臺北高等行政法院判決
92年度訴字第5173號原 告 申麗企業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 金世朋（會計師）
卓瑞蘋（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月26日台財訴字第0920046153號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（以下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（以下同）17,978,656元，其中1,604,411元， 依會計師簽證報告說明為進貨應付未付貨款，被告初查以其係屬外銷佣金，該項支出並無佣金受款人仲介交易之證明，且外銷佣金超過貨款百分之五，亦未提示正當理由及證明文件供核，不符營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條規定，乃否准認列。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二 被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
被告以系爭支出款項並無佣金受款人仲介交易之證明，且外銷佣金超過貨款百分之五，亦未提示正當理由及證明文件供核，不符查核準則第92條規定，乃否准認列，是否違法？
一、原告陳述：
１、按查核準則第92條第1款規定： 「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」次按同條第4款規定： 「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」另同條第5款規定： 「佣金支出之原始憑證如下…(四)支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；…非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」
２、查原告為增加海外商機，乃委請Chan Wai-shing替原告提供各項客戶商情及介紹訂單，雙方並於西元1997年12月15日簽訂銷售協議書（Sales Agreement）， 約定於西元1998年度中，凡是經由Chan Wai-shing仲介而來之訂單，原告應按銷貨金額給付百分之八之佣金。原告經統計87年度之銷貨收入後，乃依約支付Chan Wai-shing其應得之佣金，折合新臺幣共計1,604,411元， 其支付事實有結匯水單可資佐證，此外，該期間內之仲介事項尚有原告與Chan Wai-shing之往來文件可資佐證， 故按查核準則第92條第5款之規定，原告已取具合法之原始憑證及證明文據； 次按同條第4款之規定，原告亦已提出正當理由及證明文據； 且無同條第1款所規定不得超出契約之情事等規定，被告竟否准認列系爭佣金支出，顯非適法。
３、按復查決定書及訴願決定書所述之駁回理由皆為：相關文件並無載明仲介交易對象，及貨品數量名稱，或佣金受款人提供何種勞務，足資證明為營業所必需；且超過出口貨物價款百分之五部分，亦無與查核準則規定相符者。惟查所提示之銷貨協議書上清楚載明：「…經由Chan Wai-shing介紹而來之訂單，原告須依訂單金額支付百分之八之佣金…」，此即明確說明佣金受款人所提供之勞務為仲介訂單之服務，何來上述決定書中所稱未載明佣金受款人提供何種勞務之疑義？再者，就訴願決定書中所舉例之Chan Wai-shing致Lisa往來文件，其主題：GOODHOPE，運送：西元1998年4月3日，總交貨金額：美金38,520元， 應付權利金：美金3,081.61元...。此處之GOODHOPE即為Chan Wai-shing所仲介之客戶名稱，此有該筆銷貨之商業發票（INVOICE）、 裝運單（PACKINGLIST）及海運公司之提貨單（BILL OF LADING）可資佐證，又何來訴願決定書中所稱未載明仲介交易對象？再者，此往來文件中亦已敘明成交金額及裝運日期；至於貨品名稱及數量，查所得稅法及查核準則第92條均未對仲介合約及往來文件之內容應載事項有任何規範，故未載明貨品名稱及數量，不應成為否准列報佣金支出之理由；且因原告外銷之產品單純，故在雙方皆清楚所仲介之標的物為何之情形下，並無書明貨品名稱之必要。按民法第 153條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」故原告既已依法提出佣金合約及往來文件以證明確有仲介關係存在，依約即有支付佣金之義務，即便佣金合約及往來文件內容較為簡略，亦不失其效力。
４、反觀被告於初查時，未要求原告提供任何文件供核，即逕以否准列報佣金支出，待原告檢具相關文件並提請復查、訴願，被告卻未詳加了解原告所提供文件內容，一再以上開文件「未載明佣金受款人提供何種勞務？」「無載明仲介交易對象」等已清楚載明於銷售協議書及往來文件中之事項為由，作出對原告不利之處分，如此查核方式，似嫌過於草率。
５、原告補充說明如下：
⑴、本案就憑證部分，原告於原查時即檢具佣金支出合約、佣金
支出結匯證明書、佣金受款人出示之收據及往來文件等合法憑證供核，此為被告所不爭執，且上揭憑證均符合查核準則之規範。
⑵、本案就正當理由及證明文據部分：查原告87年度除負責人外
，僅敦聘二位助理人員處理公司後勤事宜，故全公司上下僅有三人，全年度薪資總額僅有516,000元， 此可證諸原告87年度之薪資清冊及被告核發之87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書。至於工作分配上，關於業務事宜全部由負責人一人負責，而負責人有感於外銷市場開拓不易，復因個人健康問題，不便時常出國開拓業務，亦不便及時因應客戶需求出國洽公，乃委請居住於香港，擅長開發業務之Chan Wai-Shing代為仲介交易，此有雙方簽訂之合約書可證。而ChanWai-Shing 每完成一筆交易，即會將該筆交易之對象、裝運日期、銷貨金額及其應得之佣金以書面方式知會原告，原告已將全年度之交易往來文件提交予被告查核。
⑶、至於被告表示，因原告未能提示Chan Wai-Shing與原告間斡
旋磋商交易細節等書面往來文件，致被告否定仲介事實之存在部分，惟查：
①、近年來國際電話價格已因競爭激烈而下降，以國際電話商談
業務之成本已合乎成本效益考量；
②、Chan Wai-Shing係居住於與台灣無時差之地區，故以國際電
話溝通無生活上不便之處；
③、原告之業務係由負責人處理，其即有權利決定客戶要求之關
於價格、貨物交期等條件；
④、如前所述，原告係僅有三名員工之小公司，負責人時常需外
出洽公，有時甚至連其餘兩名員工亦得外出辦事，若以書面文件做溝通，恐難即時回答相關疑問，錯失客戶；基於上述種種原因，為爭取時效及便捷起見，Chan Wai-Shing與原告間之磋商事宜多透過電話為之，此種情事亦致使原告一年之郵電費即高達188,586元， 再者，原告之產品單純，全年交易僅有36筆，亦不怕口頭溝通時會有誤解之虞。此外，觀諸行為時之查核準則第92條內容，並無明文規定往來文件應書據何種內容，又怎可以此作為否准佣金支出之理由，況且原告並非全無提示往來文件。
⑷、再者，原告係從事外銷業務，87年度之銷貨交易各月份均有
之，若不是經由他人代為仲介交易，負責人勢必須親自出國開發業務，如此一來，差旅費勢必是一項巨額支出，惟觀諸原告87年度之差旅費支出僅有93,492元，試問這樣的金額能讓負責人出國洽商幾次呢？
⑸、反觀被告於各階段之反駁理由：
①、復查決定及訴願決定皆稱︰「相關文件並無載明仲介交易對
象，及貨品數量名稱，或佣金受款人提供何種勞務，足資證明為營業所必需；且超過出口貨物價款百分之五部分，亦無正當理由及文據供核。」 惟以訴願決定書中所舉Chan Wai-Shing致Lisa之往來文件為例，其主題：GOODHOPE 即此筆交易之仲介交易對象，此項事實被告應可由原告於查核時所提供之商業發票 (INVOICE)、裝運單 (PACKING LIST) 及海運公司之提貨單 (BILL OF LANDING)可得知，實不知被告為何仍稱往來文件未記載仲介交易對象？再查原告於原查時提示供核之銷售協議書上清楚載明：「…凡經由Chan Wai-Shing介紹而來之訂單，原告須依訂單金額支付百分之八佣金」，另於每一筆交易之往來文件上，Chan Wai-Shing亦清楚載明原告所應支付之佣金金額，此即可明確得知佣金受款人所提供之服務係仲介服務，又何來被告所稱「未載明佣金受款人提供何種勞務」之疑問呢？此外，就原告負責人之身體健康狀況及公司人員配置情形，實有委請他人代為仲介交易之必須，不知被告何以認為原告無正當理由呢？
②、被告辯稱「…系爭佣金支出款項無法證明究與何業務有關，
如何介紹何筆交易成功；原告迄未就仲介者系如何仲介契約成功，提出仲介服務、洽商過程之來往文件、轉知及轉給資料等仲介文件資料供核」為由，反駁原告之訴，惟就常理而言，仲介業者如何仲介契約成功及其與客戶之交涉過程如何，係屬仲介業者本身之商業機密，怎可能將之以書面告知原告，而原告之所以須委請仲介者代為仲介交易，亦是想免去與客戶斡旋之諸多繁瑣事宜，當然不會要求仲介者以書面向其報告如何仲介交易成功，如今被告以此來作為認定仲介事實有無之標準，實有強人所難之處並違反商業常理。
③、被告又稱：原告所提示之合約書名稱為「銷售協議書(Sale-
s Agreement)」，非屬佣金合約甚明等語。惟證諸被告諸多查核實例，在在強調以經濟實質作為查核認定標準，何以此案會拘泥於合約名稱為何呢？ 再者，按民法第153條規定：
「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」故只要原告與Chan Wai-Shing之意思一致，合約名稱為何應不影響原告之佣金支付義務。此外，合約內文所述「…orders confirmed during year of 1998 through
Mr. Chan Wai-Shing of Hong Kong,…」中譯應為「在1998年經由Chan Wai-Shing仲介而被確定的訂單」，而非被告所稱「經Chan Wai-Shing確認之訂單」，故Chan Wai-Shing所提供之勞務確為仲介勞務無誤。
④、被告另稱，原告支付佣金之受款人除Chan Wai-Shing外，尚
有Ikenobo Headquarters一事，按原告之所以會將款項匯給Ikenobo Headquarters，係依照Chan Wai-Shing之指示，此有原告於原查時提示之匯款往來文件可證，此又是被告未詳加審閱原告所提示之文件之一例。
⑤、綜觀被告以上之種種反駁理由，有因被告未詳加了解原告提
示文件所致，有因被告所持認定標準違反商業常理所致，有因被告違反實質查核原則所致，有因被告誤解合約內容所致，如此否准佣金支出理由，實難令納稅義務人誠服！
⑹、按查核準則第92條之規定，對於佣金支出不超過出口貨物價
款百分之五之情形，依同條第五款第四目所定之原始憑證，並未包含提供仲介勞務之往來證明文件在內，故被告一再以往來文件之內容否准佣金支出之認列，實乃增加查核準則所無之限制，於法有違，且判斷仲介事實是否存在，應參酌營利事業本身之客觀情形及相關現實條件，怎可一眛囿於書面文件之有無、多寡及內容來認定呢？
⑺、從而，就原告之業務運作、人員配置及負責人健康情形言，
實有支付佣金之正當理由，且亦盡己之所能，費力彙集所有交易往來文件，並已取具查核準則第92條所要求之憑證，足證佣金支出的確屬實。縱退步按出口貨物價款百分之五之比例計算佣金支出，原告亦已具備法條所定之認列條件。
６、綜上所述，系爭佣金支出， 原告既已按查核準則第92條第5款取具相關合法憑證， 亦已按同條第4款之規定提出正當理由及證明文據，在在皆可佐證該項支出係營業所必需，依法即可列報佣金支出，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」、「四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…(三)支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。(四)支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」分別為查核準則第62條及第92條第4款及第5款所明定。
２、查營利事業為推廣營業，開闢市場，除自行拓展外，有賴仲介人如代理商、代銷商等之從中媒介或待辦各種手續，而對於提供仲介或代辦服務者，所給與之報酬是為佣金支出、手續費或代理費等。次查查核準則明定外銷佣金如超過出口貨物價款百分之五者，除需依規定取得有關憑證外，且須提出正當理由及證明文據並查核相符者，方可准予認定。原告雖提出銷售協議書、結匯水單、往來文件等僅為其銷售契約之履約過程及支付價金之證明，原告銷售對象遍及全球，系爭支出款項無法證明究與何業務有關，如何介紹何筆交易成功；原告迄未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介服務、洽商過程之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料供核，自難僅憑原告所提上開資料即遽認本件確有仲介事實，致系爭文件無法證明支付款項為營業所必需；又超過出口貨物價款百分之五部分，亦無正當理由及證明文據。是原告所訴，核無足採。原核定並無不當，請予維持。
３、原告於本院行準備程序後，除於94年1月5日提示與原查、復查階段相同之佣金明細表、佣金受款人通知支付佣金信函、銷售協議書、外匯申請書及佣金受款人出具的收據外，並未補提其他帳證或相關文件。
４、依查核準則第92條第5款第4目規定：「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。」原告提示之合約為銷售協議書（Sales Agreement）， 為原告所不否認，約定於西元1998年間經 Mr. Chan Wai-shin確認的訂單（ordersconfirmed）支付權利金（Royalty），此銷售協議書非屬佣金合約甚明。
５、原告舉西元1998年4月3日之往來文件為例，訴稱該文件有主題、運送日期、總交貨金額、應付權利金，即認為主題名稱即佣金受款人所仲介之客戶名稱；並以該筆銷貨之商業發票、裝運單、提貨單佐證確有仲介關係存在。惟經查(一)商業發票等僅能證明交易行為的存在，與有無仲介、如何仲介無關。(二)系爭往來文件，亦只是交易內容的重述，並無仲介的經過。 (三)原告佣金受款人， 依銷售協議書約定為ChanWai-shin， 惟實際支付， 尚包括不在協議書內之IkeonoboHeadquarters。依常理，如有仲介事實，同一買受人其介紹人應相同，本案相同買受人，其佣金受款人卻分別為不同之人（如買受人為Goodhope之銷貨，4月3日與10月28日之交易，佣金受款人為 Ikeonobo Headquarters， 7月1日為 ChanWai-shin； 買受人為Mantoku之銷貨，5月7日、6月11日及7月16日，佣金受款人為Ikeonobo Headquarters，12月3日為Chan Wai-shin）。 致所訴有仲介事實，核無足採。原告既未能提示相關證明文件，以證實有仲介事實，被告原核定否准認列系爭佣金支出，並無不合。
６、綜上所陳，足證原告之各項主張顯無理由，實無足採，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」及「四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下…(三)支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。(四)支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」分別為查核準則第62條及第92條第4款及第5款所明定。
二、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本17,978,656元，其中1,604,411元， 依會計師簽證報告說明為進貨應付未付貨款，被告初查以其係屬外銷佣金，該項支出並無佣金受款人仲介交易之證明，且外銷佣金超過貨款百分之五，亦未提示正當理由及證明文件供核，不符首揭查核準則規定，乃全數否准認列，並核定營業成本為16,340,539元。原告不服，主張初查並未要求提供相關文件，茲檢附相關文件復查；又佣金之支付係受款人提供各項客戶商情及介紹訂單之勞務，待交易完成後雙方依協議所須支付之款項；另支付百分之八佣金，主因係當時雙方約定銷貨毛利率必須超過百分之八，除少數一二筆，且有些毛利率甚至高達百分之三十幾，因而支付該項佣金應屬合宜云云，申請復查。被告復查決定以：查營利事業為推廣營業，開闢市場，除自行拓展外，有賴仲介人如代理商、代辦商等之從中媒介或待辦各種手續，而對於提供仲介或待辦服務者，所給與之報酬是為佣金支出、手續費或代理費等。次查查核準則明定外銷佣金如超過出口貨物價款百分之五者，除需依規定取得有關憑證外，且須提出正當理由及證明文據並查核相符者，方可准予認定。而查原告提示與Chan Wai-shing之銷售協議書，原告須支付訂單金額百分之八的權利金（royalty）， 惟依該協議書及原告提示之相關文件，並無載明仲介交易對象，及貨品名稱數量，或佣金受款人提供何種勞務，足資證明為營業所必需；且超過出口貨物價款百分之五部分，亦無與查核準則規定相符者，核無足採為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，系爭佣金支出係依照其與ChanWai-shing簽訂之銷售協議書辦理， 原告已於88年間支付，有結匯證明單可資佐證。又協議書上清楚載明經由Chan Wai-shing介紹而來之訂單，原告須依訂單金額支付百分之八之佣金，已明確說明佣金受款人所提供之勞務為仲介訂單之服務，為營業所必須，何來所謂「並無載明仲介交易對象，及貨品名稱數量，或佣金受款人提供何種勞務」之疑義云云。惟查：
１、查營利事業為推廣營業，開闢市場，除自行拓展外，有賴仲介人如代理商、代銷商等之從中媒介或待辦各種手續，而對於提供仲介或代辦服務者，所給與之報酬是為佣金支出、手續費或代理費等。次查查核準則明定外銷佣金如超過出口貨物價款百分之五者，除需依規定取得有關憑證外，且須提出正當理由及證明文據並查核相符者，方可准予認定。原告雖提出銷售協議書、結匯水單、往來文件等僅為其銷售契約之履約過程及支付價金之證明，如Chan Wai-shing西元1998年4月6日予Lisa函略以：主題：GOODHOPE，運送：西元1998年4月3日，總交貨金額：美金38,520元，應付權利金：美金3,
081.61元；如無錯誤款項請付至THE SUMITOMO BANK CORP.,KYOTO BRANCH, JAPAN， 並無載明仲介交易對象，及貨品名稱數量等細節，以證明為仲介訂單服務。況原告銷售對象遍及全球，系爭支出款項無法證明究與何業務有關，如何介紹何筆交易成功；原告迄未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介服務、洽商過程之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料供核，自難僅憑原告所提上開資料即遽認本件確有仲介事實，致系爭文件無法證明支付款項為營業所必需；又超過出口貨物價款百分之五部分，亦無正當理由及證明文據。是原告所訴，核無足採。
２、依查核準則第92條第5款第4目規定：「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。」原告提示之合約為銷售協議書（Sales Agreement）， 為原告所不否認，約定於西元1998年間經 Mr. Chan Wai-shin確認的訂單（ordersconfirmed）支付權利金（Royalty），此銷售協議書非屬佣金合約甚明。
３、原告舉西元1998年4月3日之往來文件為例，訴稱該文件有主題、運送日期、總交貨金額、應付權利金，即認為主題名稱即佣金受款人所仲介之客戶名稱；並以該筆銷貨之商業發票、裝運單、提貨單佐證確有仲介關係存在。惟經查(一)商業發票等僅能證明交易行為的存在，與有無仲介、如何仲介無關。(二)系爭往來文件，亦只是交易內容的重述，並無仲介的經過。 (三)原告佣金受款人， 依銷售協議書約定為ChanWai-shin， 惟實際支付， 尚包括不在協議書內之IkeonoboHeadquarters。依常理，如有仲介事實，同一買受人其介紹人應相同，本案相同買受人，其佣金受款人卻分別為不同之人（如買受人為Goodhope之銷貨，4月3日與10月28日之交易，佣金受款人為 Ikeonobo Headquarters， 7月1日為 ChanWai-shin； 買受人為Mantoku之銷貨，5月7日、6月11日及7月16日，佣金受款人為Ikeonobo Headquarters，12月3日為Chan Wai-shin）。 致所訴有仲介事實，核無足採。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告以系爭支出款項並無佣金受款人仲介交易之證明，且外銷佣金超過貨款百分之五，亦未提示正當理由及證明文件供核，不符查核準則第92條規定，乃否准認列，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 13 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 13 日
書 記 官 劉道文