臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第五一三號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）複代理人 陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第○九一○○五六五五四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告係中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，民國（下同）
八十六年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息所得計新臺幣（下同）六、八八四元及中硝公司營利所得四、八二二、八○○元（下稱系爭所得）。案經被告查獲，乃就其短漏稅額一、二九○、四一四元，依法處罰鍰六四四、六○○元減除已納稅款
一九一、五九六元，本次應納罰鍰為四五三、○○四元（計算式： 644,600-191,596=453,004）。原告不服，主張系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函（下稱財政部六十九年函釋），屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），被告核課營利所得有誤；及其業於被告查獲前自動補報，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰，並退還已繳稅款及利息等情，申請復查，經被告以九十一年七月四日財北國稅法字第○九一○二二三三一八號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，復依司法院釋字第二七五號解釋及財政部六十九年函釋、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，主張係屬證券交易所得，其無違反禁止規定或作為義務，不應處罰。又漏稅額計算部分，依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，於計算漏稅額時自應扣除已納之扣繳稅額七二三、四二○元等情，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成八十六年度綜合所得稅溢繳稅款新台幣五七二、九二四元，及加計利息三二、一五二元之退稅處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其取自中硝公司之系爭所得，依財政部六十九年函釋，應免徵所得稅，縱依被告認定，仍應課稅，因原告信賴上開函釋未併報繳所得稅，並無故意、過失，且在查獲前已補報補繳，自應免罰，又計算漏稅額未減除已扣繳之稅款，亦有違誤，是否可採？㈠原告主張：
甲、關於否准退還補繳之稅款及所加計之利息部分：⒈按本件爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵
所得稅，唯其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤。
⑴按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。
⑵次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律
之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟：：涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
⑶被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函「
○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，：：：」，而謂本件系爭屬投資收益或營利所得者，顯然誤用法令，與租稅法定主義相悖。
⑷查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指
「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（公司法第二三二條、第二三五條、第二四○條、第二四一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，應無疑義。
⑸基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，原告亦確於中硝公司辦理
增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生被告所指摘於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告指摘理由及課稅之基礎，顯乏有據，自應撤銷。
⒉本件營利既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利所得
之股票事屬有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
⑴減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之
合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論證依據，顯然違法。
⑵姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤，
又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本件減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本件縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本件所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情，昭然若揭。
⒊本件被告以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦
理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認原告所為，並非股票轉讓性質，殊無可採。
⑴查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明一
、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係原告以其持有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⑵而依財政部八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本公
積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：
１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」，該函釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，原告據以申請更正註銷退還自動補繳之稅額及所加計之利息，揆諸上開規定，即無不合，被告否准退還，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⑶另有關財政部六十九年函釋制定之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財
政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認六十九年函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，：：：並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本件，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件非屬股票轉讓性質之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑷復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定
「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，：：」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
⒋司法院釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，
公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。：：：」是縱令財政部六十九年函釋已經財政部明定停止適用，唯依前開司法院解釋意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年函釋，無須納入所得繳納所得稅。
乙、關於裁處罰鍰部分：⒈縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布
函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰。
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年函釋，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函覆高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應免罰甚明。
⑵原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東繫屬高雄高等行
政法院之已判決案件中，均判決不罰，茲例舉高雄高等行政法院判決九十年訴字二一三二號判決書第十四頁之判決理由三、（二）指明「故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋（註：
財政部六十九年函釋），而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，：：自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失」，及同頁理由四「依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，及欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之處罰」，而在相同類型案件中，鈞院八十九年度訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』：：，但只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。：：故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」即明。
⑶退而言之，倘被告認原告涉幫助共犯行為，而若欲對「幫助犯」予以處罰，
自須類如刑法第十一條、第三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助犯或教唆逃漏稅捐罪一般，以法律明定為是，唯行政罰法草案關於共犯之規定，尚未立法通過，基於法律保留原則，尚不能與刑法共同正犯同視。縱令被告認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，係以增減資程序規避租稅行為。惟基於法人（中硝公司）與股東（原告）係屬不同之權利主體，上述行為並非原告所為，即令原告涉嫌教唆或幫助等共犯行為，基於法律保留原則精神，於現行法令並未對上述行為之共犯部分加以規定，被告所為之處罰，自非有據，應予撤銷。
⒉又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
（1）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
（2）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
（3）全部應納稅額 -申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款七二三、四二一元方屬適法，被告謂「原告係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於本局查獲後補繳之扣繳稅款」，顯非法令規範依據。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義。況果如被告理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告理由並不得扣除，任命該函釋所指之扣繳稅款形同具文，足證被告指摘，顯無理由，殊無可採。
㈡被告主張：
甲、營利所得部分：⒈本件被告查得中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八
一、二六三元，同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元；於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，被告乃依財政部函釋規定，按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，原告兩次實際取得分配之減資股款分別為二、六一八、三二○元及
二、五四三、七二○元，其中均含有原始出資股本各為三二五、八七○元及一
三、三七○元部分，被告乃將之扣除，僅就超出原始出資額部分（即屬於資本公積轉增資股票之股款部分）之金額四、八二二、八○○元（計算式： 2,618,320 ＋ 2,543,720-325,870-13,370=4,822,800），予以歸課其當年度綜合所得稅。
⒉原告主張，中硝公司於八十六年間二次以現金收回資本公積轉增資配發之股票
，依財政部六十九年函釋，核屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），被告核課營利所得有誤。查股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。又財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」。本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。本件中硝公司於八十五及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年函釋之適用。中硝公司既係利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入原告八十六年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護，是被告按原告取得之營利所得四、八二二、八○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解駁回，亦無違誤。
乙、罰鍰部分：⒈本件原告八十六年度短漏報利息所得六、八八四元及營利所得四、八二二、八
○○元，短漏稅額一、二九○、四一四元，被告原處分乃按漏稅額一、二九○、四一四元處罰鍰六四四、六○○元（計算式：1,290,414 ×﹝6,884×0.2＋4,822,800×0.5﹞/4,829,684=644,600；計至百元止），減除已納稅款一九一、五九六元，是本次應納罰鍰為四五三、○○四元（計算式：644,600 -191,596=453,004）。
⒉原告主張，其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐
稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰。惟被告所屬士林稽徵所八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，當時被告既已知悉（查獲）原告之漏報所得事實，依前揭函釋即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本件之調查基準日，原告雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係在被告進行調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定顯有未合；至原告主張，依司法院釋字第二七五號解釋及財政部六十九年函釋、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，係屬證券交易所得，其無不應處罰。查依前揭所得稅法第十四條第一項第一類規定，及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋早於八十六年原告取得減資股款之前即已揭示，納稅義務人本有加以認識及遵守之義務，且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為原告明知（即知道此種方式可以不用繳稅），原告乃於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意，雖然原告可能誤解法令，以為此非漏稅行為，但非無期待其正確認識法令規定之可能（例如原告可以向稅捐稽徵機關查詢此種所得是否應申報），又財政部六十九年函釋及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張信賴該函釋而免責。故原告對於此漏稅行為仍有可歸責之過失；另原告例舉相同案情高雄高等行政法院九十年訴字第二一三二號判決書之判決理由，暨相同類型案件鈞院八十九年度訴字第七二六號判決書判決理由罰鍰部分不罰之見解，惟該二件僅係判決，尚非判例，自不得據此主張免罰，且相同案情中硝公司之其他股東賴玉燕、汪麗美八十六年度綜合所得稅行政訴訟案，亦業經鈞院九十年度訴字第一一○五號判決、九十一年度簡字第四二六號簡易判決駁回在案，暨相同類型案件昌達化工廠股份有限公司股東方佐成八十三年度綜合所得稅行政訴訟案，亦業經最高行政法院九十一年度判字第七二八號判決「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。」在案，是原告主張，核無可採；又原告主張，漏稅額計算部分依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，於計算漏稅額時自應扣除已納之扣繳稅額七二三、四二○元。經查原告係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告所屬士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，而原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，揆其意旨係適用於一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，其違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額時予以扣除短漏報所得之扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，即無漏稅可言，於計算漏稅額時自應扣除短漏報所得之扣繳稅額。顯然與本件之情形不同，本件原告既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，且中硝公司於給付系爭營利所得當時並未先行依規定扣繳稅款，原告於八十七年三月三十一日以前辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被告查獲後始補繳之扣繳稅款，從而原處分依據前揭法條規定，按漏稅額一、二九○、四一四元，依法處罰鍰六四四、六○○元，亦無不合。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得
：公司股東所分配之股利」及「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條所明定。又「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，：：」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。又依財政部六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋意旨謂「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準」。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一本法第四十一條至第四十五條之處罰。二各稅法所定關於逃漏稅之處罰」復為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」又「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告係中硝公司股東，八十六年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息所得計六
、八八四元及中硝公司營利所得四、八二二、八○○元。案經被告查獲，乃就其短漏稅額一、二九○、四一四元，依法處罰鍰六四四、六○○元減除已納稅款一九一、五九六元，本次應納罰鍰為四五三、○○四元（計算式： 644,600-191,596=453,004）。原告不服，主張系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年函釋，屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得，被告核課營利所得有誤；及其業於被告查獲前自動補報，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰，並退還已繳稅款及利息等情，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其取自中硝公司之系爭所得，依財政部六十九年函釋，應免徵所得稅，縱依被告認定，仍應課稅，因原告信賴上開函釋未併報繳所得稅，並無故意、過失，且在查獲前已補報補繳，自應免罰，又計算漏稅額未減除已扣繳之稅款，亦有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查中硝公司於八十五年九月出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三
十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元，於八十六年一月六日辦理減資
一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資
一八二、○三○、二三○元，於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，原告八十六年二次實際取得中硝公司減資分配之股款為二、六一八、三二○元及二、五四三、七二○元，其中均含有原始出資股本各為三二五、八七○元及一三、三七○元，即原告該年度實際短漏報取自中硝公司之所得為四、八二二、八○○元（計算式：二、六一八、三二○元＋二、五四三、七二○元─三二五、八七○元─一三、三七○元）（參見原處分卷中硝公司股東減資明細表），被告以中硝公司前述之增資、減資，形式上雖符合上開財政部六十九年函釋，然其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹惡意以無實質增減資方式，藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，屬權利濫用行為，即中硝公司以迂迴方式利用連續增減資手法，將出售土地增益分配予股東，而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定之營利所得，併入八十六年度所得課稅。又中硝公司第一次辦理減資時，原告有委託代理人出席股東會，且原告之父親黃仁概擔任中硝公司常務董事，分別經兩造訴訟代理人陳明，並記明準備程序筆錄在卷可稽，則原告對於中硝公司在極短期間內非正常之二次增資、減資，影響其權益極大之事，自難諉為不知，其主張信賴財政部六十九年函釋，自不值得保護，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。次按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查為限，本件被告所屬士林稽徵所查核中硝公司時發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，依原處分卷內違章事實及審查意見資料，調查基準日為八十八年五月十日，即士林稽徵所查獲中硝公司於給付股東營利未辦理扣繳時，對於有牽連關係之各股東漏報系爭營利所得已取得相當具體事證，而原告遲至八十八年六月十七日始補報補繳，自不符免罰規定，且本件扣繳稅額七二三、四二一元，係查獲後始補扣繳，原告所舉漏稅額計算公式係指已辦理扣繳而漏未申報之情形，核與本件案情有別，原告所訴，洵不足採。另原告所舉本院八十九年度訴字第七二六號及高雄高等行政法院九十年度訴字第二一三二號判決有關罰鍰部分免罰之認定，核屬個案之見解，本件不受其拘束，況類似之案件，最高行政法院九十一年度判字第七二八號等判決，均認不得免罰，併此敍明。
綜上說明，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告
訴請撤銷，並請求命被告作成八十六年度綜合所得稅溢繳稅款五七二、九二四元及加計利息三二、一五二元之退稅處分，均難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十 日
書記官 姚國華