臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第五一四三號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃 忠律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十二年九月十九日院臺訴字第○九二○○八九九七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為翁銘科技股份有限公司（以下簡稱翁銘公司）之負責人及清算人，因翁銘公司欠繳九十年營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計新臺幣（下同）一四、二四
五、六三０元，經臺北縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）第二條第一項規定，報由被告機關財政部以九十一年六月十七日台財稅字第０九一００九四七二一號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局據以九十一年六月二十一日境愛岑字第０九一００七二三九二號書函禁止原告出國。嗣原告於九十二年四月二日以翁銘公司已依法清算完結，法人人格已消滅云云，申請解除出境限制。
案經被告機關以九十二年五月十六日台財稅字第０九二００八三九三一號函復原告，略以原告負責之翁銘公司尚滯欠稅款，雖主張翁銘公司已辦理清算，惟未補齊相關清算資料供查核，尚難認定已完成合法清算，與限制出境辦法第五條第五款及第六款規定不符，尚不得解除原告出境限制等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告機關應作成解除原告限制出境之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告尚未完成合法清算程序，不符限制出境實施辦法第五條第五款規定，否准其解除出境限制之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查欠稅之公司組織已依法解散清算，並無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，
稅捐稽徵機關應即依其限制出境程序報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制，此為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款所明定。本件翁銘科技股份有限公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並奉經濟部91.07.04 經授中字第Z0000000000號函核准解散登記在案。又經板橋地方法院 91.07.22板院通民良司字第一九四號核准清算人就任備查在案。清算人就任後依公司法第八十八條、第三百二十七條通知及催報債權人報明債權。清算人整理本公司之債權債務，經查本公司之負債大於資產，清算人即依公司法第八十九條規定向台灣板橋地方法院聲請宣告破產，上開法院以債權人僅有一人，無宣告破產之必要為由，將本件聲請宣告破產案予以駁回，此有板橋地方法院九十一年度破字第三六號裁定影本呈附為證。清算人已將本公司剩餘之財產全部分配，分配繳交於欠稅機關，並經板橋法院於九十二年三月二十一日以板院通民司更字第五號函准清算完結備查在案。故翁銘科技股份有限公司既已依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，自有前開限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定之適用，原處分及原決定於法顯有未合。
⒉依據財政部79.10.27台財稅第000000000號函釋規定：「有限公司
如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定准予解除負責人出境限制。」又依據財政部九十一年十一月十四日台財稅字第Z000000000號函釋規定：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」是以依上列各法令規定公司如經法院清算完結准予備案後，稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報財政部解除清算人之出境限制，本案翁銘科技股份有限公司既已有台灣板橋地方法院於民國九十二年三月二十一日板院通民司更字第五號函准清算完結備案，原告據予請求依上開法令規定解除限制出境，乃原處分及原決定不依法令行事，實有不適用法規之違法。
⒊查依司法院大法官會議釋字第三四五號解釋後段規定，依限制欠稅人或欠稅
營利事業負責人出境實施辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除限制出境。本件翁銘科技股份有限公司既已依法清算完結，有台灣板橋地方法院九十二年三月二十一日板院通民司更字第五號函文為證，則應已符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，依前開司法院大法官會議解釋規定自應依法解除原告之出境限制，原處分及原決定與前開司法院大法官會議釋字第三四五號解釋似有未合。
⒋查公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，
故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關 (包括財政部或行政院)均無權否定其效力。本件原處分（財政部）或原決定 (行政院)之機關並非公司法授權之主管機關，其對於翁銘科技股份有限公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻台灣板橋地方法院核准清算完結之合法性，原處分及原決定機關僅以原告逾期未能提供相關帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算完結不合法，實與公司法之規定有所違背。
⒌查營利事業因欠稅而由稽徵機關函請入出境管理局限制負責人出境，如營利
事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制，(行政法院八十四年度判字第八二八號判決參照)，另又因營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辦理解散清算且無賸餘財產為由，申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制 (行政院台八十四年訴字第二一五七二號再訴願決定）。本件翁銘科技股份有限公司已依法解散清算，並經台灣板橋地方法院依法核准清算完結備查在案，原訴願決定竟引用司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第Ｏ四六八六號函以法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，認法院所為准予備案之處分並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結備之備查，仍不生清算完結之效果，完成否認法院清算完結之法律效力，殊不知法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定係依法授權法律之效果，而司法院秘書長之函文僅是一種行政命令並無法律之效力，原處分及原決定似有適用法令不當之違誤。
且本件原處分及原決定僅以財政部台灣省北區國稅局92.05.08北區國稅徵字第Z000000000號函稱該公司所附資料仍不齊全，本局中和稽徵所已於民國九十二年四月十八日函請該公司補送相關資料，在該公司尚未補送前，尚無法確認該公司是否已合法清算完結，且無任何剩餘財產可供分派，或在清算程序前，該公司之財產尚無被變賣朋分等情事。原告逾期未能提供，難認翁銘公司已合法清算完結云云，倘確有該財產尚無被變賣朋分情事之存在，則原處分機關儘可予以查扣並處分而抵償欠稅，此根本不存在之資產，僅係帳面上虛有其表，毫無財產價值，又將如何提供清算或清償欠稅？資料帳冊無法提供又將如何判定查證是否事實，僅以疑慮又隱瞞財產之情事，即論斷清算完結不合法，自與前開類似案例不符，誠難令人心服。
⒍末查本件原告請求解除限制出境之依據為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責
人出境實施辦法」第五條第五款之規定司法院大法官會議釋字第三四五號解釋後段財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號釋令及財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號釋令並參照行政院台八十四訴字第二一五七二號再訴願決定以及行政院八十四年度判字第八二八號判決以及最近財政部九十一年十一月十四日台財稅字第Z000000000號令等，依此均應依法解除原告之出境限制，本件原處分及原決定顯非適法，為此狀請鈞院鑒核，賜准如上訴聲明而為判決，以維權益，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請
內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明訂。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及己確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或海關報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、：：：：五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項及第五條第五款、第六款所明定。復按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」為司法院祕書長八十四年三月二十二日祕台廳民三字第０四六八六號函所規定。又按「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」為本部九十一年十一月十四日台財稅字第０九一０四五七二六六號函釋所規定。⒉本件翁銘公司欠繳九十年度營業稅及罰鍰計一四、二四五、六三０元，該公
司逾法定期限均未繳納，亦未提起行政救濟而告確定，因欠稅已達限制出境金額標準，經臺北縣政府稅捐稽徵處於九十一年六月十二日以北稅法字第０九一００八二一四六號函報本部核轉內政部入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊查原告主張翁銘公司業向法院聲報清算完結，並經臺灣板橋地方法院於九十
二年三月二十一日板院通民司更字第五號函准予清算完結備查在案，依前開本部函釋規定應予解除出境限制，惟依該函釋規定意旨，係指清算人向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明公司已無可供移送執行之財產者，始免辦理限制清算人出境，經查本件本部函報限制原告出境時間係在九十一年六月十二日，時間點在臺灣板橋地方法院准予清算人清算完結備查之前，自無本部上開函釋規定適用。
⒋至原告另訴稱翁銘公司業已辦理解散清算，並經法院准予清算完結備查，法
人人格已消滅，依首揭限制出境實施辦法第五條第五款規定亦應解除清算人出境限制，惟依首揭司法院祕書長函釋規定，公司清算完結將表冊提請股東會承認後，：：尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，法院所為准予備查案之處分，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，而所謂完成合法清算，即應依公司法第八十四條規定完成清算人職責，該公司清算人清算人清算公司財產，因公司之負債大於資產，清算人即依公司法第八十九條規定向臺灣板橋地方法院聲請宣告破產，經該院以債權人僅一人，無宣告破產之必要為由予以駁回，故本案仍回清算程序，惟經查本件翁銘公司依其營利事業所得稅申報資料，該公司八十九年結算申報依其申報之資產負債表尚有資總值達四八、三二七、０五三元（包括商品存貨四八、三二五、六四八元、流動資產一四０五元，而九十年資產負債表資產總值僅餘三七０、九三五元，九十一年度決算申報資產總額一九一、五九八元（包括現金一０、一九三元、商品一八０、０００元，流動資產一、四０五元）商品總額減少四八、一四五、六四八元，而其間九十及九十一年並未申報營業收入，亦即商品並未出售，即未清算完結，因前後兩者之資產（商品）增減巨大，且未提示實質清算紀錄，本部所屬北區國稅局中和稽徵所為瞭解原告有無依公司法第八十四條執行清算程序，遂於九十二年五月十一日以北區國稅中和一字第０九二一０一五四七一號函請原告提供翁銘公司八十八年至九十年度及清算期間之相關帳證表冊供核，惟原告迄未提供，無法審核其清算程序真象，尚難認定其清算程序合法，依公司法第八十四條規定清算人之職責尚未完成，且我國公司之清算採實質清算主義，必須公司之清算已實質上完結，即所有之資產均須清算完結，依法清償務繳納稅捐始為清算完結，公司之人格始為消滅，而公司解散清算乃非訟事件，法院就公司清人清算完結之呈報，准予備查，僅係屬非訟程序之行為，不生實體上實質效力，自不生清算終結之效果。綜上翁銘公司因尚未完成合法清算程序，其法人人格仍視為存續，自無首揭限制出境實施辦法第五條第五款及第六款解除出境限制適用，本案否准原告申請解除出境限制申請，並無不合，原處分及訴願決定請予維持。
⒌綜上論述，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項及第五條所明定。
二、次按清算人如有違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確定之見解。是以得依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制，此亦有最高行政法院九十二年度判字第一二二三號及第一六一一號判決要旨可資參照。
三、本件被告以翁銘公司未補齊相關清算資料供查核，尚難認定已完成合法清算，與限制出境實施辦法第五條第五款及第六款規定不符，否准原告解除出境限制之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回；循序起訴意旨略以：翁銘公司已於九十二年三月二十一日經臺灣板橋地方法院函核准清算完結備查在案，該公司法人人格已不存在，該公司又無任何財產可供執行，應依限制出境辦法第五條第五款規定及被告財政部九十一年十一月十四日台財稅字第０九一０四五七二六六號函釋規定，解除原告出境限制，又公司之清算，依公司法有關規定，係授權由所在地之法院審核，清算是否合法，法院始有權限論斷，公司如經法院核准清算完結備查，自應有其合法性及效力之存在，任何人或機關均無權否定其效力，原處分及訴願決定以原告逾期未提供相關帳證表冊等資料備查，即遽認公司未合法清算完結，實與公司法之規定有違云云。
四、卷查原告為翁銘公司之負責人及清算人，因翁銘公司欠繳九十年營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計一四、二四五、六三０元，該公司逾法定期限均未繳納，亦未提起行政救濟而告確定，因欠稅已達限制出境金額標準，經臺北縣政府稅捐稽徵處函報被告核轉內政部入出境管理局限制原告出境各情，有臺北縣政府稅捐稽徵處九十一年六月十二日北稅法字第０九一００八二一四六號函、被告九十一年六月十七日台財稅字第０九一００九四七二一號函、限制出境案件明細、稅款保全歸戶清單、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表等附卷可稽；次查翁銘公司固向法院聲報清算完結，並經臺灣板橋地方法院於九十二年三月二十一日板院通民司更字第五號函准予清算完結備查在案，原告乃據以主張依財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋：「有限公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定准予解除負責人出境限制。」及九十一年十一月十四日台財稅字第Z000000000號函釋：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」之規定，應准予原告解除出境限制之申請云云；惟查被告前揭九十一年十一月十四日台財稅字第Z000000000號函釋意旨係指公司向法院聲報清算完結「備案後」「始辦理」限制出境而公司查無財產者，得免辦理限制清算人出境；核與本件被告早於九十一年六月十七日以台財稅字第０九一００九四七二一號函請境管局限制原告出境後，該公司始於九十二年三月間經臺灣板橋地方法院准予清算完結備案之情形不同，是本件自無被告九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號函釋之適用。原告所認，容有誤會。又翁銘公司清算人清算公司財產，因公司之負債大於資產，清算人即依公司法第八十九條規定向臺灣板橋地方法院聲請宣告破產，經該院以債權人均為中華民國，並無多數債權人存在，不合宣告破產之要件為由予以駁回，亦有該法院九十一年度破字第三六號民事裁定附卷可按。又翁銘公司依其營利事業所得稅申報資料，該公司八十九年結算申報依其申報之資產負債表尚有資總值達四八、三二七、０五三元（包括商品存貨四八、三
二五、六四八元、流動資產一四０五元，而九十年資產負債表資產總值僅餘三七
０、九三五元，九十一年度決算申報資產總額一九一、五九八元（包括現金一０、一九三元、商品一八０、０００元，流動資產一、四０五元）商品總額減少四
八、一四五、六四八元，而其間九十及九十一年並未申報營業收入，亦即商品並未出售，即未清算完結，因前後兩者之資產（商品）增減巨大，且未提示實質清算紀錄，被告所屬北區國稅局中和稽徵所為瞭解原告有無依公司法第八十四條執行清算程序，遂於九十二年五月十一日以北區國稅中和一字第０九二一０一五四七一號函請原告提供翁銘公司八十八年至九十年度及清算期間之相關帳證表冊供核，惟原告迄未提供各情，有被告所屬北區國稅局中和稽徵所九十二年五月十一日北區國稅中和一字第０九二一０一五四七一號函、翁銘公司營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等附卷可稽。參諸上揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人出境之限制；是原告既未能提供必要之財務狀況報表以供查核，要難認翁銘公司已合法完成清算程序，其法人人格仍視為存續，自無首揭限制出境實施辦法第五條第五款及第六款解除出境限制適用。被告據以否准原告申請解除出境限制申請，洵無不合。至原告援引行政法院八十四年判字第八二八號判決及行政院台八十四年訴字第二一五七二號再訴願決定應准予解除出境限制，惟上開二案例，均以公司已依法解散清算為前提，惟本件因翁銘公司迄今尚未依法完成清算程序，並無上揭限制出境實施辦法第五條所定得解除出境限制之適用。
五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告以翁銘公司尚未完成合法清算，否准原告解除出境限制之申請，洵無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，並聲明判命被告作成准予解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
臺北高等行政法院 第六庭
審判長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
書記官 吳芳靜