臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04916號原 告 台灣寶格麗股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 詹昭鐶（局長）訴訟代理人 戊○○
乙○○丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月6日台財訴字第0920044360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告台灣寶格麗股份有限公司於民國（下同）91年5月28日委由海灣國際股份有限公司（下稱海灣公司），向被告財政部臺北關稅局報運進口手錶乙批（報單號碼：第CA/91/170/00165號），原申報貨物數量為56只，完稅價格為新臺幣（下同）1,062,184元，經電腦篩選通關方式為C3應驗報單，查驗前報關行海灣公司因漏報一份發票，於同年5月29日向被告申請更正報單內容，經被告查核結果，認本案報關行海灣公司係於傳輸報關並經核定為應審應驗C3通關方式後，始提出申請更正報單內容，核與進出口貨物查驗準則第15條第1項報備之規定不符，其報備無效，乃否准其申請。嗣經被告關員查驗結果，實到貨物手錶之數量為112只，復經送請財政部部關稅總局驗估處查價結果，實到貨物之完稅價格為2,124,368元，且經核定所漏進口稅為74,353元，營業稅為56,826元，遂認原告涉有虛報進口貨物數量，逃漏進口稅費之行為，被告爰依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計148,706元，並追徵所漏進口稅費計131,620元（包括進口稅74,353元，營業稅56,826元，推廣貿易服務費441元），另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款之規定，按原告所漏營業稅額56,826元處三倍之罰鍰計170,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告復查結果，原處分關於原告違反海關緝私條例第37條第1項規定處逃漏進口稅額二倍之罰鍰部分予以撤銷，另案改依海關緝私條例41條第1項規定對報關行加以論處。其他部分包括對原告處逃漏營業稅額三倍之罰鍰並追徵所漏進口稅費部分，參依財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號函核釋意旨，仍維持原處分。原告猶表不服，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分（處所漏營業稅額三倍之罰鍰計一七○、四○○元部分）均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件原告對於漏報發票致申報不符等情事前均全然無從得知，蓋因所有之報關程序，均係均已由原告於事前委任予第三人海灣公司處理，所有相關提領貨物之提單及發票等文件，原告從未經手、審閱；均委由海灣公司直接向航空公司領取並逕自為通關手續；按以現今社會專業分工極其普遍，上開委由報關行專責報關之情形存在於進出口貿易通關程序所在多有，既原告依當時情形並未經手相關提單及發票，對於報關行是否有漏報發票致申報不符等情即全然無從得知；原告既完全不知，自不得遽以第三人海灣公司之故意或過失即當然視為原告之故意或過失，綜上，尚難認原告符上開故意、過失之主觀要件。
㈡、另海灣公司已自承本案漏報發票，實係緣於海灣公司機場工作人員因一時疏失，至將本件載有關於貨物品名、數量、單價、總價等內容均完全相同之4張發票，誤認為一式二份相同之發票，從而僅將編號00000000、00000000（FORMOSAREGENT HOTEL）二張發票傳真回海灣公司，而編號00000000、00000000（SOGO DEPARTMENT STORE）二張發票則未予傳真回海灣公司等情；此觀諸原復查決定書認定理由第18行以下載明「申請人（寶格麗公司）於報關前簽具個案委託書授權受託人（海灣公司）全權代辦貨物進出口通關事宜，本案報關行海灣公司直接至航空公司領取提單及發票，報關其並未先交申請人審視，即逕行傳輸報關後，始發現漏報一份發票，造成申報不符，而報關行海灣公司亦承認是其錯誤，衡諸常情，本案二分發票雷同，極易誤認為同一份，申請人與報關行海灣公司所稱，應可採信」，此經查決定書暨原訴願決定書均執是認定甚明；且原復查復以海關緝私條例第41條第1項規定業對報關行即海灣公司處以行政罰鍰，是本件原告既能舉證認因係海灣公司之過失所致，且原告並無有何故意及過失可言，依釋字第275號解釋之意旨，原告既已證明自己無過失，即不應受處罰。
㈢、至原決定書暨訴願決定書中謂「原處分機關關於其他部分包括對申請人處逃漏營業稅額三倍之罰鍰．．．，參依財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號函核釋意旨，按代理之法理，核屬適法妥適，復查無理由，應予駁回」，並遽引民法第103條第1項「代理人於代理權限內，以本人名義所為意思表示，直接對本人發生效力」，因認原告應負責乙節；按民法上之「代理」，其規範本旨僅限於規範本人、代理人及交易第三人間所為之「私法行為」之效力，尚不及於國家行使高權力之政府行為及「公法行為」。惟行政罰乃為維持行政上秩序，達成國家行政之目的，對違反行政上義務者，所科之制裁，對象為一般人民，亦即所謂一般權力關係下之個人，已如上述；是行政罰之科處，應屬政府行使高權力之公法行為，並無民法私法行為「代理」之適用，仍應視行為人本身是否符合故意、過失之主觀規則要件而個別視之，此始符上開大法官會議解釋之意旨；惟本件原告已舉證自己並無故意、過失，業如上述，受託人海灣公司雖有過失，惟業經被告依海關緝私條例第41條第1項裁罰在案，按受託人海灣公司係獨立處理全部通關事宜，原告於此與受託人海灣公司間並無存在監督關係，原告既已證明自己無過失，揆諸上述大法官解釋意旨，尚不得以海灣公司之過失而謂原告應就此負行政罰責；原復查決定書暨訴願決定書於此部分容有誤會，附此敘明。又原告於報關前已簽具個案委託書，委託代辦貨物進出口通關事宜，且基於一事不二罰，既然海灣公司已接受處罰，被告不應再處罰原告。綜上所述，原告既無故意、過失，自不合於行政罰之主觀構成要件，本件被告之復查決定書，依營業稅法第51條第7款科處原告所漏營業稅額三倍之罰鍰計170,400元之行政罰，於法即屬不合，應予以撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、本案經被告復查決定以原告於報關前簽具「個案委任書」授權受託人（即報關行海灣公司）全權代辦貨物進出口通關事宜，本案報關行海灣公司直接至航空公司領取提單及發票，報關前並未先交原告審視，即逕行傳輸報關後始發現漏報一份發票，造成申報不符，而報關行海灣公司亦承認是其錯誤，因本案二份發票雷同報關行誤認為同一份，原告及報關行海灣公司所稱，應可採信。是本案屬報關行向海關遞送報單，對於貨物之數量，為不實之記載，偷漏進口稅費之行為，原處分關於原告違反海關緝私條例第37條第1項規定處逃漏進口稅額二倍之罰鍰部分予以撤銷，其他部分包括對原告處逃漏營業稅額三倍之罰鍰並追徵所漏進口稅費部分，參依財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號函核釋意旨，仍維持原處分，經核並無不妥。
㈡、原告略稱本件被告依營業稅法第51條第7款科處原告所漏營業稅額三倍之罰鍰之處分，應屬行政罰無疑乙節，查本案以原告為納稅義務人向被告報運貨物進口、虛報數量致有偷漏營業稅事實，被告依營業稅法第51條第7款科處原告所漏營業稅額三倍之罰鍰計170,400元，乃為維持行政秩序，達成國家行政之目的，對違反行政上義務者，所科之處分，被告依法核處，於法有據。
㈢、查報運貨物進口，對政府之相關規定應詳加瞭解，並對自身訂購之貨品應多所聯繫據實申報，以免受罰，原告所委託本案進口貨物報關代理人報關行海灣公司未依前述辦理申報之行為，係屬應注意能注意而不注意之過失行為，被告依據釋字第275號解釋意旨，自不能免罰，況先本案進口申報之納稅義務人為原告，依民法第103條第1項規定「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」，被告據以核處，洵非無據。
㈣、而原告略稱其既完全不知，尚難認原告有何故意、過失之主觀要件乙節，本案原告既委託授權報關行海灣公司代理通關手續，報關行海灣公司在取得提單及發票等報關文件後，理應詳加審閱，確認無訛後方可辦理報關，惟因報關行疏失漏報其中一份發票之貨物致申報不符偷漏進口稅費，關稅部分經被告審理後依海關緝私條例相關規定對海灣公司另為處分。又財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號函意旨，受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其罰責歸屬應依民法有關代理之規定向報關行求償，惟查依營業稅法第51條規定，其有逃漏稅情事其受處分人為納稅義務人，並無如海關緝私條例第41條第1項規定：「報關行向海關遞送報單．．．為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰．．．」，得逕對受託報關之報關行予以處分之規定。本案原告委託授權報關行代為報關有逃漏營業稅為不爭之事實，被告依前揭民法第103條第1項規定以原告縱無故意亦有過失仍應受罰，依法核處，核屬允當。
㈤、按原告委託授權報關行海灣公司，全權代理報關，並以原告為納稅義務人，以連線申報方式向被告申報，經電腦核定為C3應審應驗，依據貨物通關自動化實施辦法第9條第1項規定，其申報業已到達海關，依民法第103條第1項之規定其效力即及於原告，案經被告查驗結果既有逃漏營業稅情事，營業稅法第51條明文規定納稅義務人有漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額一倍至十倍之罰鍰，原告有逃漏稅之事實，被告依據營業稅法第51條第7項之規定核處核屬適法，原告因此所受之損害，自應依循民法途徑解決逕向報關行海灣公司求償，而非向行政機關申請免罰。又民法有關代理之規定，為屬法律行為一般規範之一者，除其他法律有特別規定者外均適用之。並無所謂「公法」或「私法」之別，本案進口貨物之申報原告既依民法委託代理之規定授權報關行海灣公司並以原告為納稅義務人之名義向被告申報，自應受民法代理相關法依規定之規範，海灣公司過失行為之法律效果即直接對原告發生效力，亦自無釋字第275號解釋之適用，原告對法規之規範顯有誤解，故本案原告有漏稅之事實，被告依法科處納稅義務人即原告，核無不當。綜上所述，原告之主張無理由。
理 由
一、按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第44條前段所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，．．．一、．．．七、其他有漏稅事實者。」復為營業稅法第51條第7款所規定。
二、經查，原告於91年5月28日委由海灣公司，向被告財政部臺北關稅局報運進口手錶乙批（報單號碼：第CA/91/170/00165號），原申報貨物數量為56只，完稅價格為1,062,184元，經電腦篩選通關方式為C3應驗報單，查驗前報關行海灣公司因漏報一份發票，於同年5月29日向被告申請更正報單內容，經被告查核結果，認本案報關行海灣公司係於傳輸報關並經核定為應審應驗C3通關方式後，始提出申請更正報單內容，核與進出口貨物查驗準則第15條第1項報備之規定不符，其報備無效，乃否准其申請。嗣經被告關員查驗結果，實到貨物手錶之數量為112只，復經送請財政部部關稅總局驗估處查價結果，實到貨物之完稅價格為2,124,368元，且經核定所漏進口稅為74,353元，營業稅為56,826元，經原告申請復查結果仍維持對原告追徵所漏進口稅費及營業稅本稅部分，與對原告處逃漏營業稅額三倍之罰鍰（原告所漏營業稅額五六、八二六元，處三倍之罰鍰計一七○、四○○元）。以上均有進口報單及原核定及復查決定書等件為證，並為兩造所不爭之事實，堪認為實。
三、原告對處所漏營業稅額三倍之罰鍰計一七○、四○○元部分不服，循序提起本件行政訴訟，主張：委由報關行專責報關之情形存在於進出口貿易通關程序所在多有，因此原告依當時情形並未經手相關提單及發票，對於報關行是否有漏報發票致申報不符等情即全然無從得知，自不得遽以海灣公司之故意或過失即當然視為原告之故意或過失。另海灣公司已自承本案漏報發票，實係緣於其機場工作人員因一時疏失誤認，是本件原告既能舉證認因係海灣公司之過失所致，依釋字第275號解釋之意旨，原告既已證明自己無過失，即不應受處罰云云。
四、本院判斷如下：依司法院釋字第二七五號解釋：行政罰雖不出於故意為必要，固仍須以過失為其責任要件，是本件應審酌之要點為：原告就所漏營業稅被處罰，是否具過失之責任條件？
㈠、按公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，行政法院（改制後為最高行政法院）五十二年判字第三四五號判例可資參照，另按民法第一百二十四條規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意過失時，債務人應與自已之故意過失負同一責任。」此為債務人履行輔助人之規定，蓋故意過失係屬責任條件，與意思表示之效力係屬二事，人民於履行公法上義務時，其代理人之故意過失應類推適用民法第124條規定，而非民法代理之意思表示效果及於本人之規定，訴願決定及被告引用民法103條第1項規定，固有誤解，先此敘明。
㈡、本案原告既委託授權報關行海灣公司代理通關手續，報關行海灣公司在取得提單及發票等報關文件後，理應詳加審閱，確認無訛後方可辦理報關，惟因報關行疏失漏報其中一份發票之貨物，致申報不符、偷漏進口稅費，關稅部分經該局審理後，已依海關緝私條例相關規定對報關行海灣公司另為處分，是以報關行海灣公司確有過失，亦為兩造所不爭之事實。
㈢、本案進口貨物之申報，原告既依民法委託授權報關行海灣公司為其申報之履行輔助人，並以原告為納稅義務人之名義向該局申報，報關行海灣公司係原告履行公法義務之履行輔助人，原告自應受民法上開履行輔助人規定之規範，海灣公司過失行為，原告應與自已之故意過失負同一責任，應可認定。則原告既應負過失責任，當無司法院釋字第二七五號解釋關於過失推定之適用，原告主張：海灣公司已自承本案漏報發票，實係緣於其機場工作人員因一時疏失誤認，是本件原告既能舉證認因係海灣公司之過失所致，依釋字第275號解釋之意旨，原告既已證明自己無過失，即不應受處罰云云，顯係誤解。本案原告因過失而有漏稅之事實，被告依法論處納稅義務人（即原告），並無不合。至於原告因此所受之損害，自應依循民法途徑逕向報關行海灣公司求償以求解決，而非向行政機關主張免罰。
㈣、退一步言，縱不論報關行海灣公司之過失責任，單論以原告本人就本件申報公法義務，亦有過失。查原告為納稅義務人，為報運貨物進口申報稅費之公法義務，對政府之相關規定理應詳加瞭解，並對自身訂購之貨品應多所聯繫，據實申報，以免受罰，此為原告為納稅義務人之特別注意義務，並不因原告委託授權報關行海灣公司，全權代理報關得以免除，玆報關行海灣公司以連線申報方式向被告申報，經電腦核定為Ｃ３應審應驗方式通關，其申報到達海關，其效力即及於原告（貨物通關自動化實施辦法第九條第一項規定）。原告並無不能注意再行核對上開報關資料正確之情事，竟不為注意，而致生本件漏報之結果，原告就其本身之行為，亦係屬應注意能注意而不注意之過失行為，自不能免罰，
㈤、復查依營業稅法第五十一條規定，納稅義務人有漏稅事實者，除追徵稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，其受處分人為納稅義務人，與海關緝私條例第四十一條第一項規定：「報關行向海關遞送報單‧‧‧為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰‧‧‧」係處罰報關行，二者處罰之種類性質及對象均不相同，是以被告另就本件關於不實記載部分事實，對受託報關之報關行為依違反海關緝私條例第37條第1項規定予以處分，與本案係以原告為納稅義務人向被告台北關稅局報運貨物進口，因虛報數量，致有偷漏營業稅事實，係屬二事，自無一事不再理之適用，原告主張一事不再理云云，殊屬誤解。
五、從而，被告依首揭規定，處所漏營業稅額三倍之罰鍰計一七○、四○○元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 93 年 12 月 31 日
第 五 庭 審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
臺北高等行政法院 第五庭中 華 民 國 93 年 12 月 31 日
書記官 黃明和