是因久慶公司部分股東擬退股及增加新股東之情形下而進行公司改組，在會計事務所人員見證下，簽訂股權轉讓契約，其中也包括股東石建忠、陳俊雄及林端等，提出核准之公司變更登記卡為參考；且上開等股權轉讓均依一般習慣簽訂並支付價金，並無二致；又因本件轉讓雙方為兄弟關係，當然得以通融，符合社會交易習慣，合先敘明。本件轉讓金額，不論帳面價位為何，均以登記股權計之，即為500萬元。此有雙方所訂之股權買賣契約書為證，簽訂當時收取現金200萬元，該款原告分別轉借股東胡清雄20萬元，股東黃慧梅40萬元，石建忠70萬元，裝潢費用55萬元，餘款移作購屋、訂婚（83年7月3日）之用。完成股權買賣交割時（83年6月30日)收取之200萬元，除抵還原借款60萬元外，餘款亦移作購屋、訂婚之用。對此兄弟間之實質交易，因不諳法律認定常規（將現金存入或直接銀行轉帳之形式作法）而以現金處理之，訴願決定則以現金存入帳戶而不與採認，實不通人情且失之主觀。至於購屋完成日期在86年間，但該屋係預售屋需自備款而於訂約當時先行繳納並無不當，訴願決定不加採信，難令人心服。故被告自應就原告所提各項實質交易說明詳加調查，不得率而駁回之。
⒋延宕3年餘始查課稽徵，期間拖延甚長而要求納稅人提供
資料本屬不易，況個人交易並無商業會計帳簿憑證保存規定範圍，法無明文規定，事隔多年卻欲納稅人證明自己無須繳稅之證據及義務，舉證責任歸屬似有本末倒置之嫌，事實無贈與行為亦無贈與之事證。
⒌兄弟間憑白無故贈與500萬元鉅額之財產有無可能之事實
？兄弟間買賣交易與一般人稍有不同之情形是以現支付屬正常行為，按實申報卻遭誤認非買賣，而另行以贈與論，其間行政權力似有逾越行為並未符實情。原告與兄長均已獨立分家，就個人投資事業之買賣，竟遭被告以贈與認之，而又需課以高額贈與稅，與事實不符。現今父子間之贈與已不多見，更況且是兄弟間，而且是弟弟贈與兄長之事更不可能。且兄長早投入社會，經濟能力尤勝於原告，更無需受贈財物，敬請鈞院諒查。
⒎被告答辯以：「...... 查其付款方式與前述股權買賣契
約書所載方式並不盡相同，要難證明買方提領現金即與系爭股權交易之價金支付有關...... 乏相關證據以實其說」又按遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「配偶及三親等以內親屬間財產之買賣，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」原告提出質疑為：
⑴買賣股權價金500萬元，假買賣契約書所載付款方式，
簽訂時買方丙○○於83年6月9日支付價款現金300萬元，尾款200萬元於83年6月30日辦理股票買賣交割完竣時，買方再支付現金140萬元，餘款60萬元因賣方即原告曾於83年2月7日向買方借款，買方從尾款中扣抵清償，總共支付價款500萬元，原告均有在買賣契約書中簽收無誤。並於當日繳清證券交易稅，隨文檢呈83年6月30日繳納稅單收據影本，證明交割完竣確實有交易行為。
⑵原告提出買方丙○○支付價款資金流程訂金300萬元及
尾款140萬元，均領自台北區中小企業銀行羅東分行，有取款憑條影本為證，乃借款60萬元部分有羅東鎮農會存款交易明細表，其支付流程金額及日期經勾稽核對買賣契約書所載簽收日期及金額相同，應符合遺產稅第5條第6款但書規定「能提出支付價款確實證明者」。被告所敘「股權買賣契約所載方式不盡相同」，其「不盡相同」之處意指為何？並無肯定事證，原告所提資料證據明確，毋庸置疑，原處分所持理由欠缺正當性，應請撤銷。
⒏又被告答辯以：「至原告收受巨額現金之流程，亦未提出
存入銀行帳戶之任何相關資料。」所述與實情並不符合，經查原告與買方係親兄弟關係，以接受現金交易移轉股權與一般人買賣情形稍有不同，屬正常現象。況個人收受現金，並非營利事業單位有現金收入不得分割會計事項之規定，而且必須存入銀行帳戶接受商業會計或公司法應保存資金往來對帳之限制，個人處理現金係經濟自由行為，可分別支付購買貨品或償還借款或其他必要支出用途無記帳規範。被告要求個人提示存入銀行帳戶之任何相關資料依法無據，應由稽徵機關列舉課稅事實及證據暨相關規定以憑核課稅款。
⒐被告於86年5月7日亦即買賣3年之後，發文向買戶丙○○
要求提示支付價款500萬元流程，買方當即提供上述有關銀行農會及買賣契約書資料，經查核認定在案，惟於86年6月26日復發文向賣方甲○○索取收受價款流向，當時因時間超過3年之久，原告並無從商及會計憑證觀念，匆促提供資料難免有不週全之虞，況且稅法並無明文規定應提出收受價款證明，原告所提供資料係憑模糊記憶，理應僅當參性質。
⒑久慶公司之營業項目為買賣房屋，因其為未上市公司，故
其實質資產與帳面金額差異頗大，本件轉讓金額以股權計之已屬高估，每股應只有2,500元之價值，沒有到3,042元的價值。被告以久慶公司未能提供贈與日資產負債表而採稅捐稽徵機關核定資產認定之，實屬不公。況且，久慶公司之不作為卻由原告負擔，令人不服。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅˙˙˙六、配偶及三親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第5條及同法施行細則第29條第1項明定。次按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨值，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部65年7月9日台財稅第34594號函及70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年度判字第16號著有判例。
⒉本件復查時原告檢附股權買賣契約書、銀行存款明細及其他相關資料及說明等資料，經查：
⑴股權買賣契約書，其上載明雙方買賣價款為每股2,500
元（與每股面額相同），交易總價款5,00萬元，付款方式為：第一次簽約日83年6月9日，支付現金300萬元，第2次股票交割完竣日83年6月30日，支付現金200萬元，其契約收受支付價款均係以現金方式為之。原告所提供買方資金支付流程由買方丙○○於83年6月9日自臺北區中小企業銀行羅東分行00000000000000帳戶提領現金300萬元，83年6月30日自同帳戶提領現金140萬元，另加計賣方於83年2月7日向買方之借貸款60萬元（自丙○○羅東鎮農會民權分部00000000000號帳戶現金提領）支付之，有丙○○銀行存款存摺、農會存款交易明細表、取款憑條等影本供核。查其付款方式與前述股權買賣契約書所載方式即並不盡相同，要難證明買方提領現金即與系爭股權交易之價金支付有關。又所稱其中60萬元係將賣方向買方先前之借款（本次股權交易日之前）相抵，亦乏相關證據以實其說。
⑵至原告收受巨額現金之流程，亦未提出存入銀行帳戶之
任何相關資料。僅稱：83年6月9日收到300萬元部分，當日即由胡清雄（公司股東）調借20萬元、石健忠調借70萬元，次日清償黃慧梅（公司股東）借款40萬元、二姊林碧玲調借60萬元，前述借貸當事人均已陸續清償；另整理裝潢新居支付承作人卓子文55萬元；83年6月30日收到200萬元部分，除清償前於83年2月27日向買方之借款60萬元外，當年7月3日訂婚，翌年1月2日結婚，共支付聘金等費用約計100餘萬元，83年6月12日復購置預售房屋，總價款350萬元，價款陸續付清並完成交屋。
查提示胡清雄、石健忠、黃慧梅三人之銀行存款存摺影本係以現金存入帳戶，難以證明其存入款即為原告之還款或借款；林碧玲之借款則無任何之證明，卓子文所出具整理裝潢收款證明書及所提示房屋、土地所有權狀影本，該房屋、土地完成登記日期分別為86年6月17日及86年6月28日，與所稱股權買賣價金交付日期83年6月，其間相距已達3年之久，皆難可採。另所稱支付訂、結婚費用共計100餘萬元部分，亦乏資金證據可資佐證。
是原告既未能提出收取價款之確實證明，參照前揭最高行政法院判例，自不得認其主張之事實為真實，復查結果未獲變更，並無不合。被告就原告所提出之各項事證，已善盡調查之責，原告指稱未盡舉證責任之說，顯非事實，所述自不足採。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由林吉昌變更為許虞哲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告與胞兄丙○○於83年6月9日締有股權買賣契約書，約定依面額每股2,500元出賣系爭股票2,000股，交易總價款500萬元，付款方式為：第一次簽約日83年6月9日，支付現金300萬元，第2次股票交割完竣日83年6月30日，支付現金200萬元，其契約收受支付價款均係以現金方式為之，且原告有丙○○分別於83年6月9日及30日自臺北區中小企業銀行羅東分行帳戶提領現金300萬元及140萬元之取款憑條可證，另加計抵銷原告於83年2月7日向丙○○借款60萬元，是確屬買賣，況被告對於系爭股票之價值亦有高估，原處分於法有據，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告胞兄丙○○之付款方式與其提出之股權買賣契約書所載方式即並不盡相同，要難證明買方提領現金即與系爭股權交易之價金支付有關，又所稱其中60萬元係將賣方向買方先前之借款（本次股權交易日之前）相抵，亦乏相關證據以實其說，至原告收受巨額現金之流程，亦未提出存入銀行帳戶之任何相關資料，難謂係收取價款之確實證明；至系爭股票係未公開上市之公司股票，是被告以贈與日該公司之資產淨值估定之，於法均屬有據等語置辯。
四、按行為時遺產及贈與稅法（84年1月13日修正公布前）第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第6款規定：「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅˙˙˙六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明者，不在此限。」
五、本件兩造不爭之原告與其胞兄丙○○立有股權買賣契約書，83年6月30日原告將系爭股票移轉予丙○○所有，並依法申報證券交易稅，丙○○曾分別於83年6月9日及同年月30日自台北區中小企業銀行羅東分行領取300萬元及140萬元等情，並有股權買賣契約書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、取款憑條附於本院卷可稽，堪認為真實。是本件之爭執，首在於系爭股票之移轉，原告是否能提出已支付價款之確實證明？次在於被告認定系爭股票每股價額為3，042元於法是否有據？
六、經查：㈠關於系爭股票之移轉，固據原告提出股權買賣契約書及丙○
○取款憑條為證，然查上開股權買賣契約書及取款憑條，僅能證明丙○○有於取款憑條所載之日期自其帳戶內提領所載之金額，至該3筆鉅額現金（按包括原告所主張之借款60萬元）之流向未據原告舉確實證據以明。
㈡原告於行政程序中所提出說明謂其於83年6月9日收到300萬
元部分，當日即由公司股東胡清雄調借20萬元、石健忠調借70萬元，次日清償公司股東黃慧梅借款40萬元、二姊林碧玲調借60萬元，前述借貸當事人均已陸續清償，另整理裝潢新居支付承作人卓子文55萬元；83年6月30日收到200萬元部分，除清償前於83年2月27日向買方之借款60萬元外，當年7月3日訂婚，翌年1月2日結婚，共支付聘金等費用約計100餘萬元，83年6月12日復購置預售房屋，總價款350萬元，價款陸續付清並完成交屋。然查：
⒈原告所稱之上開借款並非少數，原告迄未提出任何一紙借
據以實其說，且原告既陳稱上開借款均已陸續清償，仍未見原告提出任何關於上開款項之流向之證據，是顯無可採。
⒉又原告提出之卓子文所出具整理裝潢收款證明書，其上僅
有註明出具證明書之日期，至原告究於何時支付其工資及代購之材料費用55萬元，未見記載，亦未見有何相關支付憑證或統一發票予以佐證，不足採信。
⒊再依原告提出之及房屋、土地所有權狀影本，該房屋、土
地完成登記日期分別為86年6月17日及86年6月28日，與所稱股權買賣價金交付日期83年6月，其間相距已達3年之久；又原告於訴訟中補提統一發票8紙為證，姑不論其中6紙未見營業人蓋用統一發票專用章，亦姑不論另2紙係由丙○○任負責人之久增建設股份有限公司開立之發票，縱依上開發票之記載，原告迄至83年12月21日始支付簽約金8萬元，其間亦與所稱股權買賣價金交付日期83年6月，相距達半年，且該發票中金額較大之50萬元及58萬元，其發票之開立日期更在86年5月23日及同年6月13日，其與常情太違，不能認為真實。
⒋再原告主張支付訂、結婚費用共計100餘萬元部分，亦未
見原告提出任何支付款項之憑證或統一發票以實其說，不足採信。
⒌於茲附予說明者，遺產及贈與稅法第5條第6項之「以贈與
論」相關規定早在62年2月6日公布時即有之，且當時之規定係包括配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，較現行法更加嚴格，人民不能以不知法律推諉法律所賦予之義務與責任；再按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」第22條第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」二親等以內親屬間財產之買賣，依法既以贈與論，出賣人如擬主張確係買賣，則自應於贈與稅之核課期間內妥善保存相關資金流程之憑證以供審核，而非憑年代久遠記憶模糊一語即得以推翻上開之推定。
㈢按遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：贈與財產價值之
計算，以贈與人贈與時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1項前段定有明文。又按遺產及贈與稅法施行細則第28條規定：「（第1項）凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。（第2項）有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」第29條規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」次按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨值，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」財政部65年7月9日台財稅第34594號函及70年12月30日台財稅第40833號函著有函釋，核以上規定均與母法無違，被告據以計算系爭股票之價額，於法並無不合。
㈣查被告核定系爭股票為每股3,042元，業據其提出久慶公司
淨值計算表附於本院卷為證，核被告係依該公司82年度未分配盈餘累積數4,880,861、加計贈與日未分配盈餘448元、再加計資本額25,000,000元，除以股份數而得，尚無違誤，至該公司82年度至84年度營利事業所得稅結算申報書，因已逾保管年限，已依規定辦理銷毀，不能提供等情，亦有被告所屬宜蘭縣分局94年3月11日北區國稅宜縣1字第0941002767號函附於本院卷可按，查原告於申請復查及訴願程序皆未就股價之核定有所爭執，今俟相關資料逾保管年限依法銷毀後再事爭執，且未提出任何資料佐證，殊無足採。
七、綜上所述，原告之主張，均屬無據，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
第三庭審判長法 官 王 立 杰
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上列正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
法院書記官 鄭 聚 恩