臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第五二號
原 告 展雲事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱雅文律師複 代理 人 葉張基律師
劉千綺律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十一日台財訴字第○九○○○一六九一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件被告以原告涉嫌於民國八十五年八月至同年十二月及八十六年間銷售納骨塔位，金額計新台幣（下同）四○、七六三、○七九元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲，移由原處分機關台北市稅捐稽徵處審理違章成立，初查乃核定補徵原告逃漏之營業稅計二、○三八、一五四元，並按原告未依規定給與他人憑證經查明認定之總額四○、七六三、○七九元處百分之五罰鍰計二、○三八、一五三元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告於八十五年十月以後銷售之納骨塔位，究係賣斷予經銷之銓毓實業有限公司（下稱銓毓公司）、宸得國際股份有限公司（下稱宸得公司）、均曜實業有限公司（下稱均曜公司）及原暉有限公司（下稱原暉公司），再由該等公司銷售與客戶，抑或原告銷售與客戶，而漏開發票？㈠原告主張之理由：
⒈預售納骨塔位永久使用權買賣合約書雖載明出售人為原告，並非指該契約即係由原告與客戶直接簽訂，仍應探求契約實際交易方式，而為認定：
⑴按「稅法上經濟觀察法乃是基於量能課稅原則以及稅捐負擔公平原則所導出
，在稅法之解釋適用上以及事實關係之認定上均有其適用。經濟觀察法係指經濟的實質課稅原則，在稅法解釋上應取向於其規範目的以及其經濟上之意義。在事實認定方面，亦應以其真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準。因此，稅捐客體之歸屬，應採經濟的歸屬原則．．．」。
⑵被告依據台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆字第八四四○七七
號函，以原告於八十五年度銷售之納骨塔位，其中計有一七○四位，銷售金額合計三九、七○四、七六二元，未依規定開立統一發票，逃漏營業稅一、
九七三、八一○元。被告另依據台北縣稅捐稽徵處八十八年十一月十四日函轉台北市調查處八十八年十月二十五日（八八）肆字第八四四○五八號函，以原告於八十六年度銷售一○七位納骨塔位予銓毓實業有限公司，漏開（報）統一發票銷售額一、二八六、八八九元，逃漏營業稅六四、三四四元。惟查，系爭一七○四納骨塔位，並非原告銷售給客戶，而係原告賣斷與經銷商，再由經銷商售予客戶，被告違反稅法上所要求之「經濟觀察法」。
⒉原告經營靈骨塔使用權買賣事業，於八十五年十月前係以「代銷」方式交由各
代銷商代原告出售納骨塔位（即由代銷商代原告銷售，買賣關係存在於原告與客戶之間），每個塔位售價二萬元或二萬五千元（如由原告自售者，每個塔位售價八千元），交易完成後，由原告與客戶直接簽訂「預售納骨塔位永久使用權買賣合約書」，預售納骨塔位永久使用權買賣合約書均載明出售人為原告，由原告直接開立統一發票予客戶，而原告就客戶所支付之價金中撥付部分作為佣金給付予代銷商，代銷商則開立發票予原告。
⒊自八十五年十月起，原告改變作業方式，分別與經銷商（即原代銷商）簽訂新
約，將代銷改變為「經銷」（即由原告將靈骨塔位之永久使用權賣斷予經銷商，再由經銷商銷售予客戶）。經銷商以每個塔位之永久使用權八千元之價格（以宸得國際公司為例：二千四百萬元除以三千個塔位等於八千元／塔位），直接買斷數千個塔位之永久使用權，並由原告根據經銷商所提供實際對外銷售後之請款明細分別開立發票於經銷商。依原告與經銷商間所簽訂之買賣契約書第四條前段約定：「甲方（指經銷商）與承購人（指客戶）之合約書得用甲方之合約書」，故此期間經銷商與客戶所簽訂之買賣契約書仍係沿用舊版代銷時之合約書（買賣合約書上未列出經銷商），外觀上容易被誤認為買賣契約係存在於原告與客戶之間。實際上，營業稅之課徵仍必須以實際交易金額為課稅之依據，而非僅以一紙買賣契約書為準，完全無視於原告與經銷商之契約約定及履約情形，以及相關統一發票開立之情形，顯有違誤。舉例如下：甲航空公司將一百張台北至高雄之機票以市價之七折賣斷予乙國內旅行社，乙再將機票以市價之八折出售於丙旅客（均未確定實際搭機日期、班次及座位），丙於某日向甲公司劃位（確定實際搭機日期、班次及座位）後，搭機從台北前往高雄。此時機票尚當然載明使用人為丙，登機證上之記載亦同。惟機票係由甲出售予乙（實際上應屬運送契約），乙再將此一機票（運送債權憑證）出售（轉讓）於丙，故甲依法應納之營業稅當以甲、乙之交易價格計算核課，乙依法應納之營業稅以乙、丙之交易價格價算核課，不能因為機票上記載旅客丙之姓名，即認為該機票係甲直接出售於丙，而要求甲公司按丙所支付之價金核課營業稅。⒋由新、舊合約中第二條之比較，足證系爭預售納骨塔位永久使用權合約書非由原告自售：
⑴舊合約中第二條規定：「本契約簽立之前，甲方（即承購人）應將前項議訂
之簽約金，先行繳入乙方（即原告）所指定之銀行專戶．．．」。而新合約中第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議訂之總金額，交付予乙方所指定之經銷商，由經銷商代為繳入乙方指定之銀行專戶．．．」。於舊合約中，因系爭納骨塔位永久使用權買賣合約書係由原告自售，故於第二條中即規定由客戶直接將議訂之簽約金匯入原告指定之銀行戶頭；而於八十五年十月後，原告改變作業方式，而由經銷商買斷再出賣予客戶，且依原告之合約書亦可直接認定經銷或自售客戶，按如屬原告之自售客戶，其合約書編號則無任何英文代號。如屬經銷客戶，其合約書編號則以英文字母Ａ、Ｂ、
Ｃ、Ｄ等代號代表顯示。上述此種交易方式亦由新合約中第二條表現出來，即：客戶應將議訂之簽約金給付給經銷商，再由經銷商繳入原告指定之銀行戶頭。由於該系爭納骨塔位永久使用權已由原告以每塔位八千元（假設）之價格賣斷予該經銷商，故如客戶以每塔位二萬元（假設）之價格向經銷商承買系爭塔位，則客戶將二萬元之簽約金給付予經銷商後，經銷商即先行取走其中一萬二千元，再將其餘八千元匯入原告指定之銀行戶頭。
⑵從八十四年十一月二日至八十五年十二月三十一日止，匯入原告之銀行存款
金額，仍有自售客戶與代銷商之代銷客戶自行匯入款項（雖八十五年十月後即改變作業方式，惟過渡時期仍有自行匯入款項者），惟自八十六年一月一日至八十八年四月十八日止，則多屬經銷商以切貨（買斷）方式買賣價款繳付原告，此可由原告之銀行往來資料查證。亦即，自經銷體系之作業方式後即無經銷客戶（即客戶）直接匯入契約價金與本公司。舊合約有關付款方式之不同，原告之作業方式於八十五年十月後已與先前不相同，被告未探求實際之交易情況，僅以簽約之當事人為原告與客戶，而簽約金由客戶交由經銷商繳入原告指定之銀行戶頭，詎認定簽約金全數由原告取得，而無視原告與經銷商間尚有一系爭納骨塔位永久使用權買斷之合約書及原告所開立之發票，其處分之違法且不當。
⒌原告係以買賣靈骨塔位之永久使用權為業，依行為時營業稅法第三十二條規定
：「營業人銷售貨物勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」。營業人開立銷售憑證時限表並無關於靈骨塔永久使用權之買賣業應於何時開立銷售憑證之規定，依據平等原則，相同者相同處理，原告所營業務與「倉庫業」最為相似。而倉庫業銷售憑證開立時限，即以「收款時」為限，開立統一發票，原告已按向經銷商收受之款項開立統一發票。況原告銷售納骨塔位時，係採逐層逐區方式，委託相關經銷商辦理銷售，買賣標的物之範圍，於預售納骨塔位永久使用權買賣合約書內，僅明定樓層及區別，與經銷商簽訂買賣契約書時，並未標明納骨塔之確定位置，又「倉庫業開立憑證時限，以收款時為限」均依規定以實際發生收款金額之同時，開立憑證予客戶，無短漏開統一發票並漏報銷售額之事實。
⒍原告直接賣斷於經銷商時無法詳細規定數千個塔位之明細，待經銷商實際出售於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定：
⑴經查經銷商直接買斷數千個塔位之永久使用權，原告如何在與經銷商所簽訂
之乙紙買賣合約書內詳細規定數千個塔位之明細？⑵至於經銷商實際出售塔位於客戶後，其仍使用原告之「預售納骨塔永久使用
權買賣合約書」，該契約僅載明納骨塔位之樓層及區別，且該契約第八條明白約定：「本契約簽定時，僅標示購置納骨塔位之樓層及區域，至納骨塔位之確定位置編號依據永久使用權狀之取得順序，於乙方（指原告）正式通知交付塔位時依序於乙方公告之區域選定。」明白約定須待原告正式通知交付塔位時，始由客戶依序於公告區域選定。買賣標的物在私法上屬於「得特定」之狀態，法律行為仍有效力。
⑶原告直接賣斷於經銷商時無法詳細特定數千個塔位之明細，待經銷商實際出
售於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定（如同搭乘飛機之劃位行為），為塔位買賣及轉售之特殊性。訴願決定竟將上述其認定事實錯誤之見解，據以推論「系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，應屬原告自售部分」，除未詳細說明其推論之理由外，單憑其片面認定所謂「矛盾」之處，且忽視原告與經銷商間賣斷契約、相關統一發票之簽發暨經銷商請款明細等足供證明本件交易係轉售性質事實等證據資料，亦未向相關經銷商調閱其所開立之統一發票等資料，或提出其他相關事證以舉證證明原告就此等「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」為自售之行為之事實，顯然未盡舉證之責。
⒎原告無法提供原告與經銷商買賣契約書之福位明細及經銷商使用其所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」銷售納骨塔位所開立之統一發票：
⑴原告直接賣斷於經銷商時，並無必要將塔位特定，亦無法詳細規定數千個塔
位之明細，待經銷商實際出售於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定，此等塔位買賣及轉售之特殊性。既然當時根本尚未明確指定塔位之位置，原告當然無法提出原告與經銷商間買賣契約書之塔位明細，惟查經銷商向原告請款時已提出客戶明細資料以及原告所提供之其他相關資料，足證原告銷售予經銷商之塔位即為獲案憑證中所載之納骨塔位，被告如認為「原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人之福位並非獲案憑證中所載之納骨塔位」，此一變態事實應由被告負舉證責任，而非強求原告提出與經銷商間買賣契約書之福位明細。
⑵既然被告可要求經銷商原暉有限公司負責人倪淑芬及銓毓實業有限公司負責
人牛志堅製作談話筆錄，同時應依職權要求經銷商提供其出售之福位明細之交易資料、記錄以及簽發於客戶之統一發票等資料，以明確認定原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人之福位是否即為獲案憑證中所載之納骨塔位，而非單以經銷商負責人談話紀錄及聲明書為斷。被告違反行政程序法第三十六條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及第四十條：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」規定。
⑶本件既係原告將塔位賣斷於經銷商，再由經銷商轉售於客戶，原告當然就原
告與經銷商所約定之價格（每塔位八千元）開立統一發票於經銷商（抬頭註明為經銷商而非客戶），經銷商再以其與客戶所約定之價格（每塔位二萬元至二萬五千元）開立統一發票於客戶（抬頭註明為客戶），經銷商自己所簽發於客戶之統一發票，事涉該公司自己申報稅務及相關作業事項，與原告無干，被告如認為此部份有必要調查，自應於要求經銷商於製作談話筆錄時，一併提供被告參考。
⒏原告於八十五年十月前係以代銷方式，由代銷商代為出售納骨塔位永久使用權
，此部份事實上確有代銷契約書，原告確係以佣金名義支付於代銷商。八十五年十月後則改為經銷方式，由經銷商買斷塔位永久使用權，並由經銷商以自己名義出售永久使用權於客戶，相關價金支付之方式及流向亦以此方式為之。訴願決定理由謂「八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄」，並非事實，蓋契約均係原告與代銷商及經銷商所簽訂，至於八十五年十月至十二月經銷商與客戶所簽訂契約，依原告與經銷商所簽買賣契約書第四條前段已約定：
「甲方（註，指經銷商）與客戶之合約書得用甲方之合約書」其仍使用舊版代銷時之買賣契約書，原告已提出所有契約書，並非八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄，訴願決定理由容有誤會。
⒐會計科目「預收收益」係原告會計帳務處理流程上之過渡科目：
⑴原告八十四年十一月二日至八十八年四月十八日止屬「清理處分」階段：
原告八十四年十一月二日接受大通建築經理股份有限公司委託，根據中國寶塔與中國農民銀行、大通建築經理股份有限公司之「清理處分協議書」，專責處理中國寶塔之系爭預售納骨塔位代建，代銷及代償中國寶塔對中國農民銀行之欠款。
⑵按中國寶塔與中國農民銀行，大通建築經理股份有限公司三方八十四年五月
三十一日「清理處分協議書」所載，原告所銷售預售納骨塔位之所有款項均應轉入中國農民銀行指定用途之備償戶內，再由大通建築經理股份有限公司依契約規定之比例分發款項予相關單位，其中備償戶僅提撥銷售每一塔位金額百分之十，為原告之收入，原告亦已依法報繳完畢。被告指稱八十五年十月五日轉帳傳票帳載會計科目係以預收收益入帳，惟查原告以「預收收益」作為中國寶塔與中國農民銀行、大通建築經理股份有限公司、原告四方，會計帳務處理流程上之過渡科目。原告銷售納納骨塔位予經銷商亦皆以「預收收益」入帳，僅憑會計帳務上之過渡科目，即認為納骨塔位皆為原告直接銷售與消費者，證據尚嫌薄弱，被告就契約書及會計科目字義上論斷，而不探求「實務過程」，拒採原告之事實論述，顯屬違法。
⒑被告關於「原告違章事實，有台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆
字第八四四○七七號函及附件、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日至台北市稅捐稽徵處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛志堅於八十八年十一月二十二日至台北市稅捐稽徵處稽核科作成談話筆錄及八十八年十二月六日書立聲明書等影本附件可稽，違章事證明確，洵堪認定。」之見解，顯與證據不符：
⑴惟查上開談話筆錄中，原暉有限公司負責人倪淑芬之談話僅表示其為人頭負
責人，必須找實際負責人出面始可，但實際負責人並未到案說明，此部分倪淑芬之談話根本未進入實體部分，原處分機關憑何認定「違章事證明確」？⑵至於銓毓實業有限公司負責人牛志堅之談話紀錄與聲明書等，僅係其承認銓
毓公司漏報營業稅，並未有指稱係原告逃漏稅或其他任何指稱原告不法行為之談話，原處分機關憑何認定「違章事證明確」？⑶均耀公司已申請註銷，該公司之負責人並未至稅捐稽徵處作任何談話紀錄。
⑷宸得公司之部分被告於復查決定書中完全沒有任何說明該公司是否有談話筆
錄，僅訴願決定書表示宸得公司設籍於外轄，其營業情形為尚有違欠暫緩註銷。
⑸上開談話筆錄之部分，實際上等於沒有談話筆錄，原處分機關以之做為原告
違章之依據，顯然違法。訴願決定將宸得、原暉、均耀等三家公司之談話筆錄之過程說明後，直接作出「無從佐證八十五年度合約書所載納骨塔為係由經銷商銷售」之結論，明顯係以消極事實去「推定」原告有違章行為（即：
既然無法證明八十五年合約書所載納骨塔位為經銷商銷售，就應該是原告所銷售，進而得出原告逃漏稅之結論），實際上應該是被告要證明八十五年合約書所載納骨塔位不是原告所銷售才是，蓋原告有提出與原暉公司等之契約與實際開立之統一發票，事證俱在，此時應由被告提出反證證明實際上是原告所直接銷售於消費者才是，憑何基礎以無談話紀錄之「消極事實」直接「推定」是原告所直接銷售？⒒被告關於「至原告主張已依營業稅法第三十二條規定及以倉庫業銷售憑證開立
時限，即以收款時為限開立統一發票，且已按收受之款項開立統一發票，另銷售納骨塔位時，係採逐層逐區方式，委託相關經（代）銷商辦理銷售，買賣標的物之範圍，於預售納骨塔位永久使用權買賣合約書內，僅明定樓層及區別，與經銷商簽訂買賣契約書時，並未標明納骨塔之確定位置，又「倉庫業開立憑證時限，以收款時為限」均依規定以實際發生收款金額之同時，開立憑證予客戶，迄目前為止應無短漏開統一發票並漏報銷售額之事實云云，經查系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書內容：其載明出售人為原告。」之見解，亦與事實不符：
⑴經銷商是否與消費者簽訂書面契約，與原告無涉。原告與原暉等三家公司所
簽之買賣契約第四條前段約定：「甲方指經銷商與承購戶（指客戶）之合約書得用甲方之合約書。」八十五年十月以後之過渡期間經銷商與客戶所簽訂之買賣契約書仍沿用舊版代銷時之合約書，故易為被告所誤認。
⑵原告前以旅行社銷售機票為例，如依該例以觀，該機票收據仍係由航空公司
所製發（與原告提供經銷商與客戶簽訂之契約），但買賣契約關係仍然係分別存在於原告與經銷商、經銷商與消費者（客戶）之間。
⒓被告關於「原告與原暉有限公司等三家營業人簽訂之買賣契約書及獲案憑證原
告與宋佳民等客戶簽訂之預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，其日期相近，然上開買賣契約書並未載明福位明細，而系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書則已載明納骨塔位之樓層及區別，顯有矛盾，且上開買賣契約書既未載明福位位置，該經銷商如何使原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」並載明該福位之樓層及區位銷售納骨塔位與客戶，系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，應屬原告自售部分。」之見解，亦與事實與本案卷證不符：
⑴按最高法院七十年度台上字第一○四四號判決：「按債之標的，於債之關係成立時，如根本無可確定，則其內容即屬不能實現，其法律行為固屬無效。
但如有可得確定之方法，而於履行債務時，債之標的已得確定，則其法律行為仍屬有效。」同院五十一年度台上字第二四四六號判決：「㈠契約以第三人之給付為標的者，在約由第三人為給付之一方，有負使第三人為給付之義務，若第三人不為給付時，除有特別約定外，應由該契約當事人負損害賠償責任。㈡契約之標的，固以自始確定為必要，但依其情形可得確定者，亦應解為自始確定。」⑵經銷商直接買斷數千個塔位之永久使用權，原告如何在與經銷商所簽訂之乙
紙買賣合約書內詳細規定數千個塔位之明細？被告所稱之「矛盾」，實係其不知交易時情所致。
⑶至於經銷商實際出售塔位於客戶後，其仍使用原告之「預售納骨塔永久使用
權買賣合約書」，該契約僅載明納骨塔位之樓層及區別，且該契約第八條明白約定：「本契約簽定時，僅標示購置納骨塔位之樓層及區域，至納骨塔位之確定位置編號依據永久使用權狀之取得順序，於乙方（指原告）正式通知交付塔位時依序於乙方公告之區域選定。」明白約定須待原告正式通知交付塔位時，始由客戶依序於公告區域選定。
⑷買賣標的物在私法上屬於「得特定」之狀態，依上開最高法院實務見解，法律行為仍有效力。
⑸此部分被告並未確實瞭解納骨塔實際交易之特殊情狀，以其一般傳統觀念認
為一定要百分之百特定於某一塔位，未明確瞭解事實。蓋原告大量賣斷於經銷商時，如果百分之百確定在某一特定之塔位者，反而對於原告、經銷商及消費者均有不便，蓋納骨塔之實際使用為「未定期限」，取決於消費者或其親友是否死亡而定，且基於經營者之角度，因本案之納骨塔數量非常多，為興建、管理之必要與成本之節省，原告本來就是分區開放，再由消費者確定使用時就原告已公告之區域選定／特定（即類似機票之劃位），否則消費者隨意選定尚未完工或尚未開放之部分，突然有使用之必要時（即消費者或其親友死亡），反會造成管理上之糾紛與經銷商之違約，故原告有分區限制，僅得就原告以公告之部分選定。
⑹納骨塔業之經營本有其特殊性，被告並未深入了解，率爾違法認定事實並為違法處分。
⒔被告關於「原告雖提出與原暉有限公司、均曜實業有限公司及宸得國際股份有
限公司等簽訂之買賣契約書及依上開契約書規定以支票付款所開立與該三家公司之統一發票等資料供參，惟原告並無法提供上開買賣契約書之福位明細，以資證明原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人之福位即為獲案憑證中所載之納骨塔位。」之見解，與事實不符：
⑴查原告直接賣斷於經銷商時，並無必要將塔位特定，亦無法詳細規定數千個
塔位之明細，待經銷商實際出售於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定，此為塔位買賣及轉售之特殊性。
⑵既然當時根本尚未明確指定塔位之位置，原告當然無法提出原告與經銷商間
買賣契約書之塔位明細，惟查經銷商向原告請款時已提出客戶明細資料以及原告所提供之其他相關資料，足證原告銷售予經銷商之塔位即為獲案憑證中所載之納骨塔位，被告如認為「原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人之福位並非獲案憑證中所載之納骨塔位」者，此一變態事實應由被告負舉證責任，而非強求原告提出與經銷商間買賣契約書之福位明細。
⑶既然被告可要求經銷商原暉有限公司負責人倪淑芬及銓毓實業有限公司負責
人牛志堅製作談話筆錄，同時應依職權要求經銷商提供其出售之福位明細之交易資料、記錄以及簽發於客戶之統一發票等資料，以明確認定原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人之福位是否即為獲案憑證中所載之納骨塔位，而非單以經銷商負責人談話紀錄及聲明書為斷。如該經銷商無法提出相關資料者，該等「不利益」亦非由原告負擔，而係應由被告負擔。
⑷原告推出福位商品時，均為預售市場，尚未組裝塔櫃，因而未有佛像設立地
點之規劃。而預售當時僅依所規劃之區域銷售，當Ａ區銷售完畢後，始依序開始銷售Ｂ、Ｃ、Ｄ、Ｅ區。原告將系爭福位以批發之價格賣斷數千個福位予各經銷商時，並未劃定位別，須俟原告將塔櫃組裝完成後，始通知消費者前來選定位別。
⒕被告關於「原告無法提供原暉有限公司等三家營業人使用其所有『預售納骨塔
永久使用權買賣合約書』銷售納骨塔位所開立之統一發票。」之見解，與社會常情不符，應由被告負舉證責任：
⑴查原告直接賣斷於經銷商時，並無必要將塔位特定，亦無法詳細規定數千個
塔位之明細，待經銷商實際出售於客戶時，始為塔位樓層及區別之約定，此為塔位買賣及轉售之特殊性。
⑵原告與原暉公司等三家公司間為完全獨立之法律主體，各自經營事業，原告
依法賣斷於該等公司，當依法律就賣斷金額對原暉等三家公司開立統一發票，至於原暉等三家公司銷售於消費者時所開立之統一發票，不論是二聯式或三聯式，絕對不會有任何一聯是要交給原告保管的，原告不會有原暉等三家經銷公司之統一發票。假設經銷公司自身逃漏稅（例如銓毓公司已自承），而未對消費者依法開立統一發票者，此部分連原處分機關都沒有辦法取得統一發票之情形下，原告更不可能取得統一發票，原處分機關與訴願決定機關要求原告提出，再以原告無法提出為由，作為違章事證之依據，顯屬違法。
⑶針對原暉等三家公司漏開發票之部分，理論上原暉等三家公司應會有一部份
交易有開立統一發票，另一部份則因逃漏稅而未開立。被告為稅捐稽徵機關，原暉等三家公司如有開立統一發票者，必定會就該部分申報營業稅，被告必定有留存資料，原告聲請鈞院命被告提出原暉等三家公司於銷售原告福位時有開立統一發票之部分的統一發票，以確定原告確係以賣斷福位之方式與原暉等三家公司交易，再由原暉等三家公司自行銷售於消費者。
⒖被告關於「八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄」之見解，與事實不符：
⑴經銷商是否與消費者簽訂書面契約，與原告無涉。且如前所述，原告與原暉
等三家公司所簽之買賣契約第四條前段約定：「甲方指經銷商與承購戶（指客戶）之合約書得用甲方之合約書。」故八十五年十月以後之過渡期間經銷商與客戶所簽訂之買賣契約書仍沿用舊版代銷時之合約書，故亦為被告所誤認。
⑵如依旅行社銷售機票該例以觀，該機票收據仍係由航空公司所製發（與原告
提供經銷商與客戶簽訂之契約），但買賣契約關係仍然係分別存在於原告與經銷商、經銷商與消費者（客戶）之間。
⑶原告提出原告與原暉公司等之買賣契約級原告所開立於原暉等公司之統一發
票，足證上開二買賣契約之存在情形，被告不能僅以該契約與統一發票為原告所製發即直接認為不實。
⒗原告與四家經銷商簽定賣斷之時間如下：
⑴原告與宸得國際股份有限公司：八十五年十月二十八日，賣斷參仟位福位，合計價金二千四百萬元。
⑵原告與均曜實業有限公司：八十五年十月一日，賣斷參仟位福位，合計價金二千四百萬元。
⑶原告與原暉有限公司：八十五年八月一日，賣斷參仟位福位，合計價金二千四百萬元。
⑷原告與銓毓實業有限公司：八十五年十二月二十八日簽定經銷契約書，並未直接約定賣斷數量。
⒘原告與四家經銷商簽定賣斷福位後之往來明細如下（限於本案爭執之八十五年
至八十六年間，其他部分不在本案爭執範圍內，且因數量資料過多，故原告並未提出）：
⑴原告於八十五年十月二十八日賣斷福位予宸得國際股份有限公司後，宸得公
司於本案爭議期間內已有十四張支票已兌現，金額合計二千四百萬元，共取得三千個福位之永久使用權，因宸得公司擬擴充營業，故基於原約定之方式繼續陸續地支付另外十三張支票之票款（金額合計二千四百萬元），另再取得參仟個福位。
⑵原告於八十五年十月一日賣斷福位予均曜實業有限公司後，均曜公司於本案
爭議期間內有十五張支票已兌現，金額合計二千四百萬元，共取得三千個福位之永久使用權。
⑶原告於八十五年八月一日賣斷福位予原暉有限公司後，原暉公司於本案爭議
期間內已有十四張支票均已兌現，金額合計一千五百萬元，共取得一千八百七十五個福位之永久使用權。原暉公司原購買數量扣除已經付款之部分，於八十七年元月開始轉由均曜公司購買支付。
⑷原告於八十五年十二月二十八日賣斷福位予銓毓實業有限公司後，銓毓公司
於本案爭議期間內已有七張支票均已兌現，金額合計二百二十一萬元，共取得二百二十一個福位之永久使用權。
⑸在本案爭議期間內，經銷商確實已支付買斷福位之款項，合計至少八千九百
二十一萬元，如該等賣斷行為為虛偽者，各經銷商不必實際支付高達數千萬元之款項於原告。況原告就此等收入均依法辦理營業稅之申報，亦為被告所不否認，故原告確無任何違規行為。
⒙罰鍰部分：
按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。惟查原告並無任何逃漏稅之情事，被告率爾認定原告逃漏營業稅額共計二、○三八、一五四元，顯有違誤，又據此科處罰鍰二、○三八、一五三元，亦非合法。
⒚閱卷部分：
⑴原告於訴願程序中依訴願法第四十九條向財政部聲請閱卷，被告乃依財政部
指示，於九十年五月十五日以北市稽法乙字第九○六二四○六三○○號函通知原告應於九十年五月二十二日上午十時，攜帶委託人身分證及私章前往該處法務室洽辦。原告乃委託本件訴願代理人葉張基律師前往閱卷，詎料葉律師閱卷時，被告就「台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆字第八四四○七七號函及附件、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日至本處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛志堅於八十八年十一月二十二日至本處稽核科作成談話筆錄及八十八年十二月六日書立聲明書等影本附件」等違章事證，表示依「台北市政府及所屬各機關學校處理閱卷作業要點」第四條之規定，拒絕將上述資料提供原告閱卷。
⑵惟查行政程序法第四十四條明文規定：「行政機關持有及保管之資訊，以公開為原則，限制為例外；其公開及限制，除本法規定者外，另以法律定之。
前項所稱資訊，係指行政機關所持有或保管之文書、圖片、紀錄、照片、錄影（音）、微縮片、電腦處理資料等，可供聽、讀、閱覽或藉助科技得以閱讀或理解之文書或物品。有關行政機關資訊公開及其限制之法律，應於本法公布二年內完成立法。於完成立法前，行政院應會同有關機關訂定辦法實施之。」第四十六條規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕︰一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。二、涉及國防、軍事、外交及一般公務機密，依法規規定有保密之必要者。三、涉及個人隱私、職業秘密、營業秘密，依法規規定有保密之必要者。四、有侵害第三人權利之虞者。五、有嚴重妨礙有關社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞者。前項第二款及第三款無保密必要之部分，仍應准許閱覽。當事人就第一項資料或卷宗內容關於自身之記載有錯誤者，得檢具事實證明，請求相關機關更正。」被告拒絕原告就「台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆字第八四四○七七號函及附件、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日至本處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛志堅於八十八年十一月二十二日至本處稽核科作成談話筆錄及八十八年十二月六日書立聲明書等影本附件」等違章事證所為閱卷之聲請，惟查該等資料並不符合行政程序法第四十六條第二項所列各款行政機關所定拒絕之理由，被告卻拒絕原告閱卷聲請，致原告不知上述所謂違章事證之內容，原告又如何為攻擊防禦以保障自身之權益？被告違反行政程序法第四十四條之規定。
⒛綜上所述，原處分顯然違法不當，一再復查及訴願竟未予糾正，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，
開立統一發票交付買受人。」及「營業人除本法另有規定，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．
．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款規定、第五十一條第三款規定及修正後同法施行細則第五十二條第二項第一款及稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。
⒉原告之違章事實，有台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆字第八四
四○七七號函及附件、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日至台北市稅捐稽徵處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛志堅於八十八年十一月二十二日至台北市稅捐稽徵處稽核科作成談話筆錄等影本附卷可稽，違章事證明確。經查系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書內容：即載明出售人為原告。原告與原暉有限公司、均曜實業有限公司及宸得國際股份有限公司（以下簡稱原暉公司等三家營業人）簽訂之買賣契約書及獲案憑證原告與宋佳民等承購人簽訂之預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，其日期相近，然上開買賣契約書並未載明福位明細，而系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書則已載明納骨塔位之樓層及區位，顯有矛盾，且上開買賣契約書既未載明福位位置，該經銷商等如何使用原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」並載明該福位之樓層及區位銷售納骨塔位與承購人，是系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，應屬原告自售部分。另查，系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書係承購人（即甲方）與出售人（即乙方、原告）所簽訂，該合約書第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議定之簽約金，先行繳入經乙方所指定之銀行專戶─中國農民銀行全國各分支機構內儲蓄部活期存款專戶：展雲事業股份有限公司，帳號：00000000000憑收存款銀行收訖單辦理簽約手續。」經與承購人（即甲方）與出售人（即乙方、原告）及經銷單位「原暉有限公司」共同簽訂之「納骨塔位永久使用權買賣合約書」相較，兩者合約書內容略同，惟上開合約書第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議定之總金額，交付予乙方所指定之經銷商，由經銷商代為繳入乙方指定之銀行專戶─中國農民銀行全國各分支機構內儲蓄部活期存款專戶，憑收款銀行收訖單辦理簽約手續。」再查原告所有八十五年十月五日之轉帳傳票，原告係以預收收益入帳，益證系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書係原告所自售。原核定按獲案憑證原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」載明出售人為原告，據以認定係屬原告自售部分，並據以核算違章金額，應無違誤。原告雖提出與原暉公司等三家營業人簽訂之買賣契約書及依上開契約書規定以支票付款所開立與該三家公司之統一發票等資料供參，惟原告並無法提供上開買賣契約書之福位明細，以資證明原告銷售與經銷商原暉公司等三家營業人之福位即為獲案憑證中所載之納骨塔位；原告亦無法提供原暉公司等三家營業人使用其所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」銷售納骨塔位所開立之統一發票；另查八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄。原核定按獲案憑證原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」載明出售人為原告，據以認定係屬原告自售部分，並據以核算違章金額，應無違誤。本件既無法證明獲案憑證係原告銷售與經銷商原暉公司等三家營業人，而該公司再行銷售與客戶，自無其所主張按倉庫業開立憑證時限，以收款時為限規定之適用。原核定補徵所漏稅額及罰鍰處分部分經查得原告自違章行為發生日起至本案調查基準日止每期累積留抵稅額均大於本案所漏稅額，依營業稅法施行細則第五十二條規定意旨，免處漏稅罰，僅就原告未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰應無不合，復查及訴願決定遞予維持亦無不當。
⒊原告主張拒絕其代理人閱覽卷附台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）
肆字第八四四○七七號函、原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日至台北市稅捐稽徵處稽核科所作之談話筆錄，銓毓實業有限公司負責人牛志堅於八十八年十一月二十二日至台北市稅捐稽徵處稽核科作成談話筆錄及八十八年十二月六日書立聲明書等資料，違反行政程序法第四十四條資訊公開之規定乙節，經查，按行政程序法第四十四條及同法第四十六條規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。．．．
行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕．．．二、涉及．
．．一般公務機密，依法規定有保密之必要者。．．．四、有侵害第三人權利之虞者。」上開證據係屬保密之資料，台北市稅捐稽徵處否准原告之代理人閱覽，洵屬有據。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件被告以原告涉嫌於八十五年八月至同年十二月及八十六年間銷售納骨塔位，金額計四○、七六三、○七九元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經台北市調查處查獲，檢附原告委託之胡淑惠筆錄、原告所銷售之納骨塔位與客戶簽定之永久使用權買賣合約書影本二千九百一十六份、原告暨經銷商銷售「祥雲觀」納骨塔位金額統計表乙份，函移原處分機關審理違章成立，初查乃行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款之規定，核定補徵原告逃漏之營業稅計二、○三八、一五四元，並按查明認定之總額四○、七六三、○七九元，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，科處百分之五罰鍰計二、○三八、一五三元。
二、原告不服原初查處分，主張略稱，八十四年至八十五年十月底，其銷售方式及對象有自售及代銷商代售兩部分，八十五年十月起，代銷商則改以經銷專案方式簽約，以大批數量賣斷方式每塔位捌仟元正售予經銷商，並依經銷商所繳交之支票票期，逐期開立發票予經銷商。經銷商銷售予承購戶時，依當時銷售之塔位價金由經銷商直接開立發票予承購戶。此期間代銷商有專案代號，福氏公司（代號Ｆ）、三星公司（代號Ｉ）、士維公司（代號Ｎ）、力業公司（代號Ｐ）、均曜公司（代號Ｑ）、宸得公司（代號Ｓ）。另調查局所查扣二、九三五份客戶買賣契約書中，則包含前述各銷售方式之契約書，原告均已依規定按收款時限開立發票。按殯葬業，就其營業性質言，應屬「倉庫業」較為適當，若依「倉庫業開立憑證時限，以收款時為限」言，原告均依規定以實際發生收款金額之同時，開立憑證予客戶，迄目前止應無短漏開統一發票並漏報銷售額之事實等語，申請復查。
三、被告復查決定略以，本件違章事實，有前開台北市調查處移送之案關之原暉有限公司負責人倪淑芬八十九年七月二十七日至原處分機關所作之談話筆錄、銓毓實業有限公司負責人牛志堅於八十八年十一月二十二日至原處分機關作成談話筆錄及八十八年十二月六日書立聲明書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。原告雖提出與原暉有限公司（下稱原暉公司）、均曜實業有限公司（下稱均曜公司）及宸得國際股份有限公司（下稱宸得公司）等簽訂之買賣契約書及依上開契約書規定以支票付款所開立與該三家公司之統一發票等資料供參，惟原告並無法提供上開買賣契約書之福位明細，以資證明原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人之福位即為獲案憑證中所載之納骨塔位；原告亦無法提供原暉公司等三家營業人使用其所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」銷售納骨塔位所開立之統一發票；另查八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄。綜上，原核定按獲案憑證原告所有「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」載明出售人為原告，據以認定係屬原告自售部分並據以核算違章金額，並無違誤。本件既無法證明獲案憑證係原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人，而該公司再行銷售與客戶，自無其所主張按倉庫業開立憑證時限，以收款時為限規定之適用等由，駁回其復查之申請。
四、被告不服復查決定，訴稱依營業稅法第三十二條規定，營業人銷售貨物或勞務時，僅需按營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，即無所謂漏開統一發票並短（漏）報銷售額之違章事實，原告均以倉庫業銷售憑證開立時限，即以收款時為限開立統一發票。今原處分機關僅以調查局查扣二、九三五份客戶買賣合約書，而不問上開合約書中原告是否均已收迄價款？已收受之價款金額若干，依行政法院三十九年判字第二號判例意旨，上開補稅處罰之行政處分自不能認為合法，且原告亦提供收受貨款之銀行帳戶明細等資料影本供原處分機關查核，足證原告確已按收受之款項開立統一發票，並無該處所稱之違章事實，原處分機關未經調查原告主張是否屬實，即不予採信，自與行政程序法第三十六條規定有違；倘原處分機關經調查發現，原告實際收受價款之金額較申報之銷售額為多時，原處分機關之處分方屬合法，原告銷售納骨塔位時，係採逐層逐區方式，委託相關經（代）銷商辦理銷售，買賣標的物之範圍，於預售納骨塔永久使用權買賣合約書內，僅明定樓層及區別，至納骨塔位之確實位置，須俟原告完成塔櫃安裝後，再正式通知客戶攜相關契約及權狀，至該公司依照選位程序辦理選位，始可確定納骨塔之位置，換言之，原告與經銷商簽定買賣契約書時，並未標示納骨塔之確定位置，非原告不願提供確定位置之明細，至經銷商開立予客戶之統一發票，非原告不願提供，實因該資料係屬經銷商之營業資料，原告無權亦無法要求其提供，惟依稅捐稽徵法第三十條及行政程序法第四十條規定，原處分機關有向經銷商調查事實之權力，且依行政程序法第三十六條及第三十七條規定，原處分機關亦有向經銷商調查事實之義務。另對原處分機關訴願答辯內容提出補充理由略以，原處分機關及復查決定機關違反行政程序法第四十四條資訊公開之規定，拒將上開台北市調查處檢附案關提供原告閱卷。又系爭預售納骨塔位永久使用權買賣，自八十五年十月起係由經銷商買斷後出賣予承購人，依原告與經銷商間所簽訂買賣契約書第四條前段約定：「甲方（註，指經銷商）與承購人之合約書得用甲方之合約書」，故此期間經銷商與客戶所簽訂之買賣契約書仍係沿用舊版代銷時之合約書，致原處分機關誤認買賣契約係存在於訴願人與承購人之間，實際上營業稅之課徵仍必須以實際交易金額為課稅之依據，而非僅以一紙買賣契約書為準。至經銷商實際出售塔位於承購人後，依舊版代銷時之合約書第八條明白約定：「本契約簽定時，僅標示購置納骨塔位之樓層及區域，至納骨塔位之確定位置編號依據永久使用權狀之取得順序，於乙方（註，指原告）正式通知交付塔位時依序於乙方公告之區域選定。」由上可知，原告直接賣斷於經銷商時無法詳細規定數千個塔位之明細，待經銷商實際出售於承購人時，始為塔位樓層及區別之約定，此為本件塔位買賣及轉售之特殊性，並無任何矛盾之存在，復查決定理由不明瞭上述事實之見解，且竟而推論出「系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，應屬訴願人自售部分」之結論，除未詳細說明其推論之理由外，單憑其片面認定所謂「矛盾」之處，且忽視原告與經銷商間賣斷契約、相關統一發票之簽發暨經銷商請款明細等足供證明本件交易係轉售性質事實等證據資料，亦未向相關經銷商調閱其所開立之統一發票等資料（詳後述），或提出其他相關事證以舉證證明訴願人就此等「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」為自售之行為之事實，顯未盡舉證之責，亦未依職權要求製作筆錄之經銷商提供其出售之福位明細之交易資料、記錄以及簽發於承購人之統一發票等資料，以明確認定原告銷售與經銷商原暉有限公司等三家營業人之塔位是否即為獲案憑證中所載之納骨塔位，而非單以經銷商負責人談話紀錄及聲明書為斷。復查決定機關所為，顯有違反行政程序法第三十六條對當事人有利及不利事項一律注意之規定。並檢附其與部分代銷商及三家經銷商所簽訂契約稱，並非八十五年度所有經銷商均無訂立銷售合約書之紀錄，復查決定理由容有誤會。復由舊合約中第二條規定：「本契約簽立之前，甲方（即承購人）應將前項議訂之簽約金，先行繳入乙方（即原告）所指定之銀行專戶．．．」。而新合約中第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議訂之總金額，交付予乙方所指定之經銷商，由經銷商代為繳入乙方指定之銀行專戶．．．」。於舊合約中，因系爭納骨塔位永久使用權買賣合約書係由訴願人自售，故於第二條中即規定由承購人直接將議訂之簽約金匯入原告指定之銀行戶頭；而於八十五年十月後，原告改變作業方式，由經銷商買斷，依新合約第二條，即：承購人應將將訂之簽約金給付給經銷商，再由經銷商繳入原告指定之銀行戶頭。由於該系爭納骨塔位永久使用權已由原告以每塔位八千元（假設）之價格賣斷予該經銷商，故如承購人以每塔位二萬元（假設）之價格向經銷商承買系爭塔位，則承購人將二萬元之簽約金給付予經銷商後，經銷商即先行取走其中一萬二千元，再將其餘八千元匯入原告指定之銀行戶頭。由上述新舊合約有關付款方式之不同，更足證原告之作業方式於八十五年十月後已與先前不相同，原處分機關未探求實際之交易情況，僅以簽約之當事人為原告與承購人，而簽約金由承購人交由經銷商繳入原告指定之銀行戶頭，詎認定簽約金全數由原告取得，而無視原告與經銷商間尚有一系爭納骨塔位永久使用權買斷之合約書及原告所開立之發票，其處分之違法且不當，不言而喻。復稱原告八十四年十一月二日至八十八年四月十八日止屬「清理處分」階段，根據中國寶塔與中國農民銀行、大通建築經理股份有限公司三方八十四年五月三十一日「清理處分協議書」，專責處理中國寶塔之系爭預售納骨塔位代建，代銷及代償中國寶塔對中國農民銀行之欠款。原告所銷售預售納骨塔位之所有款項均應轉入中國農民銀行指定用途之備償戶內，再由大通建築經理股份有限公司依契約規定之比例分發款項予相關單位，其中備償戶僅提撥銷售每一塔位金額百分之十為原告之收入，原告亦已依法報繳完畢。而復查決定指八十五年十月五日轉帳傳票帳載會計科目係以預收收益入帳，惟查原告以「預收收益」作為中國寶塔與中國農民銀行、大通建築經理股份有限公司、原告四方，會計帳務處理流程上之過渡科目。且原告銷售納骨塔位予經銷商亦皆以「預收收益」入帳，僅憑會計帳務上之過渡科目，即認為納骨塔位皆為訴願人直接銷售與消費者，證據尚嫌薄弱等情，資為爭議。
五、訴願決定以本件違章係原處分機關依據台北市調查處八十八年十月二十二日（八八）肆字第八四四○七七號函，以原告於八十五年度銷售納骨塔位計一七○四位（由原告與承購戶簽定），銷售金額計三九、七○四、七六二元，未依規定開立統一發票予承購人（原移送函列載金額為四○、○七一、○○○元，經原告委託之該公司業務部科長胡淑惠於八十八年九月七日台北市調查處製作之調查筆錄中坦承係訴願人所銷售），經扣除提示已開立發票金額二二八、五七一元，核定原告短漏（開）報發票銷售額計三九、四七六、一九○元，逃漏營業稅一、九七三、八一○元，另依台北縣稅捐稽徵處八十八年十一月四日（八八）北縣稅聯字第一四六四五六號函轉市調處八十八年十月二十五日（八八）肆字第八四四○五八號函以原告於八十六年間銷售一○七位納骨塔予銓毓實業有限公司，漏開（報）統一發票銷售額一、二八六、八八九元，逃漏營業稅六四、三四四元（此部分經銓毓公司八十八年十二月六日說明書承認），併計原告八十五年、八十六年間短漏（開）報統一發票銷售額計四○、七六三、○七九元，逃漏營業稅共計二、○
三八、一五四元。其案關事證明確，已如前述，原處分機關乃審認並核定補稅，雖原告一再主張系爭金額係制度轉換（八十五年十月起）期間合約書未配合更正賣方為經銷商而造成作業上之疏失（詳如前述），並檢附其與代銷商、經銷商之新、舊合約書及其專責處理中國寶塔之系爭預售納骨塔位代建、代銷及代償之「清理處分協議書」等相關帳戶、帳款供參核。惟查系爭一七○四位納骨塔位係由原告與承購戶簽訂，其合約書內容載明出售人為原告，事證明確，洵堪認定，原處分機關憑以審認違章成立，核屬有據。次查原告提及案關之三經銷商，經原處分機關調檔查宸得公司設籍於外轄，其營業情形為尚有違欠暫緩註銷，原處分機關另函原暉公司、均曜公司到案備查，經原暉公司負責人倪淑芬於八十九年七月二十七日到案說明略以其僅擔任原暉公司人頭負責人，擬請實際經營者出面，惟迄未到案；又均曜公司已申請註銷，經雙掛號函請負責人到案說明，惟遭郵局招領退回，仍無從佐證八十五年度合約書所載納骨塔位係由經銷商銷售。另查，原告與原暉公司等三家營業人簽訂之買賣契約書及獲案憑證原告與宋佳民等承購人簽訂之預售納骨塔位永久使用權買賣合約書，其日期相近，然上開買賣契約書並未載明塔位明細，而系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書則已載明納骨塔位之樓層及區位，顯有矛盾；又原告雖提出與原暉、均曜及宸得公司等簽訂之買賣契約書及依上開契約書規定以支票付款所開立與該三家公司之統一發票等資料供參，惟原告並無法提供上開買賣契約書之福位明細，以資證明原告銷售與經銷商原暉公司等三家營業人之福位即為獲案憑證中所載之納骨塔位。另查，系爭預售納骨塔位永久使用權買賣合約書係承購人（即甲方）與出售人（即乙方）所簽訂，該合約書第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議定之簽約金，先行繳入經乙方所指定之銀行專戶─中國農民銀行全國各分支機構內儲蓄部活期存款專戶：展雲事業股份有限公司，帳號：00000000000憑收存款銀行收訖單辦理簽約手續。」經與承購人（即甲方）與出售人（即乙方）及經銷單位「原暉有限公司」共同簽訂之「納骨塔位永久使用權買賣合約書」相較，兩者合約書內容略同，惟上開合約書第二條規定：「本契約簽立之前，甲方應將前項議定之總金額，交付予乙方所指定之經銷商，由經銷商代為繳入乙方指定之銀行專戶─中國農民銀行全國各分支機構內儲蓄部活期存款專戶，憑收款銀行收訖單辦理簽約手續。」，原告就此部分雖主張係依新買賣契約書第四條前段約定：「甲方（註，指經銷商）與承購人之合約書得用甲方之合約書」，故此期間經銷商與客戶所簽訂之買賣契約書仍係沿用舊版代銷時之合約書（買賣合約書上未列出經銷商），故外觀上原處分機關誤認買賣契約係存在於原告與承購人之間；另依經銷商與承購戶訂定新合約第二條，即：承購人應將議訂之簽約金給付給經銷商，再由經銷商繳入原告指定之銀行戶頭。由於該系爭納骨塔位永久使用權已由原告以每塔位八千元（假設）之價格賣斷予該經銷商，故如承購人以每塔位二萬元（假設）之價格向經銷商承買系爭塔位，則承購人將二萬元之簽約金給付予經銷商後，經銷商即先行取走其中一萬二千元，再將其餘八千元匯入原告指定之銀行戶頭。觀諸上情，原告依新合約「賣斷」納骨塔位，卻又准經銷商沿用舊版代銷時之合約書，承銷價款又匯入訴願人指定帳戶，自承「銷售」與「開立發票」之責任；又按新合約書上雖列載有經銷商名稱，惟出售人（即乙方）卻為原告，其付款方式之自我解讀如前述，均核與常理有悖。按前行政法院三十九年判字第二號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告提供案關之合約書及自我說明，皆屬私下行為，既無法證明其主張之「經銷商」關係屬實，則依獲案之「預售納骨塔永久使用權買賣合約書」載明出售人為原告，其未依規定，短漏開統一發票並漏報銷售額，事證明確，是原處分機關依首揭規定據以論處，核無不妥。又行政程序法第四十六條規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。．．．行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕．．．二、涉及．．．一般公務機密，依法規定有保密之必要者。．．．四、有侵害第三人權利之虞者。」原告所稱，原處分機關拒絕其代理人閱覽卷附案關筆錄及聲明書等資料，係屬保密之資料，原處分機關否准原告之代理人閱覽，核非無據，綜上，所訴各節均無可採，而維持原復查決定。
六、按八十八年二月三日由總統公布立法院三讀通過之行政程序法第三十六條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」同法第四十條：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」雖上開法律，係定於九十年一月一日起施行，惟行政機關為行政處分前，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，實為法理上當然之解釋，被告為稅務上之核課處分，自應依上開法理，依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。本件原告於申請復查時，即陳明八十四年至八十五年十月底，其銷售方式及對象有自售及代銷商代售兩部分，八十五年十月起，代銷商則改以經銷專案方式簽約，以大批數量賣斷方式每塔位捌仟元正售予經銷商，並依經銷商所繳交之支票票期，逐期開立發票予經銷商。經銷商銷售予承購戶時，依當時銷售之塔位價金由經銷商直接開立發票予承購戶。此期間代銷商有專案代號，福氏公司（代號Ｆ）、三星公司（代號Ｉ）、士維公司（代號Ｎ）、力業公司（代號Ｐ）、均曜公司（代號Ｑ）、宸得公司（代號Ｓ）。另調查局所查扣二、九三五份客戶買賣契約書中，則包含前述各銷售方式之契約書，原告均已依規定按收款時限開立發票等語。原告既已陳明八十五年十月起，代銷商則改以經銷專案方式簽約，以大批數量賣斷方式每塔位捌仟元正售予經銷商銓毓公司、宸得公司、均曜公司及原暉公司，並依經銷商所繳交之「支票票期」，「逐期開立發票」予經銷商。經銷商銷售予承購戶時，依當時銷售之塔位價金由經銷商直接開立發票予承購戶。此期間代銷商有專案代號，福氏公司（代號Ｆ）、三星公司（代號Ｉ）、士維公司（代號Ｎ）、力業公司（代號Ｐ）、均曜公司（代號Ｑ）、宸得公司（代號Ｓ）。則原告所陳是否真實，因支票係經銷商開給原告，兌現後支票係留存於發票銀行，原告無法取得，被告自應命原告提出支票號碼，即向發票銀行調閱，查證原告所言是否真實，本件原告於審理中經本院命其提出經銷商給付之支票號碼後，已詳列支票明細，足徵苟被告如命其詳列支票明細，原告即會列明其經銷商給付貨款之明細，以供查閱。查本案原告經銷商開原告給之支票，日期均為八十五、六年間，距今已隔六、七年，銀行早已裝訂成冊，並存放倉庫，依已往經驗，對此種存放倉庫之支票，因尋找困難，本院在事隔多年後再予以大批函調，因其已裝訂成厚厚一冊，影印時支票號碼無法全數印出，以致亦無法正確核對。本件原告業已提出其以華信商業銀行活期存款存摺證明其經銷商銓毓公司、宸得公司、均曜公司及原暉公司所付支票確已兌現，足徵原告主張其自八十五年十月以後，係以賣斷方式，賣予銓毓公司、宸得公司、均曜公司及原暉公司，尚非不可採信，否則該等四家公司斷不可能給付數千萬元支票予原告兌領之理。本件被告對原告上開主張如以原告未能提出兌現之支票為證，因經銷商交付之支票，兌現後應保存在發票銀行，非原告所能取得，倘由本院去函調閱，亦因銀行已裝訂成厚冊，常無法將支票號碼全部印出，已如前述，被告既未於初查或復查階段命原告提出支票明細，即時向發票銀行查證原告之主張是否真實，現復無法證明原告上開主張為不實，尤以復查及訴願決定，皆以原暉公司負責人倪淑芬於八十九年七月二十七日及銓毓公司負責人牛志堅於八十八年十一月二十二日至原處分機關稽核科所作談話筆錄，作為核課及罰鍰處分之證據，惟查原處分機關八十九年七月二十七日對倪淑芬所作談話筆錄記載：問：「台端負責之原暉有限公司於八十五年間經銷展雲事業股份有限公司的納骨塔，請說明銷售情形？」，答：「本人在八十六年七、八月間，因家姊倪富美及其未婚夫賀革光承購原暉公司，原請家姊擔任負責人，惟因出國遊學，請我擔任一個月的負責人，並告知最長不超過三個月，，後來該公司已經關門，以為沒事，未料陸續接獲稅捐單位違章罰鍰稅單，所以對該公司營運情形不瞭解」云云。另至原處分機關稽核科於八十八年十一月二十二日對牛志堅所作談話筆錄記載：問：「台端是否為本市銓毓實業有限公司負責人？能否說明銓公司經營項目為何？」，答：「我是銓毓公司負責人無誤，銓毓公司經營業務為銷售展雲公司所有位於台北縣金山鄉之「大佛山祥雲觀」納骨塔位。」，問：「貴公司銷售該納骨塔位進貨來源為何？」，答：「本公司進貨納骨塔位均向展雲公司購買。」，問：「依台北縣稅捐稽徵處函轉台北市調查處機動組提供貴公司與客戶訂立之納骨塔位永久使用權買賣合約書共一七八張（有一張未編號），請詳閱是否均為貴公司對外銷售後與客戶訂立之契約？」，答：「沒錯，該等一七八張契約書均為本公司與客戶所。」就上開倪淑芬之證言，並不能為原告有利或不利之證據，而牛志堅之證言，則適足以證明，原告之主張為真實，本件復查及訴願決定以該二證言作為對原告補稅及罰鍰之依據，亦有可議，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及原處分中之復查決定均予撤銷，著由被告按原告提出之支票明細表，至各該銀行核對是否支付原告後，另為適法之處分。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十五 日
書記官 簡信滇