臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05285號原 告 社團法人中華民國佛陀照明天下功德會代 表 人 甲○○理事長）住訴訟代理人 林雯澤律師
孫玉達律師（兼送達代收人）許伯彥（會計師）住臺北市○○區○○路○○○號被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月1日台財訴字第0920036743號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）85年度機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，原列報收入新台幣（下同）94,158,137元、支出111,248,390元，本期餘絀為短絀17,090,253元。經被告初查核定收入為142,674,431元、支出為106,578,283元，本期餘絀為結餘36,096,148元。因核定後其本年度用於與其創設目的有關活動之支出，尚未達基金之本年度孳息及其他經常性收入之80﹪，乃補徵漏報稅額9,014,037元，並按漏報稅額9,014,037元處1倍之罰鍰計9,014,000元（計至百位）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈首就被告認定原告於85年度代收信徒苗栗佛陀山佛陀寺、
臺北北投照明淨寺及擬於台南成立之智障院共計「47,631,861元」之代收款，認定為原告85年度之收入，誠有未洽。按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」因此，對於納稅義務人依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報其上一年度所得，關於所謂「所得」之課稅，亦應以該收入確為機關、團體本身之所得為認定。要非單純資金之收入，抑或當年度該機關、團體確實存有該筆金額，而置存有之金額事實上係代收要非收入乙情，即遽予以課稅。關於「代收款」之編列，要非法所不許，此稽財政部於88年12月17日台財稅第0000000000號函即明。是上開財政部函文，可悉中華民國仲裁協會於辦理仲裁案件時，對於先行收取之聲請人所繳納之仲裁費用，並非均視為該協會之勞務收入，而是將部份款項（即應依法定比例轉交仲裁人部分）核屬為「該協會代收轉付」之款項。況且，社會團體財務處理辦法第7條第1項、第2項分別規定：「會計科目分為資產、負債、基金暨餘絀、收入、支出五類。」、「前項各類會計科目之名稱及說明如附件二。」，而該附件2「會計科目及說明」中「貳、負債類會計科目及說明」即明白揭示：「一、流動負債：‧‧（四）代收款項：代收之一切款項。」，益明於會計科目中編列「代收款」乙項，並無違誤之處。職故，捐贈款項之信徒，既於劃撥單等匯款單據上指明捐贈之機構、捐款用途，原告於收到該款項後，即將應代轉之款項先行分別列帳，誠依法有據。信徒將捐贈予其他機構之款項委由原告代轉，亦屬事理之常。姑不論捐款予佛陀山（係指「苗栗佛陀山大金佛寺籌建委員會」）、或台南智障教養院（係指84年9月15日經台南縣政府許可設立之「財團法人私立傳統慈善事業基金會」）、抑或「照明淨寺」，因該等機構均無申設劃撥帳戶，故而住居各地之信徒以劃撥方式匯款或以現金給付時，一併指定款項捐贈機構，又何來有違常情之處？豈能祇因原告有代收款項而未於該收款年度將代收款返還各機構之事實，即遽然推定該等代收款即屬原告之收入？信眾既將捐贈款以郵政劃撥方式匯入或以現金交予原告，並指定該等捐贈款之捐贈機構及捐贈目的，原告縱然收取該款項，亦無法將之納入原告之收入，而負有將該等捐贈款轉交信徒所指定之機構，否則，原告豈不涉有刑事侵占之罪嫌！信眾所指定捐贈予各機構之款項如屬原告之收入，衡諸常情，信徒又何需於匯款單據上或捐贈時即指定捐贈機構名稱？原告又何需自84年起，將每年依法製作之「資產負債表」上書明「代收款項」之數額？⒉被告將轉列收入之原告所代收台南智障院款項認定為「
2,401,115元」，亦有誤解，蓋原告當年度所代收之款項為64萬餘元，且上開代收款亦已於89年與歷年所代收之款項一併匯還該機構。所謂於台南成立智障教養院乙項，係指於84年9月15日經台南縣政府許可設立之「財團法人台南縣私立佛陀社會福利慈善事業基金會」，並於84年9月27日經台灣台南地方法院登記完成設立登記，此稽台灣台南地方法院登記處核發之法人登記證書上「目的」欄記載：「‧‧籌建智障孤兒教養及關懷老人‧‧」等字，即明信友指定捐贈予台南智障院乙項之捐款機構，即為上開嗣後成立之基金會。嗣後，該財團法人於91年1月間，聲請變更主管機關為台中市政府、名稱更為「財團法人私立傳統慈善事業基金會」，就此變更乙事，亦有台灣台中地方法院登記處核發之91年1月8日完成變更登記之「法人登記證書」可稽。原告於85年就台南智障院之代收款並非被告所認定之「2,401,115元」，而是64萬餘元。就此事實，徵諸原告之85年度「資產負債表」所載「智障教養院代收款：2,401,115元」暨原告就84年度機關或團體及作業組織所得稅、罰鍰事件乙案所提出之84年度代收款文件即明。職故，被告認定原告於85年度代智障院收取之捐款為「2,401,115元」，顯有錯誤，自不待言。姑不論被告就85年代收智障院之款項數額究何乙項要否有誤，惟原告業於89年5月24日，將歷年所代收計約「7,156,012元」之款項匯還該機構，此亦有原告匯予「財團法人私立傳統慈善基金會」之匯款單據可資憑證。
⒊被告認定代收佛陀山之「45,230,746元」之款項，原告亦
已於88年及89年與自81年至88年累計之歷年代收款匯還「苗栗佛陀山大金佛寺籌建委員會」。即：按「苗栗佛陀山佛陀寺」於81年1月經苗栗縣政府以81府民禮字第133100號函准予備查申設之名稱為「佛陀山佛陀寺籌建委員會」，俟於87年7月20日復經苗栗縣政府以府民禮字第8700048625號函准變更名稱為「苗栗佛陀山大金佛寺籌建委員會」。至於原告自81年至87年間，關於「佛陀山」之累積代收款共計「157,462,092元」，而原告於88年8月3日先行自代收款中返還苗栗佛陀山大金佛寺籌建委員會「55,000,000元」；而88年全年度就助建佛陀山之代收款為「7,408,428元」，故自81年至88年底代收助建佛陀山之款項於扣除88年8月返還之5,500萬元之款項後之餘額為「109,870,520元」，原告就該等款項復於89年5月12日將「109,870,520元」代收之累積款一次全額返還「苗栗佛陀山大金佛寺籌建委員會」。關於上開還款，亦有原告之匯款單據及該籌建會所出具之「收款單據」及「合作金庫民族支庫」所出具之「證明書」等物證可明。
⒋原告依法提列為準備基金之「4,670,107元」暨基金利息
等款項，係依法為之，殊不能逕將該等金額仍將之轉列為85年度之收入。按85年度「基金提撥：4,670,107元」乙項之金額，原告係依《社會團體財務處理辦》第20條第1項規定：「社會團體應按預算收入總額5﹪以上逐年提列準備基金。」提列而來。即按該年度收入總額（即94,158,137元）減除應併入基金內之利息收入後餘額依5﹪之比例提列。衡諸常情，既屬依法應提列之準備基金，豈能將之計入該年度之經常性收入總額？至於原告就上開款項，於該年度有否向主管機關（即內政部社會司）報請核備？係屬有無違反行政法之規定，誠無礙於該筆款之提列情事。法律解釋之方法，雖有文義解釋、立法解釋、論理解釋等等不一而足，目前一般通說皆以文義解釋為先，因法律本係以文字為表達，自應就文字先為解釋。經核社會團體財務處理辦法第20條之規定，其第1項係規定「社會團體應按預算收入總額5﹪以上逐年提列準備基金。」第2項規定「前項基金及其孳息應按其用途專戶存儲，非經理事會通過，報請主管機關核准，不得動支。」依法條之文義解釋，其第1項為「原則規定」，即「社會團體應按預算收入總額5﹪以上逐年提列準備基金。」，其並非規定「社會團體經主管機關核備後，應按‧‧‧」，足徵提列「準備基金」與「主管機關核備」係屬二事，而第2項係規定動支之要件，更足徵並非經主管機關核備後使得提列準備基金；退一步言，即使從立法解釋，該條要求提列「準備基金」實係為穩固社會團體之財產及保障與社會團體之從事往來之相對人，怎可能會因有無向主管機關核備之不同，即可為「提列與否」之依據，被告以未經主管機關核備為由，故否定原告之提列準備基金，其違法之處，彰彰甚明。原告於81年至83年，因未向被告辦理「營利事業所得稅結算申報書」，是以未按上開辦法逐年自年收入總額提撥5﹪之金額，以為「準備基金」。然原告自84年起，已依法向被告為營利事業所得稅結算申報，即為「機關團體及其作業組織結算申報書」之申報，是以依上開社會團體財務處理辦法之規定，除提撥84年度之「準備基金」外，並補提81年至83年度之「準備基金」。嗣後，85年度迄87年度，原告亦均依法自當年度收入總額，提列5﹪款項，以為「準備基金」。至於所提列金額乙事，原告於每年製作之「資產負債表」均有載明。復宥於被告一再以原告就該項基金未報請主管機關核准，故而否准認列。為此，原告乃於89年2月29日就81年至87年之共計32,700,562元之準備基金（含利息）乙項向內政部報請核備，並於89年3月10日經內政部以台（89）內社字第8907662號函文通知在案。甚且，關於「準備基金」提列乙事，原告亦已依社會團體財務處理辦法第20條第1項之規定，將自81年至87年度之「準備基金」共32,700,562元予以提列，此亦有21,000,000元之「臺北銀行整存整付儲蓄存款存單」及原告帳號「00000000000」帳戶內之412,018元等二筆金額可證。
⒌司法院釋字第275號解釋: 「人民違反法律上義務而應受
行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」故行政罰仍應以「當事人之故意及過失」為其責任條件。本案姑不論「代收款」乙項是否應列為原告之收入，惟如前所陳，原告於86年度申報85年度之營利事業所得稅時，申報書暨所檢附之相關文件均已載明代收款項部分，原告又何來生有被告所謂「漏報或短報」之故意或過失乙情？易言之，原告並無漏報該等金額，然今卻祇因被告逕以原告就該等款項有開立「感謝狀」予捐款信徒及迄88年間方陸續匯款返還而認定該等款項係屬原告之收入，即核課原告應再補繳營利事業所得稅，並再以因需補繳稅為由，認定有漏報所得，而再處以1倍數額之罰鍰，實屬過苛。
⒍按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者
，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅‧‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金每年孳息及其他各項收入70﹪。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。
」為92年3月26日行政院院壹財字第0920006427號令發佈的「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下稱免納所得稅適用標準）第2條第1項第8款所明定。「本標準修正發布生效日未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」為新修訂免納所得稅適用標準第
5 條所明定。按「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，‧‧‧ 第
1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第34條所明定。本案件經訴願決定，納稅義務人依法提起行政訴訟，尚未經行政訴訟判決，依稅捐稽徵法第34條規定屬尚未核課確定案件，依新修定公益團體免稅適用標準第5條規定，應可適用新修定公益團體免稅適用標準第2條第1項第八款「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金每年孳息及其他各項收入70﹪」（下稱支出與收入比率）。依被告復查核定收入為142,674,431元，支出為106,578,283元，以此計算支出與收入比率，則本案符合新修定免納所得稅適用標準支出與收入比率不低於70﹪，應免納所得稅，被告於92年4月2日仍依原規定公益團體免稅適用標準支出與收入比率不低於80﹪核定原告應納所得稅，自難認係合法。另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定，被告對本案之核定亦違反行政程序法第4條、第8條、第9條之規定。⒎按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對伊本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定，原告依新修定免納所得稅適用標準第5條規定係免納所得稅組織，自無「所漏稅額」則有關罰鍰將無所附麗。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅︰一、‧‧‧十三、教育
、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」為所得稅法第4條第1項第13款及第71條之1第3項所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80﹪者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款所規定。
⒉原告85年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，原列
報收入94,158,137元，被告初查以（一）依資產負債表本期代收佛陀山款項新增45,230,746元，代收智障教養院款項新增2,401,115元，經減除本期代付佛陀山及智障教養院款項新增數600,000元，本期代收款項新增淨額計47,031,861元，因上述捐款均以原告名義出具收據，且佛陀山及智障教養院等尚未辦理設立登記無法人資格，故予以轉列收入。（二）依資產負債表列報暫收款計536,778元，係本年度期末收到之款項，因權責已發生，予以轉列其他收入。（三）本年度利息收入轉入基金947,655元，經查係原告自行設算基金孳息逕從本期利息收入中轉入，因未報經目的事業主管機關核准，否准認列，予以轉回利息收入。綜上，計調整增列收入48,516,294元，核定本期收入為142,674,431元。
⒊按「社會團體應按預算收入總額5﹪以上逐年提列準備基
金。前項基金及其孳息應按其用途專戶儲存，非經理事會通過，報請主管機關核准，不得動支。」為社會團體財務處理辦法第20條所明示。原告原列報支出111,248,390元，被告初查以本期新增提撥基金4,670,107 元，因未報經目的事業主管機關核准，否准認列，核定本期支出106,578,283元。
⒋按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「負債中匿列收入者，應依所得稅法第110條規定辦理。」復為營利事業所得稅查核準則第108條所規定。⒌原告85年度漏報應轉列為收入之代收款及暫收款計
47,568,639元，並短漏報所得稅額9,014,037元（計算式：核定全部所得額36,096,148–匿報所得額47,568,639＝申報查定所得額–11,472,491；核定全部所得額36,096,148×稅率25%–累進差額10,000＝漏稅額9,014,037），案經被告查獲，依所得稅法第110條第1項規定按漏稅額處1倍罰鍰9,014,000元（計至百位）。
⒍另與本件案情相同之原告84年度機關團體作業組織所得稅
及罰鍰行政訴訟案件，業經鈞院90年度訴字第1662號判決駁回原告之訴，可資參照，併予陳明。
⒎教育、文化、公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準於
92年3月才修正，本件課稅年度為85年度，所以並不適用新規定。如依被告所認列的項目計算，支出與收入比例為
74.7﹪。原告提出存單為88年度，不能為本件有利之證據，且帳戶金額有出入，與社會團體財務處理辦法第20條規定不相符，不能為有利認定。
理 由
一、本件原處分補徵原告漏報稅額9,014,037元，並按漏報稅額9,014 ,037 元處1倍之罰鍰計9,014,000元，無非是以「左列各項所得，免納所得稅：一、‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「合於第4條第13 款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」為所得稅法第4條第1項第13款及第71條之1第3項所明定，而「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80﹪者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為免納所得稅適用標準第2條第1項第8款所規定，原告
85 年度機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，原列報收入94,158,137元，經查（一）依資產負債表本期代收佛陀山款項新增45,230,746元，代收智障教養院款項新增2,401,
115 元，經減除本期代付佛陀山及智障教養院款項新增數600,000元，本期代收款項新增淨額計47,031,861元，因上述捐款均以原告名義出具收據，且佛陀山及智障教養院等尚未辦理設立登記無法人資格，故予轉列收入，（二）依資產負債表列報暫收款計536,778元，係本年度期末收到之款項，因權責已發生，予以轉列其他收入。（三）本年度利息收入轉入基金947,655元，係原告自行設算基金孳息逕從本期利息收入中轉入，因未報經目的事業主管機關核准，乃否准認列，乃予以轉回利息收入。綜上，計調整增列收入48,516,294 元，核定85年度收入為142,674,431元，支出為106,57
8,283元，本期餘絀為結餘36,096,148元，因核定後其85年度用於與其創設目的有關活動之支出，尚未達基金之本年度孳息及其他經常性收入之80%，且有短漏報所得稅額9,014,037元為據。
二、惟查：
(一)、上開免納所得稅適用標準第2條第1項第8款於92年3月26日
經修正為「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅‧‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金每年孳息及其他各項收入70﹪。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」亦即將原規定教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅之標準，從用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金每年孳息及其他各項收入80%修正為70 ﹪。其復增訂第5條規定：「標準修正發布生效日未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」亦即在上開免納所得稅適用標準修正發布生效日未核課確定之案件，亦適用上開70%之標準，以決定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，是否免納所得稅。
(二)、「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或
重大逃漏稅捐案件經確定後，‧‧‧ 第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第34條所明定。是本件原處分經訴願決定，原告不服依法提起行政訴訟，尚未經行政訴訟判決，顯屬未核課確定案件，應適用92年3月26日修正之免納所得稅適用標準第2條第1項第8款70%之標準，以決定原告85年度本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，是否免納所得稅。被告主張上開免納所得稅適用標準於92年3月才修正，本件課稅年度為85年度，所以並不適用新規定云云，並不足採。
(三)、依原處分認定之事實，原告85年度收入為142,674,431元
，支出為106,57 8,283元，以此計算，原告85年度用於與其創設目的有關活動之支出與基金之本年度孳息及其他經常性收入之比率為74.7%(106,578,283/142,674431=74.7%），不低於70%，此亦為被告所自承，則依92年3月26日修正之免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外 (本件並無銷售貨物或勞務所得)，免納所得稅。因而，原處分認原告應納所得稅，而補徵稅額9,014,037元，並按漏報稅額9,014,037元處1倍之罰鍰計9,014,000元，於法難謂有據，自無從維持。
三、從而，原處分（復查決定含原核定處分）補徵原告漏報稅額9,014,037元，並按漏報稅額9,014,037元處1倍之罰鍰計9,014,000元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 17 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 17 日
書記官 李金釵