臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04999號原 告 甲○○訴訟代理人 廖永煌律師原 告 乙○○被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國92年9月9日府法訴字第0920202323號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人黃溪河於民國（下同）87年11月26日死亡，其所有坐落於桃園市○○段5之3地號等35筆土地，經被告依土地稅法第14條核定87至91年地價稅各為新台幣（下同）4,521,297，4,522,635，4,488,749，4,454,863，4,453,525元，並分別於89年3月20日、89年4月13日、89年12月14日、90年11月29日、91年11月28日經繳納在案，嗣因繼承人甲○○、乙○○、黃蜜、黃英祐、黃照代、黃光霖、黃黎紅等主張系爭土地由渠等繼承，依民法第1147條規定，繼承因被繼承人死亡而開始，渠等既已辨妥繼承登記，應改按各原告名下登記為分別共有之土地重新核算87至91年度之地價稅，並退還溢繳地價稅及利息，經被告以92年4月24日桃稅土字第0920068350號函否准其請。繼承人等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂選任原告甲○○、乙○○二人提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明（原告乙○○經合法通知，未曾到場陳述，據其所提書狀內容而為記載）：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：系爭土地87年至91年地價稅，究應依公同共有抑或分別共有之法律關係，核定其金額？㈠原告主張（原告乙○○經合法通知，未曾到場陳述，據其所提書狀內容而為記載）：
⒈依法申請辦理遺產稅過程及依法繳納各稅款之事實
⑴遺產稅之申報、繳納及分割繼承土地登記和87、88、
89、90、91各年度之地價稅皆依法繳納，繼承人等皆依時限辦理並無違誤：
本項程序行政機關作業將近4年始完成，各階段手續原告（繼承人）等皆依時限辦理並無違誤。原告等辦理時程如下：
87年11月26日被繼承人黃溪河君過世。
88年5月24日因資料較多申請遺產稅申報展期，展延3個月核准在案。
88年8月25日於展延期限內辦理遺產稅申報。
於88年12月16日、89年6月12日及90年8月5日期間因主管機關地價稅及土地資料不正確，原告作三次更正申報資料，並促其盡速辦理以免影響關係人權益。
90年10月5日財政部臺灣省北區國稅局函送遺產稅核定通知書。
於89年4月26日、89年10月2日、90年7月27日及90年10月5日期間因申請資料更正，北區國稅局作四次核定更正。89年10月24日開始辦理遺產稅抵繳申報。
於89年11月22日、90年2月26日、90年10月24日、91年1月30日及91年4月4日期間因土地資料有誤及土地抵繳有爭議，原告五次更正抵繳土地申報資料。
91年8月27日財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局發函，准予抵繳遺產稅。
於91年2月15日、91年8月27日、91年9月2日及92年1月14日期間因土地抵繳資料更正，北區國稅局桃園縣分局發函作四次核定更正。
92年3月3日財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局函送遺產稅繳清證明書。
主管機關於92年1月27日寄送遺產稅繳清證明書文件，原告未收到該函文請其補送，主管機關於92年3月3日 補寄遺產稅繳清證明書文件。
92年4月3日各繼承人等完成分割繼承土地登記。原告等92年3月27日辦理分割繼承登記送件，92年4月3日完成分割繼承土地登記。
⑵原告等按時限依法完成各項遺產稅：申報、核定、抵繳、繳清完稅、及完成分割繼承土地登記手續。
遺產稅申報核定抵繳時間表，87至91年度地價稅繳交日期及金額，各年度之地價稅因誤算經數次更正後皆按時限依法繳納。
其資料之錯誤，皆因主管機關稅額計算不正確、土地資料不全及部分行政機關效率低落所引起，不得歸責於原告，卻要原告承擔高額稅賦實有不合理之處。
⒉申請重新核算相關地價稅並核退溢繳稅款理由
原告等繳完遺產稅後並於92年4月3日完成辦理分割繼承土地登記手續，於92年4月15日，以申請書向主管機關被告提出「按各繼承人（原告）名下登記為分別共有所持分之土地，重新核算桃園縣稅捐稽徵處以『黃溪河繼承人代表甲○○』發單課徵87、88、89、90、91之各年度之地價稅，盡速核退相關地價稅溢繳稅款」。
⑴繼承土地，依財政部66年7月30日台財稅第35010號函
釋「‧‧‧納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人‧‧‧發單課徵，‧‧‧。」。
①自87年起地價稅，原告已依法繳納。
②自87年起至91年止，因繼承人辦理遺產稅申報等手
續，無法完成土地繼承登記手續，而造成原告「未辦理繼承登記」。桃園縣稅捐稽徵處以「黃溪河繼承人代表甲○○」發單課徵87、88、89、90、91各年度地價稅，原告等亦按時依法繳納各期之地價稅。「各年度之地價稅係以黃溪河未死亡前一人所持有歸戶按累進稅率核定課徵」，顯有不合理之處。
③查憲法第十五條：「人民之生存權、工作權及財產
權，應予保障。」④遺產及贈與稅法第八條：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。‧‧‧」。
故遺產稅未繳清前，財產處分權是被限制不得移轉。
⑤然因辦理遺產繼承手續而凍結其處理財產之權利不
得移轉。辦理時間長短及效率，非原告所能掌握；本案承辦人因兩度請產假，原告數度行文請其儘速辦理，主管單位亦未督處辦理，原告數次洽詢該案件皆處於無人辦理狀態，原告等於主管機關低效率漫長辦理期間仍得盡其納稅之義務繳納高額稅賦，顯有不合理之處。
⑵按民法第1147條：繼承，因被繼承人死亡而開始。
原告等於遺產繼承手續辦理完成後。檢視地政機關相關文件記載：辦理分割繼承手續，其「原因發生日期：87年11月26日」。是原告繼承土地取得財產之時效。因此申請重新核算自87年起課徵之87、88、89、90、91之各年度先前暫繳之地價稅。應為合理之請求。
⑶原告辦理土地分割繼承手續完成後，由地政機關相關文件顯示，並無公同共有之記載。
①在分割遺產前各繼承人對於遺產全部為公同共有，
係在分割遺產前為保障全體繼承人之權益為目的，於分割遺產前權宜之措施，而應為全部公同共有之認定。
②此目的為保障全體繼承人之權益，然實際核算稅額
時；於分割遺產前因採一人所持有歸戶按較高累進稅率核定課徵，按約5.5 %稅率繳納稅款。於分割遺產後為個別所持有主要約四人按較低累進稅率核定課徵，按約2.5 %稅率繳納稅款。因法規為明定而影響原告權益至大。因此重新核定稅額，應為合理之方式，權利與義務兩方皆顧及。
⑷民法第1條：民事，法律所未規定者，依習慣；無習慣者，依法理。
稅法雖未明定重新申請之規定，然其不合理之前後稅率核定影響納稅人權益至巨，況且時程之延誤並非原告之責任，原告既已完成其納稅之義務在先並完成辦理分割繼承土地登記手續在後，重新向該管機關申請重新核算各年度相關之地價稅，並盡速核退相關地價稅溢繳稅款，以保障其財產權應屬合理。於情於理及權利與義務各方皆顧及。
⒊被告稅捐稽徵機關發單課徵地價稅之依據，有其實際執
行不合理之處⑴被告謂：按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、
土地所有權人。‧‧‧前項第一款土地所有權屬於公有或公周共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。」，「已規定地價之土地除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；原告各年度之地價稅皆依主管機關暫時核定稅額按時限依法繳納。
⑵「共有財產，由管理人負納稅義務，‧‧‧其為公同
共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」；原告並未辦理登記為公同共有土地。其只在未完成繼承手續前暫存之狀態，以為課稅之依據。
⑶被告稱，「按民法第1147條及第1151條分別明定『繼
承，因被繼承人死亡而開始』『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』卷查，本案被繼承人黃溪河87年11月26日死亡，訴願人等為黃溪河之繼承人，依前開規定渠等於87年11月26日起至分割遺產前即以公同共有之法律關係狀態承受黃溪河財產上之權利、義務。」；權利與義務應為對等存在。實際上原告於分割遺產前即以公同共有之法律關係狀態承受黃君財產上之義務，原告等「按時限依法繳納各年度之地價稅」，但因稅法不當之解釋及稅捐機關遺產稅核定之一再延誤，造成原告等無法辦理土地移轉登記，其權利遭凍結，而無承受黃君財產上之權利。
⑷被告復依財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋「
未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」原告等各年度之地價稅皆按照稅捐機關暫時核定（有數次核定錯誤一再更正而延誤遺產稅核定），已依其暫時性之公同共有之法律關係狀態按時限依法繳納。
⑸被告依66年7月30日台財稅第35010號函釋「‧‧‧納
稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人‧‧‧發單課徵，並於稅單上註明『xxx之繼承人』。
」；原告等並非『未辦理繼承登記』，而是『無法辦理』土地移轉登記而無承受黃君財產上之權利。卻必須盡納稅之義務。
⑹被告依前台灣省政府48年1月17日府財6字第103294號
令規定「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅.，惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地、合併為一戶，計徵地價稅。」。惟此項已明示「公同共有土地」其性質不同，固其稅法之核定、繳納及重新申請核定有其特殊之狀況及必要性。原告重新向該管機關申請重新核算各年度相關之地價稅，並盡速核退相關地價稅溢繳稅款，以保障其財產權應屬合理。
⑺依財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋：
①「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，
可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。
說明：二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。‧‧‧，在未辦妥分割及繼承登記前，「自可依」土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」本函令說明「因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力」；有其對等之納稅義務及處分財產之權利。主管機關只重納稅義務，而凍結財產處分之權利，於情於理於法應給予重新核定之補償方式。
②按「民法第1151條：繼承人有數人時，在分割遺產
前各繼承人對於遺產全部為公同共有。」其立法旨意在於排除特定人於分割遺產前，主張遺產中特定部分由特定人繼承，以達保障全體繼承人之目的，於分割遺產前權宜之措施，而應為全部公同共有。
本地價稅重新核算申請案，係因各繼承人等於92年4月3日完成分割繼承土地登記前即「分割遺產前」，桃園縣稅捐稽徵處以「黃溪河繼承人代表黃光偉」發單課徵87、88、89、90、91各年度之地價稅，因遺產稅完稅前不得辦理分割登記，所有權人仍登記為已死亡之被繼承人。稅捐稽徵機關無由向已死亡之被繼承人發單課稅，故稅捐稽徵機關之解釋『准此暫以公同共有』即向全體繼承人先行發單課徵地價稅。稅率之計算有其不合理性。
⑻依法於「分割遺產前」：稅捐稽徵機關「暫以」「
公同共有」核定課徵地價稅，實際上該繼承土地並未登記為公同共有。是「暫以」「公同共有」狀態存在，才得以為課稅之依據。
原告辦理土地分割繼承手續完成後，由地政機關相關文件顯示，並無公同共有之記載。
⑼依法於「分割遺產後」：按民法第1147條：「繼承，因被繼承人死亡而開始」。
①查地政機關辦理分割繼承手續，其「原因發生日
期：87年11月26日」。因繼承而取得之財產時效，行政機關亦註明即被繼承人死亡日期。
②按各繼承人依法完成辦理分割繼承手續，既為各繼承人「分別共有土地」。
③按土地稅法：第3條之規定：「其為分別共有者
，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人」。
④土地登記規則第31條：「繼承人為二人以上，部
分繼承人因故不能會同其他繼承人共同申請繼承登記時，得由其中一人或數人為全體繼承人之利盍，就被繼承人之土地，申請為公同共有之登記。其經繼承人全體同意者，得申請為分別共有之登記。登記機關於登記完畢後，應將登記結果通知他繼承人。」。
⑤「就被繼承人之土地，申請為公同共有之登記。
」，原告等並未提出辦理公同共有之登記。依法「其經繼承人全體同意者，得申請為分別共有之登記。」原告等於92年4月3日完成分割繼承土地登記。
⒋稅捐機關以完成土地登記時間，認定為取得財產之時間
，實屬誤解法令，與法理不合：桃園縣稅捐稽徵處回函謂「經查台端等7人係於92年4月3日始完成土地登記手續」，其以完成土地登記手續時間，來認定取得產權之時間，實與法令或財政部解釋函令不符。「因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力」；有其對等之納稅義務及處分財產之權利。由下列財政部解釋函令，可證明其實屬誤解法令：
⑴經判決分割共有土地自判決確定日分開計徵地價稅：
①財政部71年12月11日台財稅第38975號函：查法院判決確定移轉之土地，在未辦理所有權移轉登記前，如依民法第759條規定已取得不動產物權者，其地價稅應向該取得不動產物權者課徵，經本部68台財稅第33588號函釋有案。本案xxx等4人共有土地如查明確係於經法院判決共有物分割確定後，向該取得不動產物權者課徵地價稅，則可予追溯自法院判決確定之日起，按分割後持分之土地分開計徵地價稅（註：民法第759條：因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前己取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權）②解釋函令明指：「可予追溯自法院判決確定之日起，按分割後持分之土地分開計徵地價稅。」不以完成土地登記手續為要件。
⑵已抵繳遺產稅土地不以原所有權人為課徵對象：
①財政部59年8年25日台財稅第26459號令：
「查本案xxx所有遺產土地，既經准予以35筆土地抵繳遺產稅完竣，因事實上已將土地移轉與政府，自不應以原所有權人為課徵對象；在未辦妥國有財產登記前，該項土地地價稅，應改由接管機關，依照實施都市平均地權條例第24條規定辦理。」②解釋函令明指：「自不應以原所有權人為課徵對象
；在未辦妥國有財產登記前，該項土地地價稅，應改由接管機關，依照實施都市平均地權條例第24條規定辦理。」亦不以辦妥財產登記為要件。
③因無相關明確之法令造成原告權益之損害，原告列
舉相關解釋函令之法院判決為參考，被告卻謂與本案情形有間，自不得援引適用。此等圖利國庫損及納稅人權益之的說法，原告認為不符實情也不合情理。
⒌憲法第15條：人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。
民法第1條：民事，法律所未規定者，依習慣；無習慣者，依法理。因此原告按相關法令依於法於理，「繼承，因被繼承人死亡而開始」，「因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力」；有其對等之納稅義務及處分財產之權利。
「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」，法令限制下「無法辦理」土地移轉登記而造成「未辦理繼承登記」，而無承受黃溪河財產上之權利。卻必須盡納稅之義務。原告申請「請桃園縣稅捐稽徵處依地政機關所完成之土地登記資料，原黃溪河（土地所有權人）（被繼承人）歸戶發單課征之地價稅，按各繼承人（原告等）名下登記為分別共有之土地「重新核算」87、88、89、90、91各年度地價稅。並請盡速核退相關各年度之地價稅溢繳稅款及利息和各筆土地相關明細稅額』。於情於理於法並無與規定不符，未便核准之理。
⒍原告適用法令顯有錯誤，茲述之如後：
⑴查被告答辯援引土地稅法第3條、第14條、第22條第
1項及稅捐稽徵法第12條規定，據以核定系爭地價稅；惟查，依土地稅法第3條第2項後段及稅捐稽徵法第12條後段規定之法意以觀，該規定僅係規範當土地所有權或共有財產為公同共有時，應定何人為納稅義務人，以為課徵對象而已，亦即其僅明定該種情形時之納稅義務主體而已，至於對稅捐內容應如何計算、核定，則無進一步之說明，是以稅捐機關對於稅捐內容之核定仍應依相關規範補充之，始屬完備。準上所述，系爭土地既因被繼承人死亡而開始繼承，各繼承人對於遺產中之系爭土地為公同共有，而本件原處分僅依上開規定即土地為公同共有狀態時之納稅義務人為何人之規定，即遽然認定系爭地價稅應以被繼承人黃溪河君於死亡前一人所持有歸戶之情形，按累進稅率核定課徵，而無其他之法律依據輔以說明原核定之適法性，依租稅法律原則之精神，原處分有適用法令不當之違法。
⑵又被告援引財政部68年6月24日台財稅第34348號、66
年7月30日台財稅第35010號函釋（此函釋已停止適用，見證物二-土地稅法令彙編92年版免列理由索引）及台灣省政府48年第103294號令之規定，惟上開規定亦僅說明公同共有土地之納稅義務人係誰屬，以及公同共有人之連帶責任而已，而與遺產中公同共有土地部分之地價稅應如何計算、核定之規範，則風馬牛不相及。惟被告在無法律依據而核定系爭地價稅，竟仍引據上開函令為計算、核定稅捐內容之規定，進而否准原告之請求，強令原告必須繳納不合法之高額稅捐，損害原告之權利，其適用法令顯有違誤。
⒎原告補充之陳述及主張：
⑴原告於被繼承人黃溪河死亡之後，即積極辦理遺產稅
申報，因遺產中土地之數量龐大及相關主管行政機關如桃園縣政府對於遺產中之部分土地登記資料不完全、不正確，致使台灣省北區國稅局核定遺產稅之相關程序繁複，耗費相當冗長之時間始行完成遺產稅核定，直至92年4月3日方由台灣省北區國稅局發給遺產稅繳清證明書，原告旋即於同年4月3日持以向地政機關完成遺產分割繼承土地登記。在原告申報遺產稅後至核定完成之期間，歷經88年度至92年度計4年間，此期間因不可歸責於原告之事由，致原告無法完成系爭土地之繼承登記，而被告機關卻得趁原告陷於如此情狀之下，予取予求對於原告課徵如此龐大之系爭地價稅，揆諸前述，被告在情、理、法上均無法自圓其說。且導致原告遲延完成分割繼承土地登記者，卻又是與被告機關同為、甚至同一之國家行政機關（如台灣省北區國稅局、桃園縣政府等），並非原告本身；上開機關均屬國家行政機關，依「行政一體」之概念，渠等之行政行為，對人民而言，均屬國家之行政行為，是如以國家行政機關本身行為有應可歸責於之事由，而得將該可歸責之不利益令人民負擔，則無異允許行政機關將行政效率低落所導致之不利益，轉嫁至人民身上。就本件而言，此種行政效率不彰所產生不利益之結果，如應由原告負擔此種不利益，則不啻對於原告為處罰，且此種處罰竟毋需有正當之依據及說明理由，而使原告任憑宰割，準此以觀，顯然被告機關所為之行為違反現代行政法原理之「人性尊嚴」。在法治國家之中，縱使是國家高權行為，亦不應將此種不利益之結果令由人民負擔，否則國家將得不具任何理由任意侵害人民之財產權，其結果顯然違背憲法保障人民財產權之意旨及精神。
⑵按「因繼承、強制執行公用徵收或法院之判決，於登
記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「自繼承開始，除本法令有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」分別為民法第759條、第1147條所明定。由上開規定可知，原告於繼承開始時，早已取得系爭土地所有權之權利，只是在遺產分割前，原告對於遺產全部為公同共有而已，合先陳明。
⑶又按公同共有之法律關係，民法第827條以下有明文
規定，惟此規定亦僅止於公同共有關係之公同共有人之權利義務而已，尚無言及或引申含義，被告得依「公同共有」法例對於原告課徵系爭之地價稅。事實上，分別共有雖與公同共有不同，惟僅係公同共有存在公同共有關係之共同目的而分別共有則無之，如此而已；再就二者之應有部分方面而論，分別共有固毋論，觀之公同共有之應有部分，依學者通說之見解，各公同共有人對於公同共有物並非無應有部分，只是在共同目的存續中，其應有部分僅屬潛在、顯而未彰而已，各公同共有人對於公同共有物仍得主張權利，而與分別共有並無何大之差別。是基上所述，本件被告核定系爭地價稅，實應比照分別共有之規定而為核定始屬正確，況且，本件系爭土地之公同共有關係並無登記，其為公同共有僅係暫時性的狀態，尚不得以終局性之公同共有而為認定，始符法理。否則，原告一方面既因被繼承人之死亡而開始繼承，須繳納金額龐大之遺產稅，另一方面卻仍應以被繼承人尚未死亡前之狀態而被迫繳納高額之地價稅，其豈合常理？再者，原告於繳清遺產稅之後，隨即辦理完成分割繼承土地登記，而於完納遺產稅之前，原告毫無機會就系爭土地為繼承登記，如以因行政機關本身行為之故，使原告無法即時完成系爭土地分割繼承登記，卻要將此種不利益之責任推給原告，令負高累進稅率之地價稅，顯非合理。
⑷退萬步言，縱認為本件原告對於遺產全部為公同共有
，惟在被告機關無合理依據之情形下而依公同共有之例所為核定，其核定實有違誤。為消除前開不合理之現象，本件於適用法令之上，應有充分理由為限縮解釋，對於非可歸責於自己之事由無法完成分割繼承登記所致之公同共有狀態，且無登記為公同共有者，應排除公同共有之適用，而於核定地價稅時，應準用或比照分別共有之方式核定，始為適法、妥當。是承上述，原告請求被告機關重行核定本件地價稅，應屬有理。
⒏末按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。對於被告因核定系爭地價稅顯有適用法令之錯誤，已如前述，原告依上開規定，請求被告重為核定，退還溢繳之稅款，併請鈞院明察。為此，爰提出準備書狀，狀請鈞院鑒核，賜如原告訴之聲明之判決，以維權益，實感德便。
㈡被告主張：
⒈按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權
人。‧‧‧前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」「共有財產，由管理人負納稅義務，‧‧‧其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」分別為土地稅法第3條、第14條、第22條第1項及稅捐稽徵法第12條所明定。
⒉至原告等主張依時限辦理遺產申報，並於92年4月3日辦
妥繼承登記，稅捐稽徵機關暫以公同共有核定課徵地價稅，實際上系爭土地並未登記為公同共有，且地政機關辦理分割繼承手續其原因日期為87年11月26日，故各繼承人既已依法完成分割繼承手續，原黃溪河所有土地即變更為各繼承人分別共有之土地，按土地稅法第3條規定，應各按其應有部分為納稅義務人，又依財政部71年12月11日台財稅第38975號函釋及59年8月25日台財稅第26459號函釋規定，皆不以土地登記為要件，被告以完成登記時間，認定渠等取得財產之時間，實屬誤解法令，與法理不合云云。查財政部71年12月11日台財稅第38975號函及59年8月25日台財稅第26459號函係分別針對分別共有之土地，經法院判決共有物分割確定後，可予追溯自法院判決確定之日起，按分割後持分土地分開計徵地價稅及已抵繳遺產稅土地不以原所有權人為課徵對象所為之釋示，與本案情形並不相同，先予敘明。次按民法第1147條、第1148條及第1151條規定「繼承，因被繼承人死亡而開始」「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，本案被繼承人黃溪河於87年11月26日死亡，渠為黃溪河之繼承人，依前開規定原告等於87年11月26日起至92年4月3日辦妥分割繼承登記前，即以公同共有之法律關係狀態承受黃溪河財產上之權利、義務；復依財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋、66年7月30日台財稅第35010號函釋及前台灣省政府48年1月17日府財6字第103294號令規定「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」「‧‧‧納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人‧‧‧發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』。」、「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地、合併為一戶，計徵地價稅。」，是以，原告等主張於92年4月3日辦妥繼承登記，即應溯及既往依各繼承人持分按分別共有方式重新核算系爭土地87年至91年之地價稅，於法有違，核不足採，故被告以92年4月24日桃稅土字第0920068350號函否准原告等退還溢繳稅款之申請，並無違誤。
⒊另原告等主張訴願決定書中各年度所繳納之地價稅金額
與事實不符乙節，經查87年至91年所繳納地價稅額正確應各為4,566,591元、4,566,591、4,526,313、4,492,
158、4,492,157元，併予陳明。⒋綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由
甲、程序方面本件原告乙○○經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面
一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‧‧‧前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「共有財產，由管理人負納稅義務，‧‧‧其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」分別為土地稅法第3條、第14條、第22條第1項及稅捐稽徵法第12條所明定。
二、本件被繼承人黃溪河於87年11月26日死亡，其所有坐落於桃園市○○段5之3地號等35筆土地，經被告依土地稅法第14條核定87至91年地價稅各為4,521,297，4,522,635，4,488,749，4,454,863，4,453, 525元，並分別於89年3月20日、89年4月13日、89年12月14日、90年11月29日、91年11 月28日經繳納在案，嗣因繼承人甲○○、乙○○、黃蜜、黃英祐、黃照代、黃光霖、黃黎紅等主張系爭土地由渠等繼承，依民法第1147條規定，繼承因被繼承人死亡而開始，渠等既已辦妥繼承登記，應改按各原告名下登記為分別共有之土地重新核算87至91年度之地價稅，並退還溢繳地價稅及利息，經被告以92年4月24日桃稅土字第0920068350號函否准其請。繼承人等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂選任原告甲○○、乙○○二人提起行政訴訟，兩造之主張各如事實所載。
三、原告起訴意旨略以：渠等依時限辦理遺產申報及遺產分割登記，係可歸責於行政機關之事由，始拖延四年，遲至92年4月3日始辦妥繼承登記，在此之前稅捐稽徵機關暫以公同共有核定課徵地價稅，令負高累進稅率之地價稅，顯非合理；且土地法第3條第2項後段及稅捐稽徵法第12條後段，僅係規定納稅義務人主體而已，至於對稅捐內容應如何計算、核定，並未進一步說明；系爭土地既因繼承人死亡而開始繼承，各繼承人對於遺產雖為公同共有，但應有部分已潛在，故核定系爭地價稅，應比照分別共有之規定而為核定，始屬正確；況且，系爭土地實際上並未登記為公同共有，地政機關辦理分割繼承手續之原因日期亦登記為87年11月26日，故各繼承人既已依法完成分割繼承手續，原被繼承人黃溪河所有土地即變更為各繼承人分別共有之土地，按土地稅法第3條規定，應各按其應有部分為納稅義務人，是本件原告請求被告機關重行核定系爭地價稅，並返還溢繳之地價稅，應屬有理云云。惟按民法第1147條及第1151條規定「繼承，因被繼承人死亡而開始」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」經查本件被繼承人黃溪河於87年11月26日死亡，原告等為黃溪河之繼承人，依前開規定渠等於87年11月26日起至分割遺產前即以公同共有之法律關係狀態承受黃溪河財產上之權利、義務，且各繼承人間並無應有部分可言，自難以分別共有之法律關係定其權利、義務；復依財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋及前台灣省政府48年1月17日府財6字第103294號令規定「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」、「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地、合併為一戶，計徵地價稅。」是以，原告等主張於92年4月3日辦妥繼承登記，即應溯及既往依各繼承人持分按分別共有方式重新核算系爭土地87年至91年之地價稅，於法有違，核不足採。次查，本件核課地價稅，係依法律之規定而為，縱如原告所主張，係可歸責於行政機關之事由拖延辦妥遺產分割登記，致渠等仍應繳納較高之地價稅，亦係渠等可否訴請該行政機關損害賠償之問題，尚難執為原告有利之論據。末查，本件87年至91年應繳納之地價稅，經被告重行核算，正確金額分別為4,566,591元、4,566,591、4,526,313、4,492,158、4,492,157元，較之原核定金額為高，基於行政救濟不利益禁止變更原則，仍應維持原核定，附此敘明。
四、綜上所述，被告依前揭規定以92年4月24日桃稅土字第0920068350號函否准原告等還溢繳稅款之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 94 年 1 月 5 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日
書記官 陳清容