臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05343號原 告 寶成建設股份有限公司代 表 人 甲○董事長）住同訴訟代理人 楊金順律師複 代理人 游朝義律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國92年10月2日北府訴決字第0920602541號訴願決定（卷號：000000000），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）82年2月24日向訴外人林世欽購買坐落臺北縣○○鄉○○○段三重橋小段237、237－2地號及頂中股段硫磺子坪小段1－1地號等509筆土地後，被告對上述土地課徵地價稅。原告於91年8月6日依據稅捐稽徵法第28條規定，主張其中169筆土地（經合併後如附表所示165筆土地，下稱系爭土地），自始即為山坡地保育區之林業用地及農牧用地，依法應徵收田賦，申請退還86年至90年所繳之地價稅共計19,093,166元，被告則依據財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋，以「課徵田賦之土地於移轉營利事業時如未申請，應改課地價稅」為由，以91年8月15日北稅淡二字第0910019207號函（下稱原處分）駁回其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成給付原告新臺幣（下同）19,093,166元，並自
起訴狀送達之翌日起至清償日止按年息5%計算之利息之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地（原169筆合併為如附表所示165筆）係土地稅法
施行細則第21條第1項依區域計畫法編定之農牧、林業用地，且於82年至90年間的確實際供農業使用，依同法第24條第1款應由地政機關移送主管稽徵機關，故被告不知原告土地是否仍作「農業使用」，屬行政機關內部事由，不應課予原告法所未規定之義務。
⒉系爭土地本屬非都市用地，於83年7月20日更被編定為山
坡地保育區之林業用地或農業用地，即已符合土地稅法施行細則第21條第1項規定之編定使用類別，況系爭土地於91年亦經被告依據土地稅法施行細則第24條第1項第5款規定實地勘查後，認其使用符合土地稅法第10條、第22條供作農業用地使用，而核准原告改課田賦之申請，並製作成91年9月27日北稅淡二字第0910024295號函行政處分書在案。足證系爭土地於82年至90年間的確實際供農業使用，符合土地稅法施行細則第21條第1項規定之編定使用類別，且亦屬土地稅法第10條所稱「農業用地」之供農作使用，則依同法第22條規定，自屬應課徵田賦之土地，且其在原告取得前系爭土地即已課徵田賦在案；被告並無任何新事實或法律依據竟率爾改課地價稅。
⒊系爭土地既被編定為土地稅法施行細則第21條第1項之土
地，依同施行細則第24條第1款規定，即應由地政機關編造清冊移送主管稽徵機關。縱被告辯稱其並未接獲農業主管機關移送申請退稅之土地作農業使用清冊，且原告之土地買賣申報書亦未表示作農業使用，又原告之經濟部登記營業項目並無與「農作、森林、養殖、畜牧及農業經營有關之項目」，是被告認系爭土地非屬土地稅法第22條規定徵收田賦範圍，故全部改課地價稅云云，此為行政機關內部工作之分工，被告未自行調查事實及證據資料作為判斷基礎，自有未合。
⒋田賦之徵收，自76年即已停徵，被告竟將系爭原應徵收田
賦之土地向原告徵收近9年之久之地價稅，其適用法令顯有錯誤。財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋雖謂：「…依土地稅法施行細則第24條第5款，第22條第2款之土地中，供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉予營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。…」是知，該函釋係根據土地稅法施行細則第24條第5款，僅適用於同細則第22條第2款之土地，即非都市土地編定為同細則第21條第1項以外之土地。惟系爭土地為土地稅法施行細則第21條第1項之土地，依同細則第24條第1款規定，應由地政機關編造清冊移送主管稽徵機關，與上開函釋指涉情形全然不同，自無上開函釋所述，於移轉時如未申請即改課地價稅之適用，即系爭土地無論移轉前後均應課徵田賦而無改徵地價稅甚明。
⒌按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」原告向被告申請退還86年至90年所繳之地價稅應為法之所允，原處分顯屬違法，應予撤銷，並依上開條文請求退還原告溢繳之稅款。
㈡被告主張之理由：
⒈非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田
賦，為土地稅法第22條第1項前段所明定；而該法所稱 「非都市土地依法編定之農業用地」，依同法施行細則第21條第1項規定，係指依區域計劃法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地…國土保安用地之土地。另查同法第10條第項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍…倉儲設備…及其他農用之土地；…。」準此，非都市土地除需符合上揭施行細則之編定使用類別，仍應供為同法第10條所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。
⒉本件原告所有系爭土地，屬非都市土地，於83年7月20日
始編定為山坡地保育區之林業用地或農牧用地，原告82年間取得上述土地前，系爭土地即分別被課徵田賦或地價稅，原告取得土地後，因被告並未接獲農業主管機關移送申請退稅之土地作農業使用清冊，且原告之土地買賣申報書亦未表示作農業使用，又原告其經濟部登記營業項目中並無與「農作、森林、養殖、畜牧及農業經營有關之項目」等情，是被告認該土地非屬土地稅法第22條規定之非都市土地依法編定之農業用地，故全部改課地價稅。
⒊系爭土地於83年7月20日才被編定為山坡地保育區之林業
用地或農牧用地。至系爭土地被編定為農業用地後，是否做農業使用？何時作農業使用，如原告未提出申請，被告自無從知悉。再查原告對前開土地應課徵地價稅一直未有異議，而迄原告91年間向被告申請退稅之日止，系爭土地亦無依同法施行細則第24條各款規定改課田賦之情。是本件原告請求退還其所繳前5年之地價稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形，被告否准其請，揆諸首揭規定，洵無違誤。
⒋另原告於82年2月24日取得土地後應即進行整地開發，因
根據山坡地開發建築管理辦法之規定，山坡地開發建築應依山坡地開發建築管理辦法第4條規定申請，即可取得開發許可，申請雜項執照及申請建築執照等之程序。依臺北縣政府92年1月23日北府工施字第0910738461號函復，系爭土地屬72年山坡地開發建築管理辦法發布前依山坡地保育利用條例申請之整地，曾做整體性之土地開發作業過程。且系爭土地係位於臺北陽金公路之泡湯勝地天籟溫泉會館及其附近開發之別墅區及社區範圍內，故關於系爭土地，被告所屬淡水分處依據土地稅法及相關法規引用財政部87年1月22日台財稅第0000000000號函釋，課徵田賦之土地於移轉營利事業時，如未申請，改課地價稅，應符合法律規定。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：⒈系爭土地本屬非都市用地，於83年7月20日更被編定為山坡地保育區之林業用地或農業用地，即已符合土地稅法施行細則第21條第1項規定之編定使用類別，係屬土地稅法第22條第1項前段所稱「非地依法編定之農業用地」，況系爭土地於91年亦經被告實地勘查後，認係供作農業用地使用，而核准原告改課田賦之申請，足證系爭土地於82年至90年間的確實際供農業使用，依土地稅法施行細則第21條第1項、土地稅法第10條、第22條規定，自屬應課徵田賦之土地；⒉系爭土地既被編定為土地稅法施行細則第21條第1項之土地，依同細則第24條第1款規定即應由地政機關編造清冊移送主管稽徵機關，被告未自行調查事實及證據資料作為判斷基礎，自有違誤；⒊被告所引財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋，係根據土地稅法施行細則第24條第5款，僅適用於同細則第22條第2款之土地，即非都市土地編訂為同細則第21條第1項以外之土地；而系爭土地為土地稅法施行細則第21條第1項之土地，係適用同細則第24條第1款規定，與上開函釋指涉情形全然不同，自無上開函釋之適用，是系爭土地無論移轉前後均應課徵田賦而無由改徵地價稅；⒋系爭土地於70年間縱經整地之申請，仍無法證明已非供農業使用，被告不能就此脫免其對課稅處分之舉證責任。據此，依行政訴訟法第5條2項、及稅捐稽徵法第28條規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告所有系爭土地，屬非都市土地，於83年7月20日始編定為山坡地保育區之林業用地或農牧用地，而於原告82年間取得上述土地前，系爭土地即分別被課徵田賦或地價稅，俟原告取得土地，因被告並未接獲農業主管機關移送申請退稅之土地作農業使用清冊，且原告之土地買賣申報書亦未表示作農業使用，又原告其經濟部登記營業項目中並無與「農作、森林、養殖、畜牧及農業經營有關之項目」等情，是被告認該土地非屬土地稅法第22條規定之非都市土地依法編定之農業用地，故全部改課地價稅，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按土地稅法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。…」該法所稱「非都市土地依法編定之農業用地」，依土地稅法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」準此，非都市土地除需符合土地稅法施行細則之編定使用類別，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。而所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」農業發展條例第3條第10款規定之農業用地，其文字內容完全相同。而所謂「農業使用」，依農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」乃指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言。
五、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第45條規定：「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」由上開規定可知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。惟依前開土地稅法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅法施行細則第26條之規定參照）。可知稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，因而納稅義務人有申報協力義務，始得貫徹公平合法之課稅目的。綜上，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出申請為必要。財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋謂：「…二、依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦…二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。惟為便民利課，應由稅捐稽徵機關輔導新所有權人提出申請。如新所有權人未依規定提出申請，或經查明不符合課徵田賦規定者，參照本部81年7月30日台財稅第000000000號函釋規定，自次年期起改課地價稅。」上開函釋係主管機關基於法定權限，對於土地稅第10條第1項、第22條規定之適用，所為解釋性之說明，經核與上開規範意旨及目的尚無違背。
六、又按75年6月29日修正公布施行前之平均地權條例第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」其內容與前揭土地稅法第22條第1項前段之規定完全相同。然查該條文於修正公布施行前係規定以「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦…：六、非都市土地限作農業用地使用者。…」準此，在於該條文修正前，只要合於「非都市土地限作農業用地使用者」及「作農業用地使用期間」兩項要件者，即合於課徵田賦之要件（意即不必繳納地價稅），惟於修正後，該非都市土地縱仍作農業用地使用，惟其如經依法編定為農牧用地等以外之用地者，諸如丙種建築用地等，即不得再徵收田賦（意即須繳納地價稅）。就此，行政院於77年4月27日修正發布平均地權條例施行細則第35條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」第37條第3款及第5款規定：「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：三、第35條第1款之土地，由稅捐稽徵機關按本條例修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。…五、第35條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由稅捐稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」嗣行政院於79年10月12日修正發布土地稅法施行細則全文時，即於第22條及第24條第3款、第5款規定以與平均地權條例施行細則第35條及第37條第3款、第5款完全相同之規定。核此規定對於母法課徵田賦土地之範圍予以擴大適用（相對地在限縮課徵地價稅之範圍），對人民有利，應值尊重。
七、本件原告所有系爭土地，屬非都市土地，於83年7月20日始編定為山坡地保育區之林業用地或農牧用地，原告為建設公司，乃營利事業單位，其82年2月24日取得系爭土地，而系爭土地於82年2月24日前係分別被課徵田賦或地價稅，被告於原告取得系爭土地後即對其課徵地價稅，原告於91年8月6日依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還86年至90年所繳之地價稅等情，為兩造所不爭，並有土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地登記簿謄本、申請書及原處分附原處分卷可稽，堪認屬實。
八、本件之爭執，在於原告86年至90年所繳之地價稅，是否有稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形？經查：
㈠原告於82年2月24日取得系爭土地，即就如附表編號1至編號
163等163筆土地進行整地開發，而其中47筆土地，為70年2月13日70北府農六字第33222號函整地案暨70使字第3906號、70使字第4151號、70使字第3396號使用執照，其餘116筆土地雖亦為70年2月13日70北府農六字第33222號函整地案，但未申請建造執照或使用執照（詳如附表所示），有上開函及使用執照影本附原處分卷可稽。系爭土地中之163筆土地係屬72年7月7日內政部（72）台內營字第169702號令修正發布山坡地開發建築管理辦法前之山坡地保育利用條例申請之整地案，此有臺北縣政府地水土保持計畫完工證明文件及臺北縣政府92年1月23日北府工施字第0910738461號函附原處分卷可憑，施作整體性之土地開發作業過程。可見系爭土地中之163筆土地有整地之事實，堪認已非作農業使用。且系爭土地係位於臺北陽金公路之泡湯勝地「天籟溫泉會館及其附近開發之別墅區及社區範圍內」，此為原告所不爭，先予敘明。
㈡原告為建設公司，乃營利事業單位，其經濟部登記營業項目
中並無與農作、森林、養殖、畜牧及農業經營有關之項目，此有公司基本資料查詢表附卷足佐。原告於82年2月24日以買賣為原因取得系爭土地，其土地增值稅申報書並未表示作農業使用，有該申報書附原處分卷可參，且被告並未接獲農業主管機關移送申請退稅之土地作農業使用清冊，是被告依據財政部87年1月22日台財稅第0000000 00號函釋，以「課徵田賦之土地於移轉營利事業時如未申請，應改課地價稅」為由，以系爭土地非屬土地稅法第22條規定之非都市土地依法編定之農業用地，故全部改課地價稅，依法洵非無據。
㈢關於原告主張系爭土地屬農業用地，應由被告主動辦理課徵
田賦，免徵地價稅，請求退還86年至90年所繳之地價稅云云。查系爭土地於83年7月20日始被編定為山坡地保育區之林業用地或農牧用地。至系爭土地被編定為農業用地後，是否做農業使用？何時作農業使用，如原告未提出申請，被告自無從知悉（參理由五）。且查原告對系爭土地86年至90年應課徵地價稅並未有異議而告確定，而迄原告91年8月6日向被告申請退稅之日止，系爭土地亦無依土地稅法施行細則第24條各款規定改課田賦之情事，其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且原告復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被告於課徵系爭86年至90年地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即原告課徵地價稅，於法亦屬有據，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形。
九、綜上所述，原處分否准原告申請退還86年至90年所繳之地價稅，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
第三庭審判長法 官 王立杰
法 官 王碧方法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
書記官 陳幸潔