臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05349號原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇(會計師)住台北市○○○路○段○○○號6樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月6日台財訴字第0920047212號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告甲○○及其配偶周火勝（已歿）於民國（下同）86年度
並未辦理綜合所得稅結算申報，而係被其子周深榮於該年度辦理結算申報，列報為扶養尊親屬。嗣後原告及其配偶復取得中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）補發因該公司於86年度辦理減資，向股東收回原以資本公積轉增資之股份金額各新台幣（下同）6,795,440元及6,871,150元之營利所得扣繳憑單後，於89年10月21日由其子周深榮申請剔除原告及其配偶之扶養。案經被告機關所屬淡水稽徵所另核定原告86年度綜合所得稅應補稅額2,973,678元，並經其完納。由於中硝公司補開予原告及其配偶周火勝（已歿）上開金額
之營利所得扣繳憑單，係案經財政部臺北市國稅局士林稽徵所於88年5月10日調查中硝公司查獲其股東漏報該營利所得後，該公司始予補開立，以違反所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，經再移被告科處以罰鍰2,503,500元。
原告不服，主張：「其本人與已歿之配偶取得中硝公司辦理
減資，收回資本公積轉增資股票，所領回之現金，並非屬應課稅之營利所得，而係符合免稅規定之證券交易所得，應無再為補徵綜合所得稅及罰鍰」等情，而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本件原行政救濟申請人為原告之配偶周火勝，因周火勝業
於92年5月1日歿，原告為其配偶，依法聲明承受續後之行政訴訟權利與義務。
㈡按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「
營利所得」而認應課徵所得稅，惟其認定依據顯然違反所得稅法第14條第1項第1類之規定，其認事用法顯有違誤。
⒈按「人民有依法律納稅之義務」，憲法第19條定有明文。
⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟... 涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第19條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第420號前段及第493號後段分別著有解釋。
⒊按「00企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以
土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」固為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋明，惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，係指「公司股東所分配之股利」。
至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時公司法第232條、第235條、第240條、第241條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時（下同）公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅」，應無疑義。
⒋基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，原告
亦確於中硝公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得，即屬與法有違，復率按短漏報裁處罰鍰，更顯乏據，自應撤銷。
㈢本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減
資收回該已列為營利所得之股票是屬有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
⒈減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中
硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列2次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第16條、第232條、第238條、第239條、第315條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。
⒉姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之
法律與事實之謬誤，又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司87年3月清算）之所得稅為是，被告既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即86年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即87年度），其矛盾之情昭然若揭。
⒊查依財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函文說
明一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此一轉讓行為係原告以其持有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⒋而依財政部83年台財稅第000000000號函規定「公司以
資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（1）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（2）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第4條之1停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，被告率為核定補徵稅款，即屬有誤，其更為裁處罰鍰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⒌另有關財政部69年台財稅第33694號函釋制定之時空背
景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函覆在案，惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明4指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，... 並自87年11月1日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於00年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本案屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⒍復按財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類有關
營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，... 」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。㈣依司法院釋字第525號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法
上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。... 」是縱令財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋已經財政部明定停止適用，惟依前開釋字意旨，原告86年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於前開各法令規定與說明而受信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋，無須納入所得繳納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。
㈤縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信
賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失依司法院釋字第275號解釋，自應不罰；被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報之規定，而應予以免罰，始稱適法。
⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部69年台財稅第33694號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」且財政部於函覆高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自87年11月1日起始停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應不罰甚明。
⒉次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏
稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑... 二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。
稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷，調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日為調查基準日，觀之財政部79年台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年台稅二發第000000000號函自明。準此，本件係因士林稽徵所於88年5月10日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在中硝公司補報扣繳憑單後始知所得人對象，並於88年11月2日財北國稅士林資字第88062446號函通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於88年10月29日補報補繳稅款前，被告及士林稽徵所亦顯均未對原告進行調查，自不能擴張解釋，徙以士林稽徵所於88年5月10日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
⒊依財政部台灣省南區國稅局於他案所提供之財政部台北
市國稅局士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函「主旨：貴公司於85年及86年以資本公積辦理增資並於86年度辦理減資，收回該資本公積增資之股票，給付股款予股東，依規定應填報扣（免）繳憑單，請於文到10日內提示該項申報資料或來所辦理補報手續，請查照。說明... 三、貴公司如尚未填報前項所得之扣（免）繳憑單，請於文到10日內來所辦理補申報手續。」及該所88年7月3日，對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予再審原告（股東）乙案之內部簽稿說明三指明「會請違章管制人員，就有關所得人扣繳憑單部分共64紙，... 違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日88年5月10日為基準日，於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第110條規定辦理，並將核定情形惠復本所...。」據上顯示，顯然於88年5月10日斯時，該所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，至於中硝公司是否已申報扣（免）繳憑單，股東成員為何人，及各股東之所得數額等涉及原告可能漏報系爭所得之具體事證，在中硝公司於期限內向其申報扣（免）繳憑單前，該所尚屬未知。則本案士林稽徵所既未確知中硝公司是否業已申報扣（免）繳憑單，對公司之股東成員、分配所得數額亦屬未知，且該所及被告亦未對原告之所得申報情形，進行調查、調閱或調卷等相關調查作為，則原告於88年6月17日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，應無未合。
⒋再按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，
為調查課稅資料，得向有關機關，團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第30條第
1 項定有明文；依所得稅法第71條及第80條規定，納稅義務人應向其管轄稽徵機關辦理結算申報，而稽徵機關於接到申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。據上，關於課稅資料之調查權，任何稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員均得為之，並不受轄區之限制；至於將查得之課稅資料予以核定併入納稅義務人之所得及應納稅額之課稅權，則屬管轄稽徵機關始得為之。本件士林稽徵所於調查中硝公司減資事項時，該所如認原告涉有短漏所得疑慮者，即可依稅捐稽徵法第30條規定，向原告進行調查，要求原告提示有關文件，或通知原告到達其辦公處所備詢，應無管轄權之顧慮，況本件爭點在「調查」基準日而非「核課」基準日之認定，則既是調查基準日，當與調查權相關而與核課管轄權無涉，乃被告明知可調查而不進行調查作為，徒以士林稽徵所無稽徵管轄權相繩，顯非有理。
㈥又依財政部73年9月3日台財稅第59051號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得
額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額= 全部應納稅額。
⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額
＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏
報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如被告見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款824,727元方屬適法，被告未予減除，益證其謬誤之一般。訴願決定機關更執以「又本件係經查獲中硝公司未辦理扣繳暨各股東漏報營利所得，故尚無減除扣繳稅款情事」等語，訴願決定機關認本件不得扣除短漏報所得額之扣繳稅額所據為何，未見論明，確顯違反上開函釋規定之本意，亦顯擅予擴張解釋，恣意增加限制，即非有合。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告及訴願決定機關擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義。況果如被告及訴願決定機關理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告及訴願決定機關理由並不得扣除，則上開函釋所指之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項形同具文，將永無適用之可能，即證被告及訴願決定機關所持理由並不足採。
被告主張之理由：
㈠按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、...，皆屬之。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「綜合所得稅納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以兩倍以下之罰鍰。」及「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名，住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、第71條第1項、第110條第1項及同法施行細則第11條所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐徵機關補報並補繳稅款者，凡屬未經檢舉及未經徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。...。」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。
依行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。財政部於75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅」、84年3月22日台財稅第000000000號函釋：「... 公司辦理清算，... 以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，... 此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，86年9月13日台財稅字第861916332號函釋：「... 公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月2 2日台財稅第000000000號函規定辦理。」認為仍應按上開財政部84年3月22日台財稅第000000000號函辦理；將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。
㈡查原告及其配偶周火勝（已歿）所投資之中硝公司，於86
年度取得中硝公司辦理減資收回股票所發放之現金6,795,440元及6,871,150元，原告漏未申報該營利及利息所得計13,673,923元，逃漏所得稅額為5,009,188元，除補徵稅額2,973,678元外，並裁處罰鍰2,503,500元，並無不合。
㈢再查中硝公司出售土地，將土地溢價收入辦理轉增資，於
86年度辦理減資，將前述增資配發之股份銷除，並以現金返還股款。原告主張依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起停止課徵所得稅乙節，經查依據公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而中硝公司未將該出售土地溢價之資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積分配予各股東；又本件原告及其配偶以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第
14 條第1項第1款所規定之營利所得，而非原告所稱屬股票轉讓性質，又財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，且未再納入90年版法令彙編不得再行引用，被告依前揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金（86年）年度原告之營利所得，並無不合。
㈣至於原告主張86年度之減資自應適用財政部69年5月8日函
釋規定乙節，查84年3月22日台財稅第000000000號函規定應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，縱未明示取代舊解釋令，惟新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此，本案係86年發生之事實狀態，自應依較新且正確性較高之規定辦理。
㈤另原告主張信賴保護原則、無過失不應受罰，已符合稅捐
稽徵法第48條之1自動補報加息免罰之規定一節，查原告雖於88年6月17日補申報該所漏營利所得計13,666,590元，補繳納漏繳之所得稅額2,973,678元在案，惟本案業經財政部台北市國稅局士林稽徵所查獲，責令中硝公司補報扣繳憑單，調查基準日為88年5月10日，有該所89年5月25日財北國稅士林資字第89005177號函暨相關處分書資料附卷可稽，至於辯稱中硝公司未掣發扣繳憑單之前，未予申報，不能推定有過失乙節，查扣繳憑單係為抵繳稅款之依據，並非申報所得之唯一憑證，原告既有系爭營利所得，即應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，尚不得執扣繳單位未盡扣繳義務延遲辦理扣繳憑單而免除依限申報繳稅之責，是全案遲至88年6月17日始補報補繳，應無稅捐稽徵法第48條之1自動補報之適用甚明，原告顯係誤解法令，併予指明。
㈥至於原告主張縱被告見解仍應予處罰，依裁罰之計算方式
，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳稅額824,727元方屬適法一節。惟本案計算漏稅額時未能減除已扣繳之稅額，係因該扣繳稅額係查獲後補扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於查獲後補繳之扣繳稅款，故僅能抵稅，不能免罰，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：本案原告配偶周火勝（已於92年5月1日死亡），於86年間有
取自中硝公司以出售土地之資本公積增資（分別在85年及86年2次辦理增資）後再行減資而發給之現金6,795,440元（原告）及6,871,150元（原告配偶）。
被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅
所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎，而且在裁罰時不考慮中硝公司與原告及其配偶均曾於88年6月17日分別開立扣繳憑單與補申報該筆所得等情況。原告因此爭執稱：
㈠上開營利所得在法律上應定性為「免稅之證券交易所得」
，不須計入其等當年度之課稅所得總額中。因此被告機關所為之補稅處分顯有錯誤。
㈡又退一步言之，就算上開取自中硝公司之收入應計入課稅
所得中，其所得現實年度也應是增資時，而非減資取回現金時。
㈢就算假設上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課
以漏稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言，且已自動補繳稅款。
㈣再退一步言之，就算上開補稅處分合法，且原告對上開客
觀之漏稅違章行為，主觀上也有過失，可是在決定課罰金額時，被告機關也應適用財政部73年9月3日台財稅第5905
1 號函釋意旨，在計算漏稅金額時扣除中硝公司已扣繳之1,019,316元（原告）與1,030,673元（原告配偶）及其子周深榮代繳之稅款（但事後周深榮已撤銷扶養二人而合併申報之請求）。
是以本案之爭點如下：
㈠本稅部分：
⒈上開由原告及其配偶取得之6,795,440元及6,871,150元
之現金，在稅法上應如何定性之﹖就此原告主張是免稅之證券交易所得，而被告機關則認定應稅之營利所得。⒉退一步言之，如果上開所得確實應定性為營利所得，但
因為稅捐稽徵機關過去曾有不同之法律意見，則原告在此能否主張「信賴保護原則」，而要求適用稅捐主管機關過去所發布之令函，仍將本筆所得列為「證券交易所得」﹖⒊所得實現之時點應如何決定﹖㈡罰鍰部分：
⒈本件原告對上開「87年間申報86年度之個人綜合所得稅
時，漏未申報86年度之6,795,440元（原告）及6,871,150元（原告配偶）營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第110條第1項之漏稅罰責任。
⒉事後原告於88年6月17日補申報上開營利所得之行為（
原告之子周深榮自動在88年6月17日補繳86年度稅款，惟事後又撤銷合併申報），是否在稅捐稽徵機關調查前所為，而得依稅捐稽徵法第48條之1之規定免罰。
⒊又中硝公司亦於88年6月17日以扣繳義務人之身分為原
告及原告配偶扣繳上開所得元之暫扣款1,019,316元與1,030,673元（原告配偶）及其子73,9563元，則在計算原告之漏稅金額時能否扣除暫扣款。
參、本稅爭點部分，本院之判斷：原告及其配偶上開6,795,440元（原告）及6,871,150元（原
告配偶）之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
㈠上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之
觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第4條之1所指「證券交易」之法律概念。
㈡而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
⒈按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」原則上
是「財產交易所得」之下位概念（但在某些情況下也有成立「一時貿易所得」之可能性）。
⒉而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第14條第1項
第7類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值（一時貿易所得亦然）。
⒊「證券交易所得」既為「財產交易所得」之一種，只不
過政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
㈢若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
⒈中硝公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司
之資金分配給股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
⒉其次中硝公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入
資本募集市場中，如果將股票比為財產，則中硝公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
⒊何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市
場之擴大，原告因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
㈣而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符
合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：
⒈財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋意旨之文字記載：
減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
⒉首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「
行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。
⒊而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則
其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該函令。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第1條之1之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第1條之1規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
⒋此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要
件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備哪些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合足以產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第1條之1之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。
⒌而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將
具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。
⒍何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。
至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」一節，本院則認為：
㈠上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，其性質上之歸類已非重要。
㈡其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
⒈在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
⑴本筆收入是中硝公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
⑵而中硝公司出售公司土地之收益，應屬公司法第238
條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
⑶至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
⒉但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：
⑴不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以
資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
⑵此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現
金，到底應否算入股東之所得內」﹖而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
⑶上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
①假如是以行為時公司法第238條第1款之「超過票面
金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
②但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入
」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
⑷而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成
「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第238條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第238條第1款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第238條整個予以刪除，其道理即在於此。
⑸本案中由於中硝公司上開所謂「資本公積」之來源是
出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設中硝公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入該公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
⑹原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見
，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖而所得現實時點之判斷，到底是否應以「配發股票時」為準
，還是要以「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間（抽象言之，此處所要討論的是，何等客體才可認定為有所得稅法所定義之「收入」），既然目前司法實務上一向認為所得現實之時點為「減資發放現金時」，本院必須予以尊重，故仍認定本案原告上開所得之現實時點為86年度現金收回增資股票時。
【註】：但在此必須提醒稅捐主管機關，過去就一般營利事
業發放「股利股票」予股東時（即營利事業賺得之盈餘仍然保留在營利事業內，未以現金發放予股東，而以盈餘配股之方式配發股票予股東時），主管機關一向認為：
⑴「所得實現之時點為配發股票之時」。
⑵「所得之數額則為股票面額」。
為何在增減資之情形卻要等到現金發放之時點才算是所得實現之時點，這二者有何不同以致要採取不同之標準，其實應該有更好的說理才對，以免被人民質疑「為何事務本質相同之事件卻採取不同之標準」。這是稅捐稽徵機關應該努力的方向。
另外本院亦認為「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地：
㈠信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：
⒈信賴保護原則之意義：
⑴所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔
保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
⑵雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，
在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117條，第120條參照）。
⒉信賴保護之構成要件：
⑴信賴基礎：
即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
⑵信賴表現：
①即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，
實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
②信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
⑶因信賴表現所生之信賴利益：
信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
⑷信賴在客觀上值得保護：
①按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理
，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
②因此行政程序法第119條之規範意旨指明，有下列
情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰
a.以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
b.對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
c.明知行政行為違法或因重大過失而不知者。③必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
⒊因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）：
⑴按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關
事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
⑵不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一
步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
㈡原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律
意見不外是：「原告是遵守主管機關財政部69年5月8日台財稅字第33694號之函釋意旨來申報86年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於87年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人民之合理信賴」云云。
㈢但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地：
⒈前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行
政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於授益處分撤銷後給予相對人補償）。即使本院在此擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。
⒉因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義
務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務，而不是行政機關經過權衡，藉由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此原告必須非常具體的指明「上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃（即「信賴表現」，例如投資股票買賣），而後該等資金已不復存在（可稱之為「信賴利益」；例如投資股票買賣虧損，使該筆資金不復存在），其中每一個環節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。
⒊但以上所述之「信賴基礎」、「信賴表現」以及「信賴
利益」在本案中均不存在（至少均不夠明確），詳言之：
⑴就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是
稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，這裏沒有「信賴基礎」可言。
⑵就「信賴表現」與「信賴利益」而言，原告也不能證
明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。
㈣是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。
肆、裁罰爭點部分，本院之判斷：原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：
㈠按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月
20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免，扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第110條第1項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，即已構成上開違章。
㈡又依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。
㈢經查：
⒈中硝公司於86年間即無營業收入，且於87年3月7日登記解散（見被告機關提出附卷之中硝公司登記資料）。
⒉又中硝公司早於86年4月18日就上開所謂「資本公積」
轉增資事項而召開之股東會，且在會議中通過增資之決議。事後之減資時點（86年7月23日）距離增資時點（同年4月18日）僅有3個月左右，而且原告因此取得減資後之現金，則依日常經驗法則推斷，原告應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，則依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予以處罰。
本案不符合依稅捐稽徵法第48條之1之免罰構成要件：
㈠按以稅捐稽徵方式（即稽徵行政技術之觀點）為標準，可
將各式稅捐區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」，「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」之認定上，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏。但在「自動報繳之稅捐」，如果納稅義務人不依法律所定之時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。
㈡而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自
動申報制度，所以應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，只要在課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未加申報，即會構成所得稅捐之逃漏。
㈢本件原告既未於86年度所得稅申報結止日（即87年3月31
日）以前自動申報已於86年間取得之上開營利所得，違章事實已即成立。
㈣至於稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定內容（即「
納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：... 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」），乃是就違章行為成立後，例外免予課以漏稅罰之要件為規定，則其免罰構成要件之解釋自應採取較嚴謹之標準為之。而該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之構成要件要素，其在法律上之正確解釋應該是指：「稅捐稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，派員展開調查，並且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測」即可。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，就算納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。並不能謂一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，不然條文中所稱「進行調查」之進行式用語，即會被誤解為等同於「調查完畢」之完成式用語，此等解釋意見並不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。
㈤財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋意旨所指
：「有關綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辨理結算已達裁法標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」各節，基於上述說明，應包括「在他案中透過已有之文書資料產生高度懷疑，因此開始進行本案之訊問查證」之情形。
⒈就此原告雖另引用財政部79年台財稅第000000000號及
財政部賦稅署81年台稅二發第000000000號函釋，而謂「涉及因他案之調查而牽連案件，應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日」云云。
⒉但經本院查閱上開二函釋，其內容乃是針對營業稅之情
形而為解釋，與本案之情節不同。而且其例示事實之特徵，乃在於他案涉及違法一事，調查人員在進行之前完全沒有掌握任何證據資料，所以才須以他案之查獲違章證物日為調查基準日。而本案之情形並不相同，中硝公司在申報86年度之營利事業所得稅時，有關增減資後配發現金予股東之事實已為主管機關所掌握，如果主管機關懷疑其事，進而向中硝公司要求代為扣繳領款股東之稅款，則該等函告日期亦應屬本案之調查基準日。故原告上開法律見解為本院所不採。
㈥在本案中，被告機關所屬之士林稽徵所早於88年5月10日
即展開調查，並去函中硝公司，要求中硝公司就「86年度以現金收回之減資股票金額，以扣繳義務人之身份就領款股東領得之收入辦理扣繳」，此時本案之調查基準日已成立，原告自難再主張其子周深榮已於88年6月17日自動申報（事實上周深榮事後已撤回扶養原告及其配偶而合併申報之申請），而依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之免罰規定，減免其本件行政罰責任。
本案並無財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋意旨適用
之餘地，因此在計算原告之漏稅金額時，不得扣除中硝公司於88年6月17日代為扣繳之1,019,316元（原告）與1,030,673元（原告配偶）暫扣稅款：
㈠按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋內容，雖在計
算漏稅額時，均有扣除「扣繳及暫繳稅額」，但是其函釋意旨之規範目的乃是考慮到以下之背景事實：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。
㈡但本案中中硝公司辦理扣繳之時點已在88年6月17日，不
僅慢於法定扣扣繳義務之時點（即發放現金時），甚至距離原告申報時點（87年3月31日）又有1年3個月左右，此時國家未能即時取得稅收之損害已造成，自無再適用上開函釋之餘地。
㈢因此被告機關在本案中基於事實特徵之不同，而拒絕適用
上開函釋意旨來計算原告本件之漏稅金額，於法亦無不合。
伍、綜上所述，被告機關對原告86年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 26 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 26 日
書記官 蘇亞珍