臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第五三號
原 告 甲○○訴訟代理人 高文宏（會計師）訴訟代理人 張思國（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和 （局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月六日台財訴字第○九一○○三○六四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報後，被告機關查核時，查得原告漏報其及其配偶胡然之取自三星昌實業股份有限公司（下稱三星昌公司）之營利所得計新台幣（下同）一四八、一五九、二○○元（本院按：被告為是項認定之詳細過程以及計算式，參見被告答辯意旨所載，於此不予贅述），乃核定原告該年度綜合所得總額為一五九、三八六、六二四元，淨額為一五
七、七四一、六二四元，並就短漏稅額五九、二六三、六七九元，依法處罰鍰
二九、六三一、八００元。
二、原告不服，主張其本人及其配偶胡然之取自三星昌公司營利所得一三五、八一
二、五九０元及一二、三四六、六一０元係該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部函釋（該部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函）規定，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，被告核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予撤銷等理由，向被告申請復查，惟結果未獲變更，原告仍未甘服，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、事實概述：
１、三星昌公司於八十五年間獲主管機關經濟部核准按各股東所持股份比例減少資本，並按該公司發行之有價證券面額收回各股東所持有之記名股票，其中，原告及其配偶共減少所持股份一四、八一五、九二○股，並非無償取得被告指稱之「股利」。
２、由於所得稅法暨其施行細則對於公司減資行為是否應行扣繳股東稅款及股東是否應於減資年度申報所得，確認有所疑義，三星昌公司之負責人為求慎重起見，早於辦理減資前，即指派原告親向被告之服務中心查詢。茲因行為時所得稅法第八十八條第一項第一款明定公司應於分配盈餘時，依規定扣繳稅款，而所得稅法第十四條第一項第一類明定「營利所得」係指公司股東所分配之股利；被告之服務中心遂指示應依行為時適用「八十三年版所得稅法令彙編」（以稱「本彙編」）、「營利所得」項下、與本件行為事實相吻合之釋示函令辦理。
３、查編載於「本彙編」所得稅法第十四條第一項第一類「營利所得」項下，與本件行為事實相吻合之財政部（69）台財稅第三三六九四號釋示函令（以下簡稱「六十九年函釋」）規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」再依，「本彙編」凡例第八條規定：「本彙編『釋示函令』所載內容，如僅錄原文一部者，其未錄列部分，係於審查時決議刪除；實務上之適用，應以本彙編所編為準」。準此，全國最高財稅主管機關財政部既明釋減資非屬盈餘分配，因此，三星昌公司於辦理減資時，並無扣繳股東稅款且無開具扣繳憑單之法律依據；並因被告機關無異議受理三星昌公司申報各股東之證券交易稅及代徵繳納之稅款，故原告申報八十五年度綜合所得稅時，即認系爭減資行為應確屬股票轉讓之性質，為證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，並無申報問題。
４、詎料事隔多年原告突接獲被告來函指稱三星昌公司八十五年辦理減資分配「營利所得」，而原告未申報該項所得，除認應補課原告八十五年度本稅
五九、二六三、六七九元外，並按本稅處○．五倍罰鍰二九、六三一、八○○元。（嗣經被告更正後本稅為三七、○三九、七九九元），但罰鍰二
九、六三一、八○○元卻未按更正後之本稅變更（八十九年九月十三日財北國稅大安徵字第八九○六五一五七號）。茲因被告之主張及援引之釋示函令，明顯牴觸法律與判例之規定，且與被告所設之服務中心於行為時指示適用之釋示函令不符，原告爰依法申請復查、訴願，惟均遭駁回，為此，原告認被告所為之行政處分，仍有諸多違法之處。
Ｂ、原處分違法之主要理由：
１、按系爭行政處分除本稅課稅處分外並有罰鍰之行政處分。惟查本案縱有所得與課稅問題，依據公司法、所得稅法暨其施行細則之規定，所得與課稅時點均應發生於公司辦理增資，股東無償取得新發行之股份時，而非發生於減資時。就罰鍰之行政處分，原告已善盡知悉相關法令之義務，尚無過失存在，且就被告所為之裁罰倍數亦屬違法裁量而應予撤銷。再者，被告既已更正課稅處分則相應之罰鍰亦應對應調整，惟被告卻堅持就同一減資行為所涉扣繳稅款部份重複處罰，既科處三星昌公司負責人一倍之罰鍰，再科處原告○．五倍之罰鍰，有違大法官會議第五○三號解釋憲法保障人民權益之精神。
２、另於系爭案件，三星昌公司原是遵循被告服務中心之指示並信賴被告上級機關之函示辦理，尚無行政程序法第一一九條信賴不值得保護之情事，則原告基於信賴之外觀與信賴之表現，依法應推定原告之信賴值得保護，原處分應予撤銷始足為保護原告之利益。
Ｃ、以下分按本稅、罰鍰以及信賴保護二個層面來說明原告之觀點：
１、本稅部分：
ａ、減資尚「非」屬個人「營利所得」之概念：
Ⅰ、被告所核處之系爭行政處分係以三星昌公司於八十五年度辦理減資，原告減少股份所取得之價款係屬營利所得，因違反所得稅法第七十一條之申報義務並以所得稅法第一一○條之規定處以罰鍰云云。
Ⅱ、然細究本案爭點在於被告認定三星昌公司減資收回股份之資金，是源自該公司出售土地之溢價收入，故係股東之營利所得。惟查，依所得稅法第十四條第一項第一類、同條第二項及公司法之規定，有關分配盈餘及辦理減資係屬二種截然不同之行為。倘減資行為如被告所稱係屬分配營利所得，則三星昌公司出售土地之溢價收入無異係屬未分配盈餘，然則，依所得稅法第十四條第二項及所得稅法施行細則第七十條之規定，公司增資發行股票之際即屬給付營利所得及應扣繳之時點；股東無償取得新發行之股份時，即已發生申報所得之義務，並非發生於減資時。是就系爭個案事實，應先究明「營利所得」之概念：
⑴、營利所得之概念：
①、按稱「營利所得」者係指「公司股東所分配之股利」，為行為時
所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之」復為同條第二項前段所明文。再按「公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額，除應依促進產業升級條例第十六條及第十七條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅。」亦為行為時所得稅法施行細則第七十條明文規定。
②、準此財政部六十九年五月八日財稅第三三六九四號函示「．．．
公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，認減資尚非屬盈餘分配之發放股利之性質，非屬「營利所得」之概念，復為八十一年五月二十九日之台財稅字第八一○一四○○一一號釋示所肯認。
③、前行政法院之意見亦認為：『．．．因減資而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為．．．』。
⑵、「減少資本」─股份移轉性質與「分配股利」─盈餘分配，係屬二種截然不同之法律行為，不得類推適用：
①、按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律，一
部份得為特別股，其種類，由章程定之。」為公司法第一五六條第一項所明定。立法主旨為規範股份有限公司發行之股票，僅有「普通股」及「特別股」二種。無論原始發行股票、盈餘轉增資股票、緩課股票、及資本公積轉增資股票，均屬「普通股」之來源，且證券交易市場亦不因「普通股」之來源不同而分開交易。
準此，股份有限公司之「資本」與「股份」本係一體，減少資本即表示減少股東所持有之普通股；惟因股份有限公司依法簽證發行之「股票」，係顯示股份，表彰股東權之「有價證券」，故本案三星昌公司獲主管機關經濟部核准辦理者，係按「有價證券面額」收回各股東減少之「股票」，而非依各股東所持股份比例分配「股利」，故非屬所得稅法所規範之營利所得。
②、次按「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減少資本，
除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」亦為公司法第一六八條（銷除股份）第一項所明定。立法原意，旨在劃一減少資本應以銷除股份方法為之。準此，財政部（69）台財稅第三三六九四號釋示函令規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」係針對前揭公司法銷除股份行為之相關稅賦問題所做之解釋，殆無疑義，本案行為時予以援引適用，並無不當。三星昌公司依上述公司法規定，按股東所持股份比例減少並返還者，係各股東減少之「股份」所代表之「資本」，而非「盈餘」所代表之「股利」，惟被告機關卻擅為類推適用，將各股東減少股份之金額視為「盈餘」之「股利」，並自逕製表冠稱「分配股利」，再以三星昌公司辦理減資收回股份不再轉讓為由，故無前開函釋之適用，顯有未當。依租稅法定原則，被告機關應明確說明依行為時適用之公司法，何條法規允許公司辦妥減資變更登記、換發新股票後，得繼續轉讓已收回之股份。
③、再按「因減少資本換發新股票時，公司應於減資登記後，定六個
月以上之期限，通知各股東換取，並聲明逾期不換取者，喪失其股東之權利。」、「股東於前項期限內不換取者，即喪失其股東之權利。」分別為公司法第二七九條第一項前段及同條第二項前段所明定。準此，公司分配股利，雖依股東所持股份比例計算之，惟各股東並不因公司分配股利而減少其持有之股份或喪失其股東之權利，但減資則不然，是「減少資本」和「分配股利」，係屬二種截然不同之法律概念，不容混淆。
⑶、減資所取得之所得尚非屬營利所得之概念：
①、參酌前揭被告上級機關之釋示與前行政法院之意見，均肯認減資
行為尚非屬盈餘分配而為股票移轉之行為。如是，系爭之減資行為既非屬分配盈餘之性質亦非為營利所得之概念，自非屬所得稅法第十四條第一類之營利所得，而為證券交易所得之性質，非屬所得稅法第七十一條申報義務之對象，自不應責由課予原告系爭處分之稅額。
②、訴願決定機關不但未依其發布並要求人民遵循之「所得稅法令彙
編」凡例第八條「．．．實務上之適用，應以本彙編為準。」之規定而就其六十九年函釋之適用性詳為說明，財政部於本案裁處時並未公告朔及「六十九年函釋」之適用，亦未就六十九年函釋所指之行為事實發布任何「後釋示」情況下，僅以『顯係規避稅負之核課』而泛以『實質課稅原則』之寥寥數語作為審駁之理由，實未充分舉證責任與說理之義務。如此之決定理由，誠難令原告折服。
③、系爭減資行為既屬股票移轉之行為，尚非屬所得稅法第十四條第
一項第一類之營利所得，被告之系爭行政處分應予撤銷，應屬無疑。
⑷、扣繳憑單尚難執為「營利所得」之證據：
①、被告及訴願決定機關援引三星昌公司開立之「各類所得扣繳及免
扣繳憑單附卷可稽」與原告，故認三星昌公司既有開立扣繳憑單而應併課原告八十五年度之綜合所得稅中申報。然三星昌公司辦理減資時果如被告所稱已開具「扣繳憑單」，被告於行為時斷無可能不依所得稅法第九十五條規定，督促該公司繳納扣繳稅款，而任由扣繳稅款流失。
②、事實上，被告係於八十九年二月二十一日始以財北國稅萬徵字第
八九○○一四○五號函通知三星昌公司負責人補繳扣繳稅款，並脅迫倘未於限期內補繳並以「營利所得」之名目補報扣繳憑單，而提起行政救濟時，將依其核定之扣繳稅額課處三倍罰鍰。三星昌公司雖感無奈且極不合理，惟倘誤遭三倍罰鍰，勢必面臨破產之窘境，不得已乃設法籌款於八十九年五月十五日繳交稅款但同時聲明異議、申請復查在案，嗣於同月二十四日暫於前開「各類所得扣繳及免扣繳憑單」之所得類別之「股利及盈餘」項下之「其他」科目旁加註「（減資）」二字，辦理扣繳憑單申報。
③、如上所言之事實，三星昌公司所開立之扣繳憑單，要難執為肯認減資所得之定性為營利所得之證明。
ｂ、本案縱有課稅問題，被告主張之所得與課稅時點仍有違誤：
Ⅰ、課稅時點應為原告獲分配股票股利時：
⑴、依前述所得法第十四條第一項第一類、同條第二項及所得稅法施行
細則第七十條之規定，公司辦理增資，股東無償取得增發之股份金額時，即應計入增資年度各股東之所得額申報納稅；而三星昌公司早於八十三年即以資本公積轉增資發行新股與各股東而後八十五年始有減資之行為。以因果關係而論，佐以被告之認定標準─『性質上與分配盈餘相若』─顯然的，股票股利之所得繳納義務之時點亦應為八十三年之增資發行新股時，而非減資時。依此而設，被告認定課徵原告所得之時點亦於法有違。
⑵、以本案之事實徵之於最高行政法院八十九年度判字第三一零七號之
判決意旨所示，亦認為土地之溢價收入如屬盈餘分配之性質，於轉入資本公積後，股東取得增資股票之同時，即應列入當年度之所得課稅。是以，從前揭判決觀之，原告主張系爭「減資所得究否為營利所得」已迭有疑問。退步言之，再就所得申報與繳納決定之時點論亦應以增資取得股票之際為認定時點，被告之所辯以增、減資為同一法律行為事實，主張減資年度為原告應課所得之時點，委無其法律論理之基礎。
Ⅱ、被告處分將資本公積轉增資發行之股票視為「緩課股票」，違反法律保留原則：
⑴、原告原本應於八十三年無償取得三星昌公司增資配股時，即申報所
得稅。惟因財政部八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋（以下簡稱，「八十一年函釋」）（附件四）規定納稅義務人免將資本公積轉增資配股計入取得年度之所得，僅需於轉讓該項增資股票時，再為申報「證券交易所得」；故原告當時亦無申報所得之依據。被告機關執意以「營利所得」核定補徵原告八十五年─減資年度之綜合所得稅，無異視資本公積轉增資發行之股票為俗稱之「緩課股票」，其已違反法律保留原則。
⑵、資本公積轉增資股票無申報義務：
系爭資本公積轉增資發行之股票既依前揭六十九年之函釋，減資係屬股票轉讓之性質，則於原告取得減資所得，因屬股票轉讓之性質，依據八十一年函釋為股票轉讓之證券交易所得即無於轉讓年度申報所得之義務存在，被告執認原告違反所得稅法第七十一條之申報義務，即屬違誤。
⑶、原告縱有申報義務亦應於取得股票股利之際，即負有義務，尚非於減資收回股票之際始有申報義務：
如依前揭「營利所得」之概念，原告是應於取得資本公積轉增資股票之際，即應申報所得應無疑義。然因適用前揭八十一年函釋之結果，原告於當年度並無申報義務，於轉讓股票之際，亦無申報「營利所得」義務（因轉讓時，僅有「證券交易所得」），已如前述。
縱認原告有申報所得之義務，亦應於前揭所敘之取得增資股票之際，即應申報。
⑷、資本公積轉增資股票尚非屬「緩課股票」，被告違反法律保留之原則：
①、按所稱「緩課股票」，依行為時所得稅法施行細則第七十條所明
訂，係指利用「未分配盈餘」增資時所發放之股份，依促進產業升級條例第十六及十七條規定供做合於規定設備之資金用途者，股東免於「增資配股」時課稅。惟本案之情形，「緩課股票」之課稅規定毫無適用之餘地。
②、查原告所獲增資之股份並無供作購買生產設備以符合行為時促進
產業升級條例第十六及十七條規定者，根本未符緩課所得稅之法定要件。本此，原告所獲增資股票非屬緩課之股票股利，無庸待論，被告於「減資」時點及以「減資股款」為課稅標的之處分顯欠依據，實屬甚明。
③、申言之，稱「緩課股票」係指股東於取得年度免申報股票股利所
得，原為已廢止之「獎勵投資條例」或行為時「促進產業升級條例」之法律所明定。是從所得稅法所確立之「收付實現原則」，並依租稅法定主義之原則，如非有其他法律另有規定，依所得稅法第十四條第二項暨同法施行細則第七十條之規定，股票股利之「營利所得」即應於股東無償取得公司分配股利之年度申報綜合所得稅。
④、然被告卻將依中央法規標準法第五條應以法律規定之事項始得「
緩課之股票」，逕行遞延股票股利之申報時點，違反租稅法定主義之原則甚鉅，亦造成人民無從知悉如何界定「申報」義務之時點，讓人民無法具有預測可能性，造成人民法意識狀態之欠缺，致原告因被告不當適用結果造成侵害原告財產權益甚大。是以被告責以原告應於三星昌公司減資返還股本時始應予申報所得，顯於法有違，應予撤銷系爭課稅處分。
２、罰鍰部分：
ａ、原告並無過失存在，已善盡守法義務：
Ⅰ、按「按人民違反法律之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其責任要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」、「行為人．．．按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過失。」分別為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋及刑法第十四條第一項所明白揭櫫。
Ⅱ、準此，原告未申報減資所得除因依據前揭函釋，無申報義務外，復因三星昌公司辦理減資時、並無扣繳股東稅款、且三星昌公司嗣後補具之「扣繳憑單」亦係於所得項目仍有爭議之情形下所開立，已如前述；而三星昌公司負責人為求慎重起見，特於三星昌公司辦理減資前，即指派原告向被告服務中心查詢並按其指示辦理，已善盡「應注意」之責任，並無過失。且依上述大法官會議解釋，仍不應處罰原告。且查，當三星昌公司：（１）於八十五年四月十八日獲經濟部核准辦理減資登記後，隨即依所得稅法第十九條規定於四月二十四日向原處分機關申報減資變更登記時，（２）於同年五月二十四日依前揭六十九年函釋規定代徵各股東之證券交易稅，並向被告申報時，及（３）於同年六月間分配盈餘，並依所得稅法第九十二條規定向被告申報時；被告均無異議受理在案且未依所得稅法第九十五條規定諭知三星昌公司減資係屬分配「營利所得」或表示任何異議，更未派員調查。
Ⅲ、由上述事實足證三星昌公司於辦理減資時，並無違誤。換言之，原告亦無過失，更無故意逃漏或疏忽漏未申報。是故，如被告對原告所申報所得之內容尚有未盡同意之處，則應屬法令見解不同所致之結果，而非屬原告之故意或過失之責，故依前揭大法官會議解釋，無由處以原告行政罰。
ｂ、裁罰倍數之違法，違反禁止差別待遇及平等原則：
Ⅰ、稅捐稽徵法第一條之一之立法目的，旨在保障納稅義務人免因稅捐稽徵機關之人事異動及思潮見解變更，而於事後就同一行為事實以行政命令取代行為時適用之所得稅釋示函令。參諸稅捐稽徵法第四十八條之三但書規定：「但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其理自明。
Ⅱ、經查，被告之上級機關自六十五年至八十五年期間內，曾多次針對公司辦理減資以現金收回轉增資配股發佈所得稅釋示函令，無論公司收回「盈餘轉增資股票」、「緩課股票」、或「資本公積轉增資股票」，均核屬「股票轉讓之性質」，而非屬盈餘分配。
Ⅲ、本此，三星昌公司減資時遵循被告服務中心之指示，依彼時適用之六十九年函釋辦理。由於六十九年函釋明示系爭行為事實非屬盈餘分配，而為股票轉讓之性質，因此，三星昌公司減資時並無扣繳股東稅款之法律依據，更無從開具「股利扣繳憑單」。
Ⅳ、觀諸「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義稅人若取得扣繳憑單而漏報所得者僅處以○．二倍罰緩（附件五），相對以觀，本件原告因三星昌公司減資時無法令依據開具扣繳憑單，竟遭課處○．
五倍罰鍰，顯屬裁量違法，有違行政程序法第七條之比例原則及同法第十條之合目的性裁量之原則。日前最高行政法院對類似案件亦有相同見解而撤銷罰鍰處分，基於行政程序法第六條之禁止差別待遇及平等原則，縱然本案仍應處罰，亦應以○．二倍罰鍰為限，方屬衡平。
ｃ、罰鍰計算基礎錯誤：再者，由於「漏稅額」乃計算罰鍰之基礎，被告既核定本件漏稅額為三
七、○三九、七七九元，罰鍰自應以核定之漏稅額為據。此觀諸財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋即明（附件七），亦即，本件縱仍應課處○．五倍罰鍰，罰鍰金額應為一八、五一九、九○○元，系爭復查決定顯有違誤。
３、減資所得無須申報係屬信賴主管機關之函示所為之規劃，應受信賴保護：
ａ、退步言之，原告因信賴被告上級機關之釋示，而未申報減資所得，原告本身並不具有可歸責性，輔以原告係在信賴被告上級機關之有效見解下，就是否具有申報義務一事，根本無預見可能性。被告將原告所知之明確見解，逕以不明確且無任何公示暨說理之方式剝奪原告之消極利益，顯已侵犯原告之信賴造成原告消極利益之損害。為保護原告之信賴，應以撤銷系爭行政處分之方式，確保所得之消極利益。
ｂ、第按對於人民合法之信賴，依據行政程序法第八條及第一一九條所揭釐之信賴保護原則，析之「信賴保護」要件為具有信賴之基礎、且有信賴之表現及信賴值得保護。
ｃ、經查本案行為事實發生時，由於所得稅法暨所得稅法施行細則並無規定股東取得減資所得時應辦理所得申報，且三星昌公司為求慎重起見，特於減資前即派員向被告服務中心查詢有關所得稅釋示函令之適用，並經確認應以本彙編所編載與行為事實相吻合之釋示函令為準。參諸上述函令，原告依據被告機關服務中心於行為時之指示，並無違誤。復查登載於本彙編、與本案行為事實相吻合之前揭財政部六十九年之函釋規定：
「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」既經全國最高財稅主管機關財政部既明釋「減資係屬股票轉讓之性質」，原告於行為時並無申報所得之法律依據。此為原告之信賴性基礎。
ｄ、另查當三星昌公司於下列時間從事申報活動時，被告均無異議受理在案。
⑴獲經濟部核准辦理減資變更登記後，依所得稅法第十九條規定於八十五年四月二十四日向被告機關申報時。
⑵於八十五年五月二十四日依財政部六十九年函釋規定代徵各股東（含
原告）「證券交易稅」、於繳款書載明證券名稱與證券買受人均係三星昌公司、並向被告申報時。
⑶於八十五年六月間分配盈餘並依所得稅法第九十二條規定向被告申報時。
既然被告知悉原告係以證券交易之方式處理減資所得，亦未依上述所得稅法規定諭知三星昌公司或原告減資部份應辦理扣繳，亦未表示任何異議，更未派員調查。足證前揭六十九年函釋於行為時有其適用，而三星昌公司及原告依被告服務中心之指示辦理，且據以申報證券交易稅，並無任何疏失或不當；而此即為原告因為信賴被告之函釋所為之信賴表現。就原告前揭所述之情形，原告之信賴尚無行政程序法第一一九條所指之信賴不值得保護之情事，則原告基於信賴之外觀與信賴之表現，依法應推定原告之信賴值得保護，原課稅處分及罰鍰處分均應予撤銷始足為保護原告之利益。
二、被告部分：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。
２、原告及其配偶為三星昌公司之股東，三星昌公司八十三年間因出售土地，將售地增益一、六八八、二五五、八七八．０七元轉列資本公積，且該公司股東臨時會於八十三年十月二十二日決議利用資本公積辦理轉增資金額九九０、０００、０００元，旋即於八十五年三月十八日為減資基準日辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票金額計九四七、六七五、六００元，有三星昌公司股東臨時會議事錄、董事會議事錄、股東名簿、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書及核准函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，被告乃按該公司八十五年度減資收回股票金額暨該公司開立之扣繳憑單，歸課各股東當年度營利所得，其中原告及其配偶取得八十五年度營利所得分別為一三五、八
一二、五九０元及一二、三四六、六一０元，併課原告當年度綜合所得稅。
３、原告主張三星昌公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，被告核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予註銷等情。
４、經查原告及其配偶以三星昌公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，合先陳明。
５、第查三星昌公司藉「應實際需要」為由，於八十三年十月二十二日利用出售土地增益轉列之資本公積，辦理轉增資九九０、０００、０００元，經經濟部商業司核准該公司辦理增資，惟三星昌公司營利事業所得稅之簽證申報會計師古信雄君，於該公司八十三年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司比較營業毛利率之重要差異分析說明中，明確指出「係工廠全面停工暨低價出售庫存所致．．．．」；嗣後三星昌公司於八十五年一月六日召開股東臨時會，以「為適度處分閒置資金」為由，並於同年三月十四日董事會決議，於同年、月十八日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額九四七、六七五、六００元；按諸該公司於八十三年間工廠全面停工之時增資，而於一年後處分上開增資金額之閒置資金，三星昌公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，是被告原核定按原告暨其配偶胡然之八十五年度取自三星昌公司之營利所得分別為一三五、八一二、五九０元及一二、三四六、六一０元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合，被告復查決定予以維持，亦無不當。
Ｂ、罰鍰部分
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務；人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五Ο一四五八號函（參閱八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二Ο一頁）所明釋。
２、本件原告八十五年度短漏報其本人、配偶之營利所得計一四八、一五九、二００元，原處分依據前揭法條規定，按所漏稅額五九、二六三、六七九元，處罰鍰二九、六三一、八００元（計算式：59,263,679×
0.5=29,631,839；計至百元止）。
３、經查原告為三星昌公司股東，亦為該公司董事，直接參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，而原告應申報而未申報系爭營利所得，自難謂無過失，參諸司法院大法官釋字第二七五號解釋「．．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．．．．。」，仍應予以處罰，被告原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰二九、六三一、八００元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
４、至漏稅額計算及裁罰倍數部分，查原告及其配偶於八十五年間即取得系爭營利所得分別為一三五、八一二、五九０元及一二、三四六、六一０元，原告及三星昌公司分配當時並未依規定申報系爭所得及辦理扣繳憑單，而於被告查核三星昌公司八十五年度營利事業所得稅案，發現前揭情形即行通報被告所屬大安分局核課原告營利所得，並通報被告所屬萬華稽徵所辦理三星昌公司扣繳憑單事宜，有被告八十八年四月十四日財北國稅稽字第八八０一四七五六號及於八十九年二月十日財北國稅稽字第八九００四三七一號函附卷可稽，三星昌公司嗣於八十九年五月十五日依被告所屬萬華稽徵所通知方為補繳扣繳稅款及補辦扣繳憑單申報，而被告原核定再據該公司開立之扣繳憑單，抵減原告本稅應補繳稅額；原告援引之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」及財政部七十三年九月三日台財稅第五九Ο五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款並申報扣繳憑單，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，惟本件查獲時三星昌公司並未有辦理扣繳事宜，且原告係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以處罰，於計算漏稅額時當不得扣除於查獲時所補繳之扣繳稅款，是被告原處分依據前揭法條規定，按查獲時所漏稅額五九、二六三、六七九元處０．五倍罰鍰二
九、六三一、八００元（計至百元止），並無不當，併予陳明。理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告及其配偶於八十五年間有取自三星昌公司以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金一四八、一五九、二００元。
二、被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎，而且在裁罰時不考慮三星昌公司曾於八十九年五月十五日分別補繳稅款及開立扣繳憑單等情況。原告因此爭執稱：
Ａ、上開營利所得在法律上應定性為「免稅之證券交易所得」，不須計入其等當年度之課稅所得總額中。因此被告機關所為之補稅處分顯有錯誤。
Ｂ、退一步言之，就算上開取自三星昌公司之收入應計入課稅所得中，所得的產生年度亦應為增資發行新股之八十三年度，而非減資發給現金之八十五年度，因此被告機關之認定亦有錯誤。
Ｃ、又再退一步言之，即使上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課以漏稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言，且已自動補繳稅款。
Ｃ、若再退讓一步，就算上開補稅處分合法，且原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上也有過失，而應接受處罰，但是：
１、就作為計算漏稅罰基礎之金額而言，基礎金額應為漏稅金額，被告機關認定原告漏稅金額為三七、０三九、七九九元，但在課處罰鍰時，卻是按
五九、二六三、六七九元計算，此點顯然違法。
２、而就處罰之倍數而言，依被告機關自訂之裁罰基礎，應處以０．二倍之罰鍰，而被告機關卻處以０．五倍之罰鍰，此點亦屬違法。
三、是以本案之爭點如下：
Ａ、本稅部分：
１、上開由原告及其配偶合計取得之一四八、一五九、二００元現金，在稅法上應如何定性之﹖，就此原告主張是免稅之證券交易所得，而被告機關則認定應稅之營利所得。
２、退一步言之，如果上開所得確實應定性為營利所得，但因為稅捐稽徵機關過去曾有不同之法律意見，則原告在此能否主張「信賴保護原則」，而要求適用稅捐主管機關過去所發布之令函，仍將本筆所得列為「證券交易所得」﹖
Ｂ、罰鍰部分：
１、本件原告對上開「八十六年間申報八十五年度之個人綜合所得稅時，漏未申報八十五年度其本人及配偶取自三星昌公司之一四八、一五九、二００元營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第一百十條第一項之漏稅罰責任。
２、原告及其配偶若加入上開一四八、一五九、二００元所得後，應補繳稅款
五九、二六三、六七九元。但事後三星昌公司於八十九年五月十五日補辦扣繳稅款，並開立扣繳憑單予原告及其配偶（代為扣繳之稅款金額為二二、二二三、八八０元），因此最後原告只須再補繳稅款三七、０三九、七九九元。則漏稅罰金額之計算基礎（即漏稅額）是五九、二六三、六七九元﹖還是三七、０三九、七九九元﹖
３、而有關裁罰倍數之計算，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之相關規定，應按０．五倍計算﹖還是應按「納稅義務人取得扣繳憑單而漏報所得」之違章情形，按０．二倍計算﹖
貳、本稅爭點部分，本院之判斷：
一、原告及配偶上開一四八、一五九、二００元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
Ａ、上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。
Ｂ、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
１、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。
２、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。
３、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
Ｃ、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
１、三星昌公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
２、其次三星昌公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則三星昌公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
３、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告因三星昌公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
Ｄ、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：
１、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
２、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。
３、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
４、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。
５、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。
６、何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。
二、至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，本院則認為：
Ａ、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，其性質上之歸類已非重要。
Ｂ、其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
１、在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
ａ、本筆收入是三星昌公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
ｂ、而三星昌公司出售公司土地之收益，應屬公司法第二百三十八條所規定之資本公積，資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
ｃ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
２、但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：
ａ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
ｂ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」﹖，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
ｃ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
Ⅰ、假如是以行為時公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
Ⅱ、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
ｄ、而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第二百三十八條第一款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其道理即在於此。
ｅ、本案中由於三星昌公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設三星昌公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入第一公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
ｆ、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖
三、至於所得實現之年度，本院承認，如果從純粹的法理邏輯推導，原告主張：「上開所得實現年度為八十三年度三星昌公司以出售土地利得增資，並配發股票時」在法理上完全有據，但是考慮到現實情況以及往日將「土地出售利得解為資本公積」的錯誤觀念以及原告與其配偶真實取得現金之時點等各項因素，並斟酌現行稅捐法制下「未分配盈餘強制歸戶」之設計機制，不得不以遵循現行實務作業慣例，以股東減資取得現金之年度（在本案中即為八十五年度減資時），方屬營利所得實現之時點，茲說明本院之觀點如下：
Ａ、按營利事業之公司如以未分配盈餘增資，而配發股票予股東（或員工）時，該取得股票之股東（或員工），實現此等營利所得（或薪資所得）之時點應為配發股票之年度，此點無論在學理上或司法實務上均無爭議。至於所得數額之計算，學理上雖然有⑴股票面額；⑵資產淨值（指按財務會計原則所編製之「資產負債表」中股東權益欄之數額）與⑶市價等三種不同之標準，目前實務上卻一律股票面額為準。
【註】：在員工分紅配股時，實務採行上開標準，其立法論上之妥適性常受學者質疑。
Ｂ、若依此標準，則本案早在八十三年度間三星昌公司以名義上為「資本公積」、實質上具有「未分配盈餘」性質之「出售土地利得」增資發行新股時，原告及其配偶取得配發股票時，所配發股票總面額之營利所得即實現，而在實現年度課稅。若其往後年度再行出售該等股票，則以前股票面額即是取得股票所付出之成本，出售價格為收入，如果沒有其他成本費用，則二者之差額即為「證券交易所得」，而在現行稅捐法制下證券交易所得免稅。
Ｃ、不過在考慮到實務上過去一向的錯誤認知，以致認為出售土地利得不在所得稅法第六十六條之九強制歸戶之範圍內，所以一般而言，公司除了另有規避稅負之企圖外，沒有主動將該等利得增資配發新股之動機。又即使將土地出售之利得轉增資，取得增資配發股票之股東，也因為公司原來之資產不變（即資產負債表上之股東權益欄金額，無論是否增資均一致），股票張數之增加只會使股票之市場價格下降，所以原則上也沒有出售之意圖，只會期待將來減時資自公司取回現金。又從常識之觀點言之，以拿到現金之時點來認定所得實現，也與社會一般大眾之法律感情較接近。此外這裏也須考慮行政貫例，過去因為法理觀點之錯誤，認為掛上「公積」之名即一定不是「盈餘」，所以一直要等到出售土地利得以現金轉至股東手中，才認為股東此部分所得才實現，此等行政認定慣例也行之多年，現在逕行放棄，也有礙於法律之安定性，本院實在是基於以上諸多考慮，才勉強接受被告機關此部分之法律意見，爰特此敘明之。
Ｄ、但附帶言之，以上有關所得實現年度認定之法律意見，實在是受限於財政主管機關的錯誤法律見解上，本院雖然為了維持法之安定性及公平性，儘量試圖將紊亂之體系觀念予以澄清及調和，但以上之努力仍有其侷限性。在增減資相隔甚久之案例中，聰明的公司股東即可以在減資以前先出售股票予第三人（例如假設本案原告在八十四年間先將手中之持股出售他人），結果出售該等股票之舊股東可能得以減免一部或全部出售土地利得所生之稅負（出售持股之一部，減免一部；出售全部持股，減免全部），而買入該等股票之新股東也因為有買入成本可與將來減資取得之現金相抵而實質減免稅負，造成極為不公平之後果，論其根源皆導因於對「出售土地利得」性質之認知錯誤，這些問題如果不從基本法律觀念之根源著手，都無法獲得合理的解決。
四、另外本院亦認為「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地：
Ａ、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：
１、信賴保護原則之意義：
ａ、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
ｂ、雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第一百十七條、第一百二十條參照）。
２、信賴保護之構成要件：
ａ、信賴基礎：即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
ｂ、信賴表現：
Ⅰ、即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
Ⅱ、信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
ｃ、因信賴表現所生之信賴利益：信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
ｄ、信賴在客觀上值得保護：
Ⅰ、按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
Ⅱ、因此行政程序法第一百十九條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰
⑴、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
⑵、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
⑶、明知行政行為違法或因重大過失而不知者。
Ⅲ、必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
３、因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）
ａ、按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
ｂ、不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
Ｂ、原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律意見不外是：「原告是遵守主管機關財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號之函釋意旨來申報八十五年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於八十七年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人民之合理信賴」云云。
Ｃ、但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地：
１、前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於受益處分撤銷後給予相對人補償）。即使本院在此擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。
２、因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此原告必須非常具體的指明「上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃（即「信賴表現」，例如投資股票買賣），而後該等資金已不復存在（可稱之為「信賴利益」；例如投資股票買賣虧損，使該筆資金不復存在），其中每一個環節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。
３、但以上所述之「信賴基礎」、「信賴表現」以及「信賴利益」在本案中均不存在（至少均不夠明確），詳言之：
ａ、就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，這裏沒有「信賴基礎」可言。
ｂ、就「信賴表現」與「信賴利益」而言，原告也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。
Ｄ、是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。
參、裁罰爭點部分，本院之判斷：
一、在此首應指明有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個通說的法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任（以上法律意見引自黃士洲著「脫法避稅的防止及其憲法界限」一文，發表於九十二年十二月二十八日第三屆行政法實務與理論學術研討會上）。原告即依上開學界通說，主張：「本案中原告既無違反說明義務或報告義務，最多也只是利用主管機關過去可能錯誤之法律見解來規避稅負，即使應課徵本稅也不應處罰」云云。不過以上之法律觀點，在類似本案之增減資案型，向為司法實務所不採，而在審級制度下，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見，難為不同之見解，爰在此先行敘明之。
二、原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：
Ａ、按所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第一百十條第一項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之令函（即財政部(69)台財稅字第三三六九四號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為原告有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。
Ｂ、又依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。
Ｃ、經查：
１、原告雖稱：「三星昌公司在八十五年減資時，原告本人曾親向被告機關查詢，而在確認三星昌公司無須扣繳而原告等股東也無須申報營利所得的情況下，方決定不予申報」云云，但卻未提出任何證據資料以實其說，本院無從信為真正。
２、又原告為三星昌公司董事，並直接參與公司增減資之會議決議，依目前司實務之見解認為，本諸日常經驗法則，原告應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。
三、裁罰之計算基礎應為五九、二六三、六七九元，而非原告主張之三七、０三九、七九九元：
Ａ、按以稅捐稽徵方式（即稽徵行政技術之觀點）為標準，可將各式稅捐區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」之認定上，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏。但在「自動報繳之稅捐」，如果納稅義務人不依法律所定之時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。
Ｂ、而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動申報制度，所以應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，只要在課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未加申報，即會構成所得稅捐之逃漏。
Ｃ、本件原告既未於八十五年度所得稅申報結止日（即八十六年三月三十一日）以前自動申報已於八十五年間取得之上開營利所得，違章事實已即成立。並在八十八年間為被告機關發覺（被告查核三星昌公司八十五年度營利事業所得稅案，發現上情，而通報被告所屬下級機關大安分局核課原告營利所得，並通報被告所屬萬華稽徵所辦理三星昌公司扣繳憑單事宜，此有被告八十八年四月十四日財北國稅稽字第八八０一四七五六號及於八十九年二月十日財北國稅稽字第八九００四三七一號函為憑）。
Ｄ、至於其事後由三星昌公司代原告及其配偶扣繳稅款二二、二二三、八八０元之時間已在八十九年五月十五日，已在漏稅違章成立且經稅捐稽徵機關發覺後為之，而且原告本人也未再行補申報及繳納漏稅款，無從依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之規定（即「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」）減免其違章責任。
Ｅ、而原告所引財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋內容，雖在計算漏稅額時，均有扣除「扣繳及暫繳稅額」，但是其函釋意旨之規範目的乃是考慮到以下之背景事實：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。但本案中三星昌公司辦理扣繳之時點已在八十九年五月十五日，不僅慢於法定扣繳義務之時點（即發放現金時），甚至距離原告申報時點（八十六年三月三十一日）又有三年多，此時國家未能即時取得稅收之損害已造成，自無再適用上開函釋之餘地。
Ｆ、因此被告機關在本案中基於事實特徵之不同，而拒絕適用上開函示意旨來計算原告本件之漏稅金額，於法亦無不合。
Ｇ、總結上述，本件作為計算罰鍰基礎之漏稅金額應為五九、二六三、六七九元，而非扣除由三星昌公司扣繳二二、二二三、八八０元稅款後之餘額三七、０三九、七九九元。
四、有關裁罰倍數之決定，被告機關之裁量本身尚無違法之處：
Ａ、按有關裁罰倍數之決定涉及裁量，裁量本身只要沒有裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，法院即無權對裁量妥適性加以審查。
Ｂ、而有關裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事應由主張之人負擔客觀證明責任。
Ｃ、現原告在本案中就罰鍰部分指為裁量濫用之事由不外是，本案之事實特徵符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所指「取得扣繳憑證而漏報所得」之情形，而在此情形處罰之倍數為０．二倍，而非被告機關裁量之０．五倍，則被告機關按０．五倍裁罰，即違背其行政先例，違反平等原則，構成裁量濫用之違法。
Ｄ、但查：
１、本案中原告之違章情節雖然外觀上符合「取得扣繳憑證而漏報所得」，可是其取得扣繳憑證之時間已在法律原定之扣繳義務時點（即發放現金時）之後三年多，正如前述，此等違章事實對國家形成之稅收損失與未取得扣繳憑證之情形相同，因此實質上並不符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所指「取得扣繳憑證而漏報所得」之要件，被告機關不予適用該裁罰標準，亦無錯誤可言。
２、因此原告以上主張顯非可採，無從動搖原處分之合法性。
肆、綜上所述，被告機關對原告八十五年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，在目前司法實務下，尚屬合法，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，似屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
書記官 李金釵