臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第五○五號
原 告 甲○○訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十八日台財訴字第○九一一三五七○三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告於辦理民國（以下同）八十六年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十三年七月十四日將其所投保中國人壽保險股份有限公司（以下簡稱中國人壽公司）之五年年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為其子姜明德，並於同年十一月四日滿期時，將該保險給付新臺幣（下同）一○、七五三、五七五元直接匯款存入姜明德第一商業銀行松江分行（以下簡稱一銀松江分行）帳戶，涉有贈與情事，且已超過贈與稅免稅額，原告未依限辦理贈與稅申報，乃連同原告八十三年前次贈與八四○、○○○元，核定贈與總額為一一、五九三、五七五元，淨額為一一、一四三、五七五元，應納稅額為二、五一五、○○一元，並按核定應納稅額二、五一五、○○一元加處一倍之罰鍰計二、五一五、○○一元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告於八十三年七月十四日將其所投保中國人壽公司之五年年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為其子姜明德，並於同年十一月四日滿期時，將該保險給付一○、七五三、五七五元直接匯款存入姜明德一銀松江分行帳戶，是否涉有贈與情事？原告主張：
壹、爭原告核定補徵贈與稅額二、五一五、○○一元：
一、被告之核定顯有適用「遺產及贈與稅法」第四條不當之違法：按遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第四條規定，「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」亦即，贈與行為之構成要件有二：一為將自己財產無償給予他人，即對自己之財產有民法上的「處分」行為；再者須經他人允受而發生民法上贈與之效力，合先敘明。
（一）本案情形並非民法上的處分行為：財政部八十四年二月二十五日台財保第000000000號函（以下簡稱八十四年函）所發布之「人壽保險單示範條款」第二十二條規定：「要保人於訂立本契約時或保險事故發生前，得指定或變更受益人。前項受益人的變更於要保人檢具申請書及被保險人的同意書送達本公司時生效，‧‧‧」因此，原告於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，並非將系爭保險契約為任何處分行為，並未符合贈與行為之構成要件，且變更保險契約之約定將紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，僅屬原告依保險契約條款之約定行使權利，非遺贈稅法第四條第一項所定之財產移轉，既然本案系爭訴訟標的不符合本條關於第一項「財產」之定義，則被告顯無任何法律根據逕行核定原告變更保險契約之行為核屬遺贈稅法第四條第二項之範疇。是以，被告逕行將原告變更受益人之行為解釋為遺贈稅法第四條之贈與行為，顯有適用同法第四條之違誤。
次查，本案因原告變更保險契約而遭被告核定有遺贈稅法第四條之贈與行為，惟原告於八十三年七月十四日變更年金紅利及滿期受益人為姜明德時，該項保險契約尚未屆期，換言之，該項利益之給付是否會成為依遺贈稅法第十六條第九款之「不計入遺產總額」之財產顯屬未知，端賴被保險人是否發生保險事故而定。因此，原告於八十三年七月十四日變更受益人行為之標的並非同法第四條所定之財產，僅屬「未確定利益」之移轉？是以，被告核定原告有遺贈稅法第四條之贈與行為，顯然有適用法律錯誤之違法。
另，再按同法第四條第二項文義解釋係指財產所有人（即本案之原告）以自己之財產無償給予他人，同前述可知，原告變更受益人之時點是在保險契約屆滿前所為之行為，該項移轉所生之契約行為已於當時發生效力，亦即保險公司將來可能須給付之保險金額之「未確定利益」已由原告轉出給姜明德，原告於變更受益人當時並無法確定該項未確定之財產利益之所有權歸屬何人？因此，按前開條文之解釋言明須以自己之財產無償給予他人並經他人允受，才謂贈與。
查本案變更受益人後契約屆滿前，原告並無法預期該項財產是否歸身故受益人所有或為滿期受益人所有，縱使屆滿時因被保險人之生存而確定保險金額歸滿期受益人（即本案之訴外人姜明德）所有，亦係因契約之執行結果使訴外人姜明德取得保險金，而非因原告之行為所致，系爭保險金之給付並非原告所給付，亦即非屬原告之財產，故被告以遺贈稅法第四條為本件核定顯然有適用法律不當之違法。
（二）本案並未有財產移轉之事實：本案被告係認原告變更受益人為姜明德之方式為贈與行為，惟遺贈稅法第四條第一項規定，「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之『權利』。‧‧‧」故遺贈稅法第四條第一項所指之贈與行為，即不包括贈與「利益」之行為，本件原告變更受益人之行為僅係使受益人取得一個附條件之期待利益，其所附條件包括⒈原告未提前解約⒉原告未再變更受益人為自己或姜明德以外之人⒊系爭保險契約之原告未發生合約所定之保險事故，故本件行為並未使姜明德取得任何法律上之「權利」，故並無構成遺贈稅法第四條第一項所稱之「贈與」行為。換言之，依本案之實際狀況，該項保險受益人之變更顯非屬遺贈稅法第四條所謂「財產移轉」。因此，被告核定原告有遺贈稅法第四條之贈與行為顯有適用法律不當之違法，懇請貴院明鑒。
（三）保險法並未明文規範限制變更保險契約受益人：按保險法第一條明定「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財務之行為（第一項）。根據前項所訂之契約，稱為保險契約（第二項）。」亦即所謂依保險契約所為給付，其性質均屬因發生要保人與被保險人所約定屬被保險人損害，保險人依約所為之給付。本案原告七十八年十一月四日與中壽公司簽訂「五年期新年金養老保險契約」，本契約之性質為人壽保險中之「生死合險」，即依保險法第一○一條「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」所定之保險。故此「生死合險」契約仍係屬因保險事故之發生可能所致損害提撥的準備金，因此，無論就系爭契約而言被保險人是否存歿該筆保險金均屬損害賠償金性質。
故縱系爭變更受益人之行為仍屬民法上之贈與行為，贈與一未確定之損害賠償金仍非屬遺贈稅法上之贈與，亦無疑問。
二、本案亦不符遺贈稅法第五條「視同贈與」之要件：原告變更受益人之行為，不符合遺贈稅法第四條贈與行為，前已敘明，縱屬贈與行為充其量亦僅能在遺贈稅法第五條中尋找法律依據，惟本案亦非遺贈稅法第五條之視同贈與行為，謹說明如后：
（一）遺贈稅法第五條為獨立之稅法規定，係以列舉方式規範贈與利益之行為，本案並無該條之任何構成要件：
按遺贈稅法第五條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」依據財政部顯將第五條之「以贈與論」行為之申報義務與罰鍰課徵基礎另為規定之情形觀之，第五條之規定顯非第四條之解釋規定而為完全不同之稅捐法律，故依據租稅法律主義及與遺贈稅法第四條體系解釋之結果，對於非遺贈稅法第四條第一項之「動產」、「不動產」及「有財產價值之權利」之財產之移轉，應以遺贈稅法第五條所列舉之事項為限，始得列入贈與稅之課稅範圍，非遺贈稅法第五條之所列舉，亦非同法第四條第一項所定之「財產」，是以，本件之「合約利益」自非贈與稅之課稅範圍。惟本件事實顯無一符合該法第五條所列舉之任一情形，自亦不得依遺贈稅法第五條核定原告應納贈與稅。
（二）縱認本案屬「以贈與論」之情形，原告之申報繳稅義務亦尚未發生：退萬步言之，倘被告認定本案情形符合遺贈稅法「以贈與論」之情事，則依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋規定「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」此為財政部因遺贈稅法第五條並非人民所能瞭解，而以行政規則之方式對符合遺贈稅法第五條之「以贈與論」之行為為稅捐義務及罰鍰課徵基礎之規定，此行政規則為有利納稅義務人之解釋，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，自發生納稅義務人得據以主張之外部效力，亦即：
１、稽徵機關發現「以贈與論」之事實應通知納稅義務人於收到通知後十日內申報，納稅義務人始會發生申報義務，納稅義務人履行申報義務後，才可能發生依遺贈稅法第三十條之依稽徵機關核定通知書繳納稅款之義務。
２、納稅義務人未於前款期限申報，稅捐稽徵機關始有課徵罰鍰之權利。本案原告於八十三年七月十四日變更姜明德為保險年金紅利受益人及滿期受益人時，如認定為視同贈與之行為，被告應依據第五條各款之規定通知原告，原告始需於該通知之限期內申報贈與稅。因此，如貴院認本件行為非遺贈稅法第四條之贈與而為同法第五條之「以贈與論」之行為，被告因未踐行前開七十六年函釋之程序，原告之納稅義務尚未發生，原處分當然亦應撤銷。
三、原告變更保險契約受益人之行為非屬贈與行為：如同原告於起訴狀所聲明，原告於新年金養老保險期滿前單方變更年金紅利受益人及滿期受益人為姜明德之行為，並未於變更保險契約之受益人時，即令受益人姜明德取得任何法律上之保險「權利」或受到法律上所保護之保險「利益」。因原告雖指定姜明德為年金保險之受益人，然而依保險法第一三五條之三第二項準用該法第一一一條第一項之規定：「‧‧‧，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權外，仍得以契約或遺囑處分之。」年金期滿之受益人姜明德僅於（一）、原告於年金保險契約期滿前未發生死亡之保險事故；（二）、受益人於期滿前，放棄保險利益之處分權或未另以契約或遺囑變更受益人姜明德；（三）、受益人於請求保險金額仍生存時，始確定可享有保險利益，故該保險利益或請求權對於受益人姜明德而言，並非取得一個已確定實現之權利或利益，因此被告將原告之變更受益人之指定行為逕認定為財產上之贈與行為而課處贈與稅及罰鍰，乃屬率斷。
四、被告於類似案件中自認此種案件為稅捐稽徵機關第一次對變更保險受益人之行為課徵贈與稅，被告未先為相關釋示即對原告課徵本稅甚至予以罰鍰，顯違「行政自我拘束原則」及「平等原則」：
按「平等原則」在不同的國家行為範疇各有內涵不同的展現，於裁量性行政行為以及不需法律保留的行政活動（如授益性行為、特別身分關係中的管理關係），平等原則即具體化為「行政自我拘束」原則。因為在此類行政領域中，行政行為有相當的自由決定空間，或者無成文性規定可供遵循，行政機關原則上得依據個案實際情況、財政資源分配等因素，決定是否從事特定行政行為以及該行政活動之內容，人民並無主觀的公權利以請求公權力機關做成特定內容的行政行為。惟行政機關亦非完全不受拘束，基於前述平等原則的要求，行政行為必須受案件事實相同之「行政先例」所拘束，如過去曾經就相同之案件事實所做之決定，如欠缺正當理由，必須依循之前的先例，做出相同之行政決定。然而，行政權原有之自由決定空間亦非完全被剝奪，行政機關如能合理說明當下的案件事實與過去之先例有何不同，而必須從事差別待遇（即行政機關就此負有舉證之責），仍得作出與先例不同之決定。台北高等行政法院八十九年訴字第一九九五號判決著有明文。
稅捐稽徵機關固然不可能對所有依法申報稅捐之行為全部查明，但如本案之要保人變更保險受益人予他人之行為顯於自我國有保險制度開始即會不停的發生，稅捐稽徵機關不可能諉為其至本案始知社會上有此行為，故在稅捐稽徵機關數十年來均對此社會上極常見之行為保持沈默之情形下，應足謂稅捐稽徵機關對「要保人變更保險受益人予他人不課徵贈與稅」已形成行政先例，而會為本案處分顯係因稅捐稽徵機關變更法律見解所致。是縱認本案應課予贈與稅（假設語氣），被告如不能合理說明當下的案件事實與過去之先例有何不同，而必須於無任何先例之情形下不先發布告知，而獨對原告家族給予差別待遇，即顯違反「行政自我拘束原則」及「平等原則」原則，而應予撤銷。
五、縱被告認本案係屬遺產及贈與稅法所稱之贈與行為，課稅之時點亦應為變更受益人當時，而非受益人受領滿期保險金之時：
本案訴外人姜明德受領中國人壽公司給付之保險金，係基於其受益人對中國人壽公司之保險金請求權，為其自身權利之行使，並非為原告所贈與。固然訴外人姜明德之所以取得系爭新年金養老保險滿期受益人之地位，係源自原告於八十三年七月十四日將年金紅利及滿期受益人自原告本人變更為訴外人姜明德，惟此係原告八十三年七月十四日變更滿期受益人之行為是否構成贈與行為之問題，並不能因此進一步推衍出嗣後訴外人姜明德以其受益人地位受領滿期保險金，係為原告所贈與。因此，退萬步言，縱被告認本案原告變更滿期受益人之行為符合遺產及贈與稅法所稱之贈與行為（假設語氣），被告核定贈與時點應係原告變更受益人當時（亦即為八十三年七月十四日），而非以保險期滿給付為課稅之時點（亦即為八十三年十一月四日），此亦為台北高等行政法院九十一年度訴字第二八○二號判決所揭櫫之法律見解。
六、被告既肯認本案為「財產利得之移轉」，則本案至多僅應屬遺贈稅法第五條第三款「以贈與論」之範疇，應有財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋之適用：
被告於答辯理由中稱：「三、‧‧‧縱原告訴稱為保險受益人變更云云，惟此一次躉繳一○、○○○、○○○元之五年年金養老保險，受益人原為原告本人後變更為其子，核與財產利得之移轉無異‧‧‧」，按遺贈稅法第五條第三款規定，財產之移動以自己之資金無償為他人購置財產者，以贈與論，須依同法規定課徵贈與稅。被告既於答辯中訴稱本案變更受益人之行為核與「財產利得」之移轉無異，則本案依被告之主張自僅屬遺贈稅法第五條第三款之情形（以原告自己之資金，無償為受益人購置新年金養老保險契約，而使受益人獲得保險契約之利得）。故本案至多符合依遺贈稅法第五條課徵本稅之構成要件，依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱七十六年函釋）規定「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，使得依同法第四十四條規定處罰。」此係財政部認遺贈稅法第五條非人民所能瞭解，而以行政規則對符合「以贈與論」之行為為稅捐義務及罰鍰課徵基礎之規定，此行政規則為有利納稅義務人之解釋，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，自當發生納稅義務人得據以主張之外部效力。被告既肯認本案屬「以贈與論」之行為，則依七十六年函釋規定，被告應於發現「以贈與論」之事實時通知原告，原告始發生需於收到該通知後十日內申報贈與稅之義務。被告既未踐行前開七十六年函釋之程序，原告之納稅義務即未發生，原處分當然應予撤銷。
貳、系爭被告核定原告之贈與行為違反遺產及贈與稅法第四十四條規定予以課徵應納稅額一倍之罰鍰：
一、如貴院認本案為遺贈稅法第四條之贈與：
（一）原告變更受益人之行為並無過失，且依司法院大法官會議釋字第五二五、五二九號解釋意旨，原告不應受本件課處罰鍰之處罰：
１、原告已具體表現對國家行為之信賴：按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」有行政程序法第八條參照。信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，司法院大法官會議釋字第五二九號解釋著有明文。人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知能力，有貴院八十九年訴字一六七四號判決可稽。查保險制度於台灣已行之數十年，類似本案將保險受益人直接指定或中途變更為要保人以外之他人之情形不知凡幾，換言之，因類似前開變更受益人之行為，使受益人於受領約定保險金額之人本身發生淨資產增加，致稅捐稽徵機關得依法查核之情形當所在多有，惟被告卻從不挑剔與質疑，因國家對此極常見之社會行為表示沉默，人民對此行為之正當性早已發生高度信賴且行政機關之前開沉默事實上已發生了「行政自我拘束原則」之適用。此「行政自我拘束原則」之適用依行政程序法第八條規定而發生「法的效力」，被告驟然對原告課處罰鍰，完全否定了前開「信賴原則」或「行政自我拘束原則」之意義，而認行政機關可以針對數十年來眾人習以為合法之行為，驟然認為違法而要求補稅加罰鍰，此種作法實非法治國家之所應為。故原告未申報系爭贈與金額，實無一般社會觀念所能認知之應注意能注意而不注意之過失，且依被告對於以往保險受益人中途變更為要保人以外之他人之情形，皆未對該類案件有任何意見，依司法院大法官會議釋字第二七五、五二五及五二九號之見解，被告不應課原告應納稅額一倍之罰鍰，該項核定顯有違誤。
２、政府機關縱使有權變更見解，亦應賦予合理之補救措施或過渡時間：按司法院大法官會議釋字第五二五號解釋意旨：「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」本解釋之適用範圍包括法律上不能拘束法院之「解釋性、裁量性之行政規則」之變更，舉重以明輕，本案人民已因行政機關長期以來對類此行為之沉默而產生「法的效力」已如前述，行政機關欲變更見解核定該類型之案件予以贈與稅之課徵，更屬依上開司法院釋字第五二五號所闡述之精神，是以稅捐稽徵機關應有合理之配套補救措施或訂定過渡期間條款。綜上，司法院釋字第五二五號解釋已然認同於制定法律過程中，必須兼顧規範對象，而本案之事實不僅無任何法律明文規定，且一直以來皆為被告所認同無須課徵贈與稅，是以倘若本案遭被告核定適用遺贈稅法第四條之規定，亦應賦予同類案件合理的補救措施或過渡時間，否則顯然有違上開解釋文之意旨，懇請貴院明鑒。
（二）被告之核定亦有違比例原則：行政程序法第七條：「行政行為，應依下列原則為之：㈠採取之方法應有助於目的之達成。㈡有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。㈢採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」被告課本件罰鍰之目的，無非以促使人民能就上開情形主動申報贈與稅，惟即如前述，稅捐機關對此社會上極常見之行為從來不為任何質疑，如貴院認被告依遺贈稅法第四條核定本稅之行為為合法，課徵本稅應足使人民未來會注意不再讓此種情形發生，故對完全無逃漏稅意圖，只是單純為一導正未依規定所造成之錯誤，因此被告處以原告應納稅額一倍之罰鍰顯屬不當，亦有違反大法官釋字第二七五號之意旨。
二、如貴院認本件應符合依遺贈稅法第五條課徵本稅之構成要件：如前述壹、二（二）所示，財政部七十六年函釋之明定為原告所得主張適用，因此被告未先通知原告申報，亦絕無權課徵任何罰鍰。
三、按八十九年度訴字第一六七四號判決理由貳、六、Ｄ：「按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知能力。」詳言之，本件縱有任何行為構成民法上所稱之贈與，但依前述理由壹、三即可知，就與本件相同事實，被告認為贈與之事實發生在保險公司撥付保險金時；貴院如九十一年度訴字第二八○二號判決認為是在要保人變更受益人時。就贈與之標的而言，如同上判決之被告財政部台北市國稅局主張是「財產」；如該判決之貴院判決主張是「期待權」，本案被告財政部台北市國稅局主張是「財產利得」。行政機關及法院可以為如此莫衷一是之認定，竟要原告承擔漏報之過失而處以一倍罰鍰之責任，等於認為原告對法律之瞭解，要遠超過政府機關甚至法院，才會認為原告未於變更受益人後三十日內辦理贈與稅申報為有過失，其違反釋字第二七五號之情形實甚明確。
參、
（一）縱被告有理由依實質課稅原則對原告核課贈與稅（假設語氣），亦不應對原告課以罰鍰處分：
緣被告於言詞辯論程序中謂本案係依實質課稅原則對原告核課稅捐並處以罰鍰，已由貴院記明筆錄，惟依學說見解及財政部揭示之函釋，均不應對原告課以罰鍰處分。蓋：
１、依陳清秀先生所著「實質所得課稅原則」中明載：「惟鑑於所得歸屬的判斷，涉及國民經濟活動之認定，而國民經濟活動錯綜複雜，千變萬化，在法律上應如何加以判斷，實際上並非易事，故為維護法的安定性與納稅人的預測可能性，如果納稅義務人就所得歸屬的判斷，嗣後與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏報所得稅時，倘其判斷錯誤具有合理的正當理由或有不可歸責之事由存在，則欠缺可罰性，稽徵機關與法院在處理涉嫌違章案件上，似應本於『合義務性之裁量』，從寬認定，不宜動輒以違章逃漏稅為由，科處鉅額違章罰鍰，或甚至論以逃漏稅捐罪」、「行為人可以信賴法律規定一般所涵蓋的文字意義，因其限縮解釋適用只有在法律專家才有認識可能性，故行為人依法規的一般文義所為行為，雖有法規錯誤情事，亦屬不可避免。又如在一個法律規定有不同的解釋可能性，而欠缺法院的裁判，其法律狀態並不清楚明白，而當事人的行為是以其中一種可能的解釋為基礎時，即有不可避免的法規錯誤存在而不可歸責」，上開內容雖僅論及納稅義務人對所得歸屬的判斷，與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏報所得稅之情況，惟其精神於本案無異，請貴院斟酌。
２、次按財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函：「按實質課稅原則課徵契稅，准免依契稅條例第二十六條規定處罰」該函釋雖屬契稅條例之規定，惟其即係依前揭意旨精神所為函釋，於本案亦應適用，否則即有違平等原則。故縱貴院認本案被告有理由依實質課稅原則對原告核課贈與稅（假設語氣），然由本案被告已於類似案件中承認此種案件係稅捐稽徵機關第一次對變更保險受益人之行為課徵贈與稅，及目前「保險金課稅給付」之修法方向可知，本案原告因信賴被告多年來之見解，而未予申報系爭贈與稅，實具合理正當理由，自不應課以罰鍰處分，是被告科以原告罰鍰之處分，實有違誤。
（二）由信託課稅立法過程即可知本案應屬無法律依據而課稅：由遺產及贈與稅法第五條之一第二項之規定：「信託契約明訂信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人者，於變更時，適用前項規定課徵贈與稅。」即可知，變更保險金受益人之行為如非另行立法予以規定，絕無課稅之權能。蓋他益信託與變更保險金受益人類似，亦係給與他人類似利益之法律行為，但稽徵機關顯需於遺贈稅法新增第五條之一及第五條之二，始開始對他益信託予以課稅，故對於保險契約受益人之變更，若無法律之明文，即將之納入稅捐客體，顯等於謂遺贈稅法第五條之一之規定為多此一舉。況就受益人可享受之信託利益和保險利益之性質而言。前者，於委託人變更為他益信託時，依信託法第三條之規定：「‧‧‧，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利。但經受益人之同意者，不在此限」原則上該受益人於指定時，享有完全之信託利益，委託人變更或處分信託利益須經受益人同意；而後者，如同前述，受益人仍處於一不確定之享有地位，須以下三個要件全部滿足（一）、原告於年金保險契約期滿前未發生死亡之保險事故；（二）、受益人於期滿前，放棄保險利益之處分權或未另以契約或遺囑變更受益人姜明德；（三）、受益人於請求保險金額仍生存時，始能享有保險利益，且受益人對於保險利益之處分或變更並無同意權。由此觀之，保險契約之變更受益人較之信託契約之變更受益人，其受益人可享之契約利益顯更不能確定。故他益信託贈與稅之課徵方式，尚須法律明訂，保險契約之變更受益人由被告自行決定課徵贈與稅，當然明顯違背租稅法律主義。
（三）由目前「保險金給付課稅」之修法方向亦可知本案核定確違反租稅法律主義：查所得稅法第四條第七款規定：「人身保險之保險給付免納所得稅」，故現行相關稅法並未將保險給付納為所得稅之稅捐課徵範圍。對此，財政部認為現行常見之租稅規劃中，高所得者常以一次繳足保費，死後其子女卻得以受益人身份領取鉅額保險金以規避所得稅、贈與稅及遺產稅之課徵，造成租稅不公平之現象。然事實上，此三個稅目只要有一稅目得以課稅即可達到避免鉅額租稅規避之弊害。因遺贈稅課稅較不易實行（遺贈稅法第十六條第九款），故行政院財政改革委員會擬選擇就所得稅中課徵，對於「保險金給付課稅」之修法方向為：一、死亡給付改採定額免稅；二、期滿給付，扣除已繳保費後餘額，歸類課徵所得稅；三、年金給付提供合理租稅優惠，有相關新聞報導可稽。由上述報導中所述之財政部意見可知，現行相關稅法並未將保險給付納為任何稅捐之課徵範圍；而經過研商，為稽徵便利，且基於人壽保險具補強社會保險不足之功能，行政院於前揭修法方向擬定將人身保險給付選擇以課徵所得稅之方式課稅，且人身保險之給付可享「定額免稅」、「扣除已繳保費後餘額課稅」等租稅優惠措施，在完成上開兼具防止租稅規避及肯定人壽保險所具社會功能應予以租稅優惠之配套立法完成修法改進前，如於本案卻認被告得以自行認定保險給付得自行認定無須依修法之方式課稅，則前開配套修法方案即無須制定。故被告顯係以比附援引之方式，來強認原告之變更保險契約受益人行為屬贈與行為，於人民完全無法預測此行為會有稅捐問題之情形下，課徵原告稅捐及罰鍰，顯違稅捐課徵之法律保留原則至灼。
肆、綜上所陳，被告處分確有違法之情事，請判決如訴之聲明，以維原告之權益。被告主張：
壹、補徵贈與稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「年金保險人於被保險人生存期間或特定期間內，依照契約負一次或分期給付一定金額之責。」及「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。」分別為保險法第一百三十五條之一及第一百三十五條之三第一項所規定。
二、本件被告於辦理八十六年度綜合所得稅個案調查時，發現原告以被保險人及要保人身分向中國人壽公司投保新年金養老保險，其保險費為一次躉繳一○、○○○、○○○元，保險期間自七十八年十一月四日至八十三年十一月四日止，保險金額為一○、○○五、○○○元，每年給付年金及紅利，年金受益人及滿期受益人均為原告，身故受益人為姜孝君，嗣原告於八十三年七月十四日變更年金紅利受益人及滿期受益人為姜明德，並於同年十一月四日滿期時，由中國人壽公司將該保險給付一○、七五三、五七五元自中國信託商業銀行直接匯款存入姜明德一銀松江分行帳戶內，涉有贈與情事，此有中國人壽公司八十七年七月十六日殷壽金字第○六四六號函、新年金養老保險單及年金險批單等影本附卷可稽，事證明確，足堪認定，被告乃連同原告八十三年度前次贈與八四○、○○○元，核定贈與總額為一一、五九三、五七五元，淨額為一一、一四三、五七五元，應納稅額為
二、五一五、○○一元。
三、原告主張於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，非將系爭保險契約為任何處分行為，並未符合贈與行為之構成要件，且變更保險契約之約定將紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，僅屬原告依保險契約條款之約定行使權利，非遺產及贈與稅法第四條第一項所定之財產移轉，被告逕行將原告變更受益人之行為解釋為遺產及贈與稅法第四條之贈與行為，顯有違誤云云。查本件保險受益人非無財產之利得，且該保險給付一○、七五三、五七五元既直接匯款存入姜明德一銀松江分行帳戶，並將該大部分資金投資金鼎綜合證卷有限公司承作債券買賣，即難謂姜明德無允受贈與之意思表示，縱原告訴稱為保險受益人變更云云，惟此為一次躉繳一○、○○○、○○○元之五年年金養老保險，受益人原為原告本人後變更為其子，核與財產利得之移轉無異，原告依前揭規定核定系爭贈與總額，並無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件已如前述，涉有贈與之情事，其贈與財產總值一○、七五三、五七五元，已超過贈與稅免稅額，原告未依限辦理贈與稅申報，另原告八十三年度前次贈與八四○、○○○元，被告核定其贈與總額為一一、五九三、五七五元，淨額為一一、一四三、五七五元，應納稅額為二、五一五、○○一元，並按核定應納稅額加處一倍之罰鍰計二、五一五、○○一元，揆諸首揭規定，被告之罰鍰處分，並無不合。
參、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。次按「年金保險人於被保險人生存期間或特定期間內，依照契約負一次或分期給付一定金額之責。」及「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。」分別為保險法第一百三十五條之一及第一百三十五條之三第一項所規定。
二、本件被告於辦理八十六年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十三年七月十四日將其所投保中國人壽公司之五年年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為其子姜明德，並於同年十一月四日滿期時，將該保險給付一○、七五三、五七五元直接匯款存入姜明德一銀松江分行帳戶，涉有贈與情事，且已超過贈與稅免稅額，原告未依限辦理贈與稅申報，乃連同原告八十三年前次贈與八四○、○○○元，核定贈與總額為一一、五九三、五七五元，淨額為一一、一四三、五七五元，應納稅額為二、五一五、○○一元，並按核定應納稅額二、五一五、○○一元加處一倍之罰鍰計二、五一五、○○一元。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告於八十三年七月十四日將其所投保中國人壽公司之五年年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為其子姜明德，並於同年十一月四日滿期時，將該保險給付一○、七五三、五七五元直接匯款存入姜明德一銀松江分行帳戶，是否涉有贈與情事？
三、原告雖主張於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，非將系爭保險契約為任何處分行為，並未符合贈與行為之構成要件，且變更保險契約之約定將紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，僅屬原告依保險契約條款之約定行使權利，非遺產及贈與稅法第四條第一項所定之財產移轉，被告逕行將原告變更受益人之行為解釋為遺產及贈與稅法第四條之贈與行為，顯有違誤云云。惟按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第一、二項定有明文。本件經查原告為系爭保險契約原來之年金受益人及期滿受益人，有系爭新年金養老保險單影本附於原處分卷可參並為原告所不爭執，原告得依保險契約請求保險人依約給付年金及期滿金，其給付請求權為有財產價值之權利，係屬遺產及贈與稅法第四條所指之財產。嗣原告於保險人給付前變更保險契約之約定，將年金紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，固屬原告依保險契約條款之約定行使權利，惟其行使契約權利，既係將自己之有財產價值之權利無償讓與他人，已符合遺產及贈與稅法第四條所定贈與之要件，自應依法繳納贈與稅，合先敘明。次按「民法第四百零六條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己財產，亦包含在內。」最高法院著有二十六年渝上字第一二四一號判例可參，本件原告於八十三年七月十四日本有受領系爭年金紅利及於契約期滿時受領滿期金之權利，則此已屆至之年金紅利為原告現時已取得之權利，而尚未到期之年金紅利及滿期金則係屬將來可屬於原告之財產，依上述判例意旨，係為原告自己之財產，原告既將其無償移轉與姜明德，姜明德業已允受，復有本件「年金保險批單（姜明德蓋章同意）」影本附於原處分卷可參，符合遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與構成要件，被告予以課徵贈與稅並無不合，原告就此所為主張及另主張係第五條第三款「以贈與論」之範疇云云，均無可採。
四、原告雖又主張其變更受益人之時點是在保險契約屆滿前所為之行為，該項移轉所生之契約行為已於當時發生效力，亦即保險公司將來可能須給付之保險金額之「未確定利益」已由原告轉出給姜明德，原告於變更受益人當時並無法確定該項未確定之財產利益之所有權歸屬何人云云。惟按「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」民法第九十九條第一項定有明文。本件保險以原告為要保人及被保險人，訂有年金受益人、滿期受益人及身故受益人，前二者原均為原告自己，嗣於期滿前之八十三年七月十四日將其變更為姜明德，至於身故受益人則一直為訴外人姜孝君並未變更。準此，於同年十一月四日滿期前，若被保險人身故時，將由保險人給付身故受益人姜孝君保險金額，是以本件變更滿期受益人部分，原告之贈與係附有以被保險人於滿期日生存為條件，依民法第九十九條第一項規定，該變更受益人之法律行為於條件成就時，發生效力，而該條件業已於同年十一月四日成就，贈與行為自係於該日生效，是則被告就滿期給付部分以該日為贈與稅課徵時點，並無不合。
五、另原告所稱罰鍰部分違反信賴保護原則及比例原則一節，惟查，姑不論原告所稱被告從未就變更保險受益人不課贈與稅之事實舉證以實其說，況縱屬實在，亦係稅捐稽徵機關有無漏徵之問題，並非被告變更免徵規定為應徵，原告並無信賴之基礎存在，本件遺產及贈與稅法既無變更，被告依法課徵處罰要與信賴保護原則無涉；又被告就正確核課部分按應納稅額處一倍之罰鍰，係依裁量權所為之行政處分，並無逾越權限或濫用權力，依行政訴訟法第二百零一條規定，原告請求撤銷為無理由應予駁回。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 七 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 七 日
書記官 楊子鋒