臺北高等行政法院判決
92年度訴字第5236號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國91年10月11日台財訴字第0890058961號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國84年3月21將其所有台北銀行南港分行（以下簡稱台北銀行）到期之可轉讓定期存單本息合計新台幣（以下同）5、501、600元，開立台支轉帳存入其子鄭文達之台北銀行支票存款帳戶，經原處分機關發函請原告就其82年5月12日領取土地補償費60、644、984元資金流向涉及贈與部分，輔導辦理贈與稅申報，原告於86年3月24日申報，惟另於87年9月16日函復說明：自82年至86年，每年贈與其子五人各1、000、000元，計25、000、000元，原處分機關初查依原告申報及說明、原處分機關查得資料等，以原告未依規定向原處分機關辦理贈與稅申報，遂依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條、第25條及第44規定，核定原告84年度贈與總額計9、501、600元，贈與淨額8、501、600元，應納稅額1、310、432元，並按所漏稅額273、192元加處一倍之罰鍰計273、192元。原告不服，主張系爭款項（84年3月21日轉帳5、501、600元）係因坐落臺北市○○區○○段三小段等地號土地與人有爭議，為保全債權，以無記名可轉讓定期存單提存法院作為假扣押之擔保金，於84年3月21日到期，就源分離扣繳後本息計5、501、600元，實無贈與之情，又稱除重覆核課贈與稅外並處罰，顯有過當，請予免罰云云，申經復查結果，獲准核減贈與總額290、000元（即變更贈與總額為9、211、600元，贈與淨額8、211、600元），罰鍰核減34、800元（即變更罰鍰為238、392元）。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按行政法院 39年判字第2號「行政官署對於人民有所處罰，
必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又行政法院62年度判字第30號「行政罰不以故意或過失為責任條件」，業經司法院釋字第 275號解釋，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。著有明文。另行政程序法第 5條規定，行政行為之內容應明確。同法第6條與第8條亦明文規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇；應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
㈡依行政法主張消極事實者，在性質上難於舉證，一般而言原
告不負舉證責任，此即為「否定者無庸舉證原則」；且依「稅務爭訟舉證責任分配原則」，被告對於原告所提出之證據，應本於職權詳為調查，以明事實之真象，如稽徵機關未確實查證，仍依推斷認定事實，而遽予課徵稅款，即有違證據法則，此有行政法院74年度判字第1681號判決：「．．．未予調查，遽認為其主張不可採，自有違證據價值禁止預斷之證據法則．．．」亦有明文。
㈢遺產及贈與稅法第4條「本法稱贈與，指財產所有人以自己
之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」明文歷歷。又，財政部91年7月22日台財稅字第0910408476號「父母贈與成年子女現金於查獲前轉回或取回部分者，免予計人贈與總額課稅。」㈣查被告既明知原告於82年5月12日領取土地補償費60、644、
984元，論避免補償費遭假扣押查封，原告不得已才將銀行存款，轉帳存人原告子媳帳戶，被告即以原告於82年5月14日、6月4日、19日、21日及22日有提領贈與，而核定總額00000000元，又83年12月13日為00000000元，84年3月21 日有0000000百元，再加上原告自行申報82年至86年，每年有5百萬元之贈與，而以84年計有贈與0000000元，則被告核定原告自82年度至86年度，共計贈與總額為00000000元（其中包括85年度與86年度各核定5百萬元，原告已完納繳清稅款），業已超出原告所領取補償費6千多萬元太多了，難道被告無行政裁量權使用不當嗎？㈤而且早在被告調查本案時，原告之兒子鄭文達就所謂贈與之
款項早已返還，即86年2月27日有兩筆各為00000000元與00000000元，惟被告竟以雖在查獲前所返還者，仍係「違法」；但依財政部91年7月22日台財稅字第0910408476 號「父母贈與成年子女現金於查獲前轉回或取回部份者，免予計人贈與總額課稅。」則被告應撤銷原處分。
㈥被告在復查決定書中，就82年度以贈與5293萬元核減511百
萬元，變更贈與總額為4782萬元，就原告所自行申報之5百萬元有扣除之；就84年度以贈與0000000元，被告雖承認原告有依法每年申報五百萬元之事實，本應先就查得資料扣除該5百萬元後，再課稅才屬公平，豈有僅扣除免稅額一百萬元外，竟以0000000元課徵贈與稅，再嚴處1倍罰鍰，實離譜至極。被告在復查決定被告在復查決定書之前後不依，實令人遺憾。而訴願決定書對此亦不聞不問。按司法院釋字第275五號「行政罰不以故意或過失為責任條件」，且贈與稅係採申報繳納制度，被告此種對於誠實申報者，未能予以扣減，竟加重課稅與罰鍰，不但與行政上之信賴保護原則有違，亦顯有擴張解釋與逾越公平原則。
㈦估不論被告對原告所自行申報自82年至86年，每年有5百萬
元之贈與額，業已依法課徵85年與86年度之贈與稅；退萬步言，被告以原告在84年之無記名定存單到期（已分離課稅）後，有開立台支0000000元轉帳存人鄭文達於台北銀行南港分行帳戶，惟該項行為亦僅信託行為，因鄭文達業已於86年2月27日返還如前述之兩筆巨款，對照可查證之。
㈧況依遺產及贈與稅法第4條規定，贈與應有意思合致，以財
產無償給與他人，且經他人允受財產為成立要件，但本件原告雖有將財產給與子媳，子媳並未允受僅有信託而已，且在被告查獲前，該財產業已全部返還，而該財產之經濟利益仍由原告享有。原告亦一再表明已年高80多歲，並無謀生能力，而被告依原告僅有「一本之台北銀行南港分行帳戶」轉帳子媳，即課徵贈與稅與罰鍰，惟對原告子媳就上述所返還金額，卻棄之不詳為調查，依前揭行政法院判例，被告應本職權詳為查證，未予調查，據認為原告「未提供其子還款資金流程供核，空言主張，核無足採」，自有違證據價值禁止預斷之證據法則；且依實質課稅原則，被告仍以「贈與」課稅並罰鍰，顯有違反稅捐法定主義之嫌。且依「否定者無庸舉證原則」，一般而言原告主張消極事實者，在性質上難於舉證（原告僅有一本存摺），原告自不負舉證責任，則被告對於原告上述所提返還金額，應依「稅務爭訟舉證責任分配原則」，再詳為調查。又被告對於行政法「從新從優原則」，依前述財政部91年7月22日函，父母贈與成年子女現金於查獲前轉回或取回部份者，免予計人贈與總額課稅，被告顯亦有適用法規錯誤之虞，原告爰依法提起行政訴訟。為此，懇請鈞院明察，賜判決如訴之聲明，以維權益，至為感禱。
乙、被告主張：㈠本稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產、及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所明定。
⒉原告於84年3月21日將其所有台北銀行到期之可轉讓定期存
單本息合計0000000元，開立台支轉帳存入其子鄭文達之台北銀行支票存款帳戶，經被告以86年2月24日財北國稅審貳字第86008462號函請原告，就其82年5月12日領取土地補償
60、644、984元資金流向涉及贈與部分，輔導其辦理贈與稅申報，原告乃於86年3月24日申報，惟另於87年9月16日函復說明：自82年至86年，每年贈與其子5人各1百萬元，被告即依查得資料、原告申報及說明，以原告未依規定辦理贈與稅申報，按遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條、第25條規定，核定原告82至84年度贈與總額52、930、000元、22、777、712元、9、501、600元。
⒊原告不服，訴稱84年3月21日將其所有台北銀行到期之可轉
讓定期存單本息合計5、501、600元，開立台支轉帳存入其子鄭文達之台北銀行支票存款帳戶係因其坐落台北市○○區○○段三小段等地號土地與人有爭議，為保全債權，以無記名可轉讓定期存單提存法院作為假扣押之擔保金，上開存單於84年3月21日到期，就源分離扣繳後本息計5、501、600元，雖轉帳予其子鄭文達，亦為償還鄭文達82年4月26日之借款，無涉贈與；復於84年3月21日將其所有台北銀行到期之可轉讓定期存單本息合計5、501、600元（於82年6月1日轉帳購買可轉讓定期存單面額5、200、000元部分之本息合計5、501、600元），開立台支轉帳存入其子鄭文達君之台北銀行支票存款帳戶，另於87年9月16日函復說明：自82年至86年，每年贈與其子5人各1百萬元（85及86年度非本件訴訟範圍），有卷附臺北銀行代收人及轉帳支出傳票、存取款憑證、原告之臺北銀行明細表可稽，並為原告不爭之事實，先予陳明。次查，原告為其所有土地保全債權，擔保金為5、200、000元，於82年6月1日以無記名可轉讓定期存單提存法院，於84年3月21日到期，扣繳稅款後利息淨額及本金共計5、
501、600元（此亦為原告所不爭），原告即開立臺北銀行支票轉帳付予其子鄭文達，有鄭文達於臺北銀行轉帳存入傳票影本附卷可稽，雖原告稱此為返還鄭文達82年4月26日借款2、100、000元，惟查前稱借款於82年5月14日已返還計1、81
0、000元，尚餘290、000元始本年度返還鄭文達前稱（82年4月26日）借款，是此部分准予核減84年度部分之贈與總額
290、000元，並無不合。⒋至原告另主張被告核定之84年度贈與總額，未扣除已自行申
報之5、000、元部分，重複課稅乙節。經查，原告係於84年3月21日將到期之可轉讓定期存單5、501、600元，存入鄭文達支票帳戶，而另自行申報贈與五子鄭文達、鄭元成、鄭元賢、鄭元進及鄭四城各1百萬元，扣除鄭文達重複部分1百萬元及償還82年4月26日借款290、000元（共計1、290、000元），核定該年度贈與總額為9、211、600元，淨額為8、211、600元，並無重複課稅問題，原告主張係屬誤解。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年贈與他人之財
產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管機關依本法規定辦理贈與申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條及第44條所明定。
⒉原告84年度贈與其子之贈與總額為9、501、600元，已如前
述，被告以其未依規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報之贈與額4、501、600元（計算式：84年度：9、501、600－5、000、000＝4、501、600）；按前揭法條規定，以所漏稅額為273、192元處一倍罰鍰分別為273、192元，尚非無據，惟經核減前項贈與額290、000元（84年度），核定贈與總額為9、211、600元，乃按重新核算之漏稅額238、392元，加處一倍罰鍰238、392元，並無不合。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第25條及第44條所明定。
二、本件係原告於84年3月21將其所有台北銀行到期之可轉讓定期存單本息計5、501、600元，開立台支轉帳存入其子鄭文達之台北銀行支票存款帳戶，經原處分機關發函請原告辦理贈與稅申報，原告於86年3月24日申報，惟另於87年9月16日函復說明：自82年至86年，每年贈與其子5人各1百萬元，計
25、000、000元，原處分機關以原告未依規定向原處分機關辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條、第25條及第44規定，核定原告84年度贈與總額計9、501、600元，贈與淨額8、501、600元，應納稅額1、310、432元，並按所漏稅額273、192元加處1倍之罰鍰計273、192元。原告不服，申經復查結果，獲准核減贈與總額290、000元（即變更贈與總額為9、211、600元，贈與淨額8、211、600元），罰鍰核減34、800元（即變更罰鍰為238、392元）。原告仍表不服，為如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠本件原告於84年3月21將其所有台北銀行到期之可轉讓定期
存單本息合計5、501、600元，開立台支轉帳存入其子鄭文達之台北銀行支票存款帳戶，有台北銀行本行支票申請書代收入傳票影本在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡原告為其所有土地保全債權，擔保金為5、200、000元，於
82年6月1日以無記名可轉讓定期存單提存法院，有台灣台北地方法院82年全字第1779號民事裁定、82年度存字第2138號提存書及台北市銀行可轉讓定期存單等影本在卷足憑；上開提存款於84年3月21日到期，扣繳稅款後利息淨額及本金共計5、501、600元，原告即開立臺北銀行支票轉帳付予其子鄭文達，已如上述；原告主張此為返還鄭文達82年4月26日借款2、100、000元，然查前稱借款鄭文達業於82年5月14日已返還1、810、000元，尚餘290、000元；從而原處分機關准予核減84年度部分之贈與總額290、000元，依法尚無不合。至原告主張鄭文達於84年11月3日返還原告875萬元乙節，經查系爭875萬元係由台北市政府地政處委由台北富邦商業銀行股份有限公司辦理地價發放業務所開立支票存款帳號第000000000000號、戶名：「台北銀行補償地價專戶」所轉帳存入，有台北富邦商業銀行股份有限公司94年3月17日北富銀府字第9400114號函一紙在卷可按；是原告上開主張，自難可採。
㈢本件係原告於84年3月21日將其所有台北銀行到期之可轉讓
定期存單本息合計5、501、600元，開立台支轉帳存入其子鄭文達之台北銀行支票存款帳戶，經原處分機關以86年2月24日財北國稅審貳字第86008462號函請原告，就其82年5 月12日領取土地補償費60、644、984元資金流向涉及贈與部分，輔導辦理贈與稅申報，嗣原告才於86年3月24日申報；依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，未於規定期間內申報，其核課期間為七年，查本件原告於84年間所為之贈與行為，未於應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內申報，其核課期間應為七年，本件核課屆滿日為91年4月20日，是原告主張本件已逾核課期間，容有誤解，自不足採。另本件被告業於86年2月24日向原告發函調查，依稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則規定，調查基準日應係86年2月24日；至原告主張被告就本件贈與稅應稅案件核定通知書，「申報日期」被告機關承辦人員改為「派案日期」，是本件調查基準日應為87年11月7日乙節；然查此僅係被告機關內部分案所為之記載，尚難據此即認定87年11月7日即為調查基準日。另原告主張原告之子鄭文達就所謂贈與之款項，早於86年2月27日返還原告兩筆各為16、248、044元與15、332、55 8元，自應予以扣除乙節；惟查上開二筆款項係於於86年2月24日調查基準日後所為，被告否准原告請，依法並無不合。
㈣原告於87年9月16致被告陳報書，自承其於82至86年度，分
別贈與其子鄭文達、鄭元成、鄭元賢、鄭元進及鄭四城等5人，每人每年1百萬，共計25、000、000元，有該陳報書影本一紙在卷可考；嗣原告於84年3月21日將到期之可轉讓定期存單5、501、600元，存入鄭文達支票帳戶，而另自行申報贈與5子鄭文達、鄭元成、鄭元賢、鄭元進及鄭四城各1百萬元；是原處分機關依遺產及贈與稅法第25條規定，以同一贈與人在同一年度有兩次贈與應合併申報，核計各年度贈與額，減除自動補報各年度贈與額，扣除鄭文達重複部分1百萬元及償還82年4月26借款290、000元（共計1、290、000），核定該年度贈與總額為9、211、600元，淨額為8、211、6 00元，自屬依法據；從而原告主張本件有重複課稅問題，容有誤解。
四、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行，郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）62年第127號著有判例。揆諸上開判例意旨，足認現金自存入受贈人帳戶後，在未提領以前，其所有權核屬受贈人所有。查本件系爭原告所有可轉讓定期存單本息計5、501、600元，開立台支轉帳存入其子鄭文達之台北銀行支票存款帳戶，原處分認此係現金轉讓，屬贈與行為，依法自無不合。是原告主張本件並非贈與乙節，尚難可採。
五、綜上所述，本件原處分機關以原告於84年3月21日將其所有台北銀行到期之可轉讓定期存單本息合計5、501、600元，開立台支轉帳存入其子鄭文達之台北銀行支票存款帳戶，遂依原告前述申報及說明、原處分機關查得資料等核定原告84年度贈與總額計9、501、600元，贈與淨額8、501、600元，應納稅額1、310、432元，並以原告未依規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報贈與額4、501、600元部分，按所漏稅額273、192元加處一倍之罰鍰計273、192元，復查決定因減列贈與總額290、000元，重新核定贈與總額9、211、600元，乃重新核定應納稅額1、232、132元，並按重新核算之漏稅額238、392元加處一倍之罰鍰計238、392元，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
書記官 王琍瑩