臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05351號94原 告 中外證券股份有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 張泰昌律師複代理人 陳淑玲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月8日台財訴字第0920043266號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90 年1月30日申報89年度分配股利淨額計新台幣（下同）2,300,000 元、可扣抵稅額766,
587 元，經被告原查以被告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過所得稅法第 66條之6規定之比率，致分配股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，計超額分配股東可扣抵稅額395,018元，遂依所得稅法第114條之2第1項規定責令原告補繳，並按超額分配之金額395,018元，處1倍之罰鍰計395,018元。原告不服，申請復查，經被告以92年5月15日財北國稅法字第0920204368號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其已依法清算完結，經法院准予備查，法人格消滅，被告核定之稅額及罰鍰，係在清算完結，法人格消滅之後，清算人無從知悉，原處分顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告於 89年6月30日經股東會決議解散，並依公司法規定
辦理清算手續，經台灣台北地方法院於 90年3月26日以北院文民樹 89司字第425號函通知清算完結，准予備查；故原告之法人格已消滅，合先敘明。
⒉原訴願決定駁回理由主要為：依照司法院秘書長 84年3月
22日秘台廳字第 04688號函釋意旨，公司法人格是否消滅，應以是否經合法清算為斷，原告違反所得稅法第66條之
6 規定超額分配股東之可扣抵稅額，尚難謂已合法清算完結，法人人格仍為存續，原處分應予維持。然原訴願決定認事用法殊嫌率斷：
⑴查股份有限公司依照公司法規定進行各項清算程序，並
向法院聲報清算完結，雖尚有欠稅未清，仍不得謂該公司人格未消滅，此有台灣高等法院暨所屬法院67年度法律座談會意見可參；本件被告除系爭應補稅款及罰鍰處分外，並未指出原告進行清算程序有任何不法之處，自不得指原告之法人格未消滅。
⑵即使依照原訴願決定所引司法院秘書長前開函示：「…
是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定」，及財政部68年7月31日台財稅字第35267號函（下稱財政部68年函釋）：「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，…，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人格仍視為存續」，公司法人格是否消滅，應以「是否合法清算完結」及「清算人是否有明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽記載之情事」為斷；然查原告之清算程序乃完全依照公司法規定：公告登記債權，造表冊送股東會承認，並向法院聲報，經台灣台北地方法院於90年3月26日以北院文民樹89司字第425號函通知清算完結，准予備查；其間並已由台灣台北地方法院通知稅捐機關申報債權，此有被告回函可證，原告辦理清算並無任何不法之處。
⑶至於原處分核定之應補稅款及罰鍰，係於原告清算完結
後始作出，既未由被告於申報債權期限內申報，原告於辦理清算時亦無從知悉有該筆應納稅款及罰鍰存在，自不得以原告未將該筆應納稅款及罰鍰列入清算債權而指原告之清算不合法，此有最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）89 年度判字第2810號判決可稽；⑷次查，原告依法如期完成各年度所得稅案件之申報，會
計帳證完備，會發生超額分配股東可扣抵稅額情事，顯為申報其時為兩稅合一新制（87年1月1日起實施）初行，會計人員疏忽所致，而非故意不法行為。且清算人辦理清算時稅捐機關既尚未核定該筆應補稅款及罰鍰，清算人自亦不可能明知有該筆應補稅款及罰鍰而於表冊為虛偽之記載；況依照最高行政法院 39年判字第2號判例要旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」；則被告如主張原告有所謂明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載之情事，自應就原告清算人「明知」公司有違章欠稅之事實負舉證責任，否則其主張不應採納。
⑸況且，依法院作業方式，是待稅捐機關核定各項稅捐已
完納而無其他違章情事方准備查，稅捐機關對各年度之稅務案件應於清算期間完成核定，向清算人登記債權，若於清算期間不及完成稅務案件之核定，稅捐機關應函請法院延遲完成清算之備查，而非於清算完結，公司已分配剩餘財產後，向人格已消滅之公司徵取稅款，否則公司之法人格是否消滅豈非常處於不安定之狀態？⑹是以，原告辦理清算並無所謂「未經合法清算完結」及
「清算人明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽記載之情事」，應認已清算完結，法人格消滅。依財政部 79年台財稅字第790321383號函示，公司如經依法清算完結後，法人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，故被告本應將該筆欠稅罰鍰註銷，卻仍作出原處分，顯然於法不合。
㈡被告主張：
⒈原告90年1月30日申報89年度分配股利淨額計2,300,000元
、可扣抵稅額 766,587元，經查原告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過所得稅法第 66條之6規定之比率，致分配股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，計超額分配股東可扣抵稅額 395,018元，遂依所得稅法第
114 條之2第1項規定責令原告補繳，並按超額分配之金額395,018元，處1倍之罰鍰計 395,018元。原告不服，主張業經股東會決議於 89年6月30日解散，並依公司法規定向台灣台北地方法院辦理清算聲報，已經台灣台北地方法院
90 年3月26日裁定清算完結，是原告已依法完成清算程序公司人格已消滅，被告核定之稅額及處罰之金額，為原告清算完結人格消滅後所產生之債權，依法無法列入清算繳納，請撤銷原核定。申經被告復查決定以，查原告89年度分配股利日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為 4,330,607元、累積未分配盈餘帳戶餘額 1,608,683元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為269.20﹪，大於稅額扣抵比率之上限33.33﹪，故申報時以33.33﹪比率分配，其分配股利淨額23,000,000元（含86年度之盈餘1,185,181元及87年度之盈餘1,114,819元），已分配可扣抵稅額766,587 元，其實際分配之稅額扣抵比率為 68.76 %（766,587 ÷1,114,819=68.76%），計超額分配可扣抵稅額395,018 元，原告雖主張已清算完結，並經台灣台北地方法院核備在案，惟依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第 04688號函釋規定，原告尚難謂已『合法清算』完結，依民法第 40條第2項規定，其法人人格仍為存續，被告原核定其超額分配可扣抵稅額 395,018元，並依所得稅法第114條之2第1項規定，按超額分配之金額，處1倍之罰鍰395,018 元，於法並無不合為由，駁回其復查之申請，揆諸相關規定，並無不合。
⒉查本件原告因分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過
所得稅法第 66條之6規定之比率，致分配股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，自屬未盡公司法第84條清算人之義務，即不符合該條清算程序之規定，依公司法第331條第3項但書之規定，清算人之責任並未解除；另依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第 04688號函釋意旨，原告尚難謂已『合法清算』完結，依公司法第40條第
2 項規定，其法人人格仍為存續，所訴核不足採。訴願決定遞予維持，洵無違誤。原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由。
理 由
一、按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」為公司法第 40條第2項所規定。次按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。……第 1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。……」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：……三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。…」分別為所得稅法第 66條之6第1、3項及第114條之2第1項第3款所明定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，……則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，……」為財政部68年函釋在案；另「…二、查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第 92條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若未完成合法清算，縱經法院准與清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第 40條第2項訂有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。…公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第 04688號函釋有案。
二、本件原告90年1月30日申報89年度分配股利淨額計2,300,000元、可扣抵稅額 766,587元，經被告原查以被告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過所得稅法第 66條之6規定之比率，致分配股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，計超額分配股東可扣抵稅額 395,018元，遂依所得稅法第 114條之2第1項規定責令原告補繳，並按超額分配之金額395,018 元，處1倍之罰鍰計395,018元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其已依法清算完結，經法院准予備查，法人格消滅，被告核定之稅額及罰鍰，係在清算完結，法人格消滅之後，清算人無從知悉，原處分顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告89年度分配股利淨額2,300,000元，可扣抵稅額 766,587元，經被告審查，以原告89年度分配股利日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為4,330,607元，累積未分配盈餘帳戶餘額1,608,683元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為269.20%，大於稅額扣抵比率之上限33.33%，故申報時以33.33%比率分配，其分配股利淨額23,000,000元（包括86年度盈餘1,185,181元及87年度盈餘1,114,819元），已分配可扣抵稅額766,587元，其實際分配之稅額扣抵比率為68.76%（計算式：766,587÷1,114,819＝68.76%），計超額分配可扣抵稅額395,018元，顯未盡公司法第84條清算人之義務，其清算不合法，依同法第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，其法人人格仍為存續，被告核定其超額分配可扣抵稅額395,018元，並依所得稅法第114條之2第1項規定，按超額分配之金額，處1倍罰鍰395,018元（參見原處分卷審查報告表），揆諸首揭規定及說明，自無不合。又如上所述，原告清算既不符規定，並為其所知悉，非合法清算完結，法人人格尚未消滅，尚難以其清算經台灣台北地方法院准予備查而解免補繳稅額及罰鍰責任，原告所訴，洵不足採。
四、綜上說明，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 2 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 4 日
書 記 官 姚國華