臺北高等行政法院判決
92年度訴字第5314號原 告 甲○○訴訟代理人 徐光佑律師複 代理人 林長泉律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 許世明
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月6日台財訴字第0920040824號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定暨原核定）關於核定超過遺產總額新臺幣壹億玖仟捌佰肆拾伍萬陸仟貳佰陸拾陸元、遺產淨額超過新臺幣壹億參仟參佰參拾陸萬伍仟零柒拾參元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父劉讓喜於民國（下同）86年12月24日死亡，由原告、劉基源、劉江有、劉月娥及劉淑仙等5人繼承，於展延期限內之87年9月17日辦理遺產稅申報。經被告初查核定遺產總額計新臺幣（下同）200,216,370元，遺產淨額161,786,996元，應納稅額66,386,498元。原告不服，就（一）被繼承人所遺坐落臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段272－5、27
4、274－2、274－3、275－3、275－6、275－8、275－9、275－10、280－2地號等10筆土地（下稱系爭10筆土地）；（二）坐落雲林縣台西鄉201地號土地；（三）生存配偶剩餘財產差額分配請求權等項，申請復查，經被告作成92年4月30日北區國稅法二字第0920012183號復查決定（下稱原處分）准予追認不計入遺產總額1,524,166元，公共設施保留地扣除額23,205,286元，農業用地扣除額3,456,533元，變更核定遺產總額為198,692,204元，遺產淨額133,601,011元，應納稅額52,293,505元。原告仍對上開（一）、（三）部分不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭275－5、274、274－2、275－3、275－8、275－9、2
75－10、280－2地號8筆土地（下稱系爭8筆土地）現仍供農業使用，免徵遺產稅：
⑴按農業發展條例第3條第10款：「農業用地，指供農作
、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」、遺產暨贈與稅法第17條：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」「農業用地」非以「耕地」為限。次按，農業用地經都市計畫變更為非農業用地，在細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，且仍作農業使用者，依行政院83年11月28日台83字第44533號、財政部同年月29日台財稅第000000000號、同部84年6月19日台財稅第000000000號及同部91年6月24日台財稅字第0910453792號函釋，免徵相關稅賦。
⑵系爭275－5、274、274－2、275－3、275－9、275－10
、280－2地號7筆土地於「土城都市計畫」發布前為「非都市土地」，地目為「田」，土地僅限供農業種植使用，於61年4月26日臺北縣政府發布土城都市計畫，惟因接近「土城彈藥庫」，經國防部劃定為「軍事禁建管制區」，後經臺灣省政府發布土地使用為「暫緩發展區」，土地使用實際上「除應依地目別『田』，供農業用地使用外，管制不得作為其他用途使用」，又因細部計畫尚未完成法定程序（遲至89年7月26日始發布實施），屬「尚未能准許依變更後用途使用」之土地，有臺北縣政府工務局88年8月24日88北工都字第1－5977號函可證。上開7筆土地自始至今皆依原土地使用別管制，且現今仍作農業使用（經被告實地派員勘驗照相），符合前揭函釋規定，應依土地稅法第39條之2及農業發展條例第31條規定，免徵遺產稅。
⑶系爭275－8地號土地，其於61年4月26日土城都市計畫
時編定為學校用地，依都市計畫法第42條第l項第2款規定，依同法第50條之l規定免徵遺產稅。又其上築有一供農業使用之灌溉溝渠，現仍供農業使用，並未堆置廢土石，而被告所拍攝照片，並非坐落275－8地號，與事實不符。
⑷本件主管機關臺北縣政府工務局對系爭土地，既認定為
「尚未能准許依變更後用途使用」，則被告謂系爭土地變更後業可按非農業使用分區編定利用，不足採信。
⒉有關配偶剩餘財產分配請求權部分，依最高行政法院90年
判字第671號判決，請准就夫妻於74年6月5日以前取得的財產，依民法第1030條之1規定扣除。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭8筆土地依農地扣除部分：
⑴按「左列各款不計入遺產總額：…十二、被繼承人遺產
中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上作物價值之全數。」「本法第17條第1項第6款及第20條第5款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為行為時遺產及贈與稅法第16條第12款、第17條第1項第6款及同法施行細則第11條所明定；次按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償費，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計劃法第50條之1訂有明文。又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（同前註）規定之適用。」「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」「行政院83年11月28日台83財字第44533號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言」、「至如農業用地先經都市計畫變更為非農業用地，而於該次變更後業可按非農業使用分區編定利用，嗣後雖再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，惟規定需完成細部計畫，始能按其編定用途使用者，其於繼承或移轉時，縱因細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，並無前揭行政院函之適用。」為行政院83年11月28日台83財字第44533號、財政部83年11月29日台財稅第000000000號、84年6月19日台財稅第00000000號及91年6月24日台財稅字第0910453792號函所明釋。
⑵系爭274－3地號及分割後之280－4地號（自原280－2地
號分割）土地，於被繼承人死亡時編定為土城都市計畫暫緩發展區，細部計畫尚未完成法定程序，惟依61年4月26日發布實施土城都市計畫，係編定為道路用地，尚屬公共設施保留地範圍，且查土地登記簿謄本記載尚未有徵收情事，是被告原復查決定已准依都市計劃法第50條之1規定，自遺產總額中扣除23,205,286元減免遺產稅。
⑶系爭275－6地號土地，經臺北縣土城市公所以91年10月
11日北縣土工字第0910034303號函復係供公眾通行之道路，復查決定亦准依行為時遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額1,524,166元。
⑷系爭8筆土地61年4月26日經都市計畫主管機關變更土地
使用分區為非農業用地，嗣61年4月26日至82年7月5日期間，土城都市計畫主管機關並未另訂細部計畫（參93年7月26日臺北縣政府北府城開字第0930499391號函），系爭8筆土地在上開期間即可按非農業使用分區編訂利用，無須俟細部計畫完成後，始能按其編訂用途使用。82年7月7日除280－2地號土地使用分區經編訂為第2種住宅區外，其餘土地均被納入暫緩發展區，惟82年7月7日至89年7月26日，其間尚未有禁建之公告。是系爭8筆土地於被繼承人86年12月24日死亡時，280－2地號土地使用分區非屬暫緩區，且又屬第2種住宅區，本無免徵遺產稅之適用；275－8地號土地75年間土地使用分區即被編訂為農業區，惟經被告及相關單位於91年9月16日勘查，現場為「廢土石」，未繼續經營農業生產，亦無免稅之適用；其餘土地在82年間被納入暫緩發展區之前，即非屬農業區，至被繼承人死亡當時，其土地使用分區雖經編訂為暫緩發展區，惟本件縱因細部計畫尚未訂定完成，土地仍應依原管制別使用，亦應無依農業用地使用之疑義，本件依前揭財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函規定，應無行政院83年11月28日台83財字第44533號函及財政部83年11月29日台財稅第000000000號所規定免徵遺產稅之適用。
⒉有關「生存配偶剩餘財產分配請求權」請求重核部分：
⑴按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係
存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為74年6月3日修正前民法第1017條、74年6月3日修正後民法第1017條及第1030條之1所明定。次按「研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第1030條之1，係於民國74年6月3日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院81年10月8日81年度台上字第2315號判決要旨『…74年6月3日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋在案；另有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限之見解，業經最高行政法院91年3月庭長法官聯席會議決議在案。
⑵原告主張被繼承人74年6月5日以前取得之財產應列入剩
餘財產差額分配請求權計算云云，惟依財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋及最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議意旨，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用民法第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍；是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。至所稱最高行政法院90年度判字第671號判決，因非屬判例，尚不得援引適用，是原告主張尚不足採。
⒊本件因原告另案申請抵繳遺產稅，經臺北縣板橋地政事務
所91年11月6日北縣板地價字第0920023639號函報，原處分核算系爭275－8及275－9地號等2筆土地86年公告現值業已更正，依該所90年6月10日90北縣板地價字第10394號函、91年2月7日北縣板地價字第0910002463號函檢附86年公告現值更正清冊及地價謄本所載，分別釐正公告現值為每平方公尺13,000元及29,186元。經被告93年1月2日北區國稅審二字第0920038515號函核定，前揭地號土地價值之計算應按更正後之公告現值重新核計。原復查、訴願決定原遺產總額198,692,204元、遺產淨額133,601,011元，應變更遺產總額為198,456,266元、遺產淨額為133,365,073元。被告將本諸職權另行辦理更正，特併予陳明。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：⒈系爭8筆土地現仍供農業使用，免徵遺產稅部分：⑴系爭275－5、274、275－2、275－3、2 75－9、275－10、280－2地號7筆土地於土城都市計畫發布前僅限供農業種植使用，於61年4月26日土城都市計畫，經國防部劃定為「軍事禁建管制區」，後經臺灣省政府發布土地使用為暫緩發展區，又因細部計畫尚未完成法定程序，屬尚未能准許依變更後用途使用之土地，有臺北縣政府工務局88年8月24日88北工都字第1－5977號函可證。系爭十筆土地自始至今皆依原土地使用別管制，且現今仍作農業使用，符合行政院行政院83年11月28日台83字第44533號、財政部同年月29日台財稅第000000000號、同部84年6月19日台財稅第000000000號及同部91年6月24日台財稅字第0910453792號函釋，應依土地稅法第39條之2及農業發展條例第31條規定，免徵遺產稅。⑵系爭275－8地號土地，於61年4月26日經編定為學校用地，依都市計畫法第42條第l項第2款、第50條之l規定免徵遺產稅。又其上築有一供農業使用之灌溉溝渠，並未堆置廢土石，現仍供農業使用。⑶被告所引財政部91年6月24日台財稅字第09100453792號函，係於被繼承人死亡後始作成，自無適用於本案。⑷本件主管機關臺北縣政府工務局對系爭土地，既認定為尚未能准許依變更後用途使用，則被告謂系爭土地變更後業可按非農業使用分區編定利用，不足採信。⒉有關配偶剩餘財產分配請求權部分，依最高行政法院90年判字第671號判決，請准就夫妻於74年6月5日以前取得之財產，依民法第1030條之1規定扣除。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。被告則以：系爭8筆土地於被繼承人86年12月24日死亡當時，280-2地號土地使用分區非屬暫緩區，且又屬第2種住宅區，本無免徵遺產稅之適用，275-8地號土地於75年間土地使用分區即被編訂為農業區，惟經被告及相關單位於91年9月16日勘查，現場為「廢土石」，未繼續經營農業生產，亦無免稅之適用，其餘土地在82年間被納入暫緩發展區之前，即非屬農業區，本件縱因細部計畫尚未訂定完成，土地仍應依原管制別使用，亦無依農業用地使用之疑義，此外，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用民法第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、原告之父於86年12月24日死亡，由原告、劉基源、劉江有、劉月娥及劉淑仙等5人繼承，於展延期限內之87年9月17日辦理遺產稅申報。經被告初查核定遺產總額計200,216,370元，遺產淨額161,786,996元，應納稅額66,386,498元，原告不服，就（一）被繼承人所遺系爭10筆土地；（二）坐落雲林縣台西鄉201地號土地；（三）生存配偶剩餘財產差額分配請求權等項，申請復查，經被告作成原處分准予追認不計入遺產總額1,524,166元，公共設施保留地扣除額23,205,286元，農業用地扣除額3,456,533元，變更核定遺產總額為198,692,204元，遺產淨額133,601,011元，應納稅額52,293,505元，上開事實有上開土地登記謄本、繼承系統表、劉讓喜全戶戶籍謄本、被告88年7月12日台財稅字第880449567號函、劉讓喜遺產稅申報書、調查報告書、復查申請書、審查結果增減金額變更比較表、更正核定報告書、更正通知單及原處分附原處分卷可稽，為可確認之事實。
四、關於原告主張系爭土地是否依農地扣除遺產稅部分：㈠按遺產及贈與稅法第16條第12款：「第16條左列各款不計入
遺產總額：…十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」行為時（即被繼承人死亡時）同法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」（行為時同法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」）遺產及贈與稅法施行細則第11條規定：「本法第17條第1項第6款及第20條第5款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」㈡按農業發展條例施行細則第2條第2項規定：「前項農業用地
經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」可知農業用地作農業使用認定，應具備下列4項要件：㈠農業用地經依法律變更編定為非農業用地，㈡在依法應完成之細部計畫尚未完成前，㈢無法依變更後之用地使用，㈣經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者。
㈢系爭274－3地號及分割後之280－4地號（自原280－2地號分
割）土地，於被繼承人死亡時編定為土城都市計畫暫緩發展區，細部計畫尚未完成法定程序，惟依61年4月26日發布實施土城都市計畫，係編定為道路用地，尚屬公共設施保留地範圍，且查土地登記簿謄本記載尚未有徵收情事，是被告原復查決定已准依都市計畫法第50條之1規定，自遺產總額中扣除23,205,286元減免遺產稅。系爭275－6地號土地，經臺北縣土城市公所以91年10月11日北縣土工字第0910034303號函復係供公眾通行之道路，復查決定亦准依行為時遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額1,524,166元。
此部分為兩造所不爭，且未在原告訴之聲明請求撤銷範圍，先予敘明。
㈣系爭8筆土地其歷次土地使用分區編定情形分述如下（詳如附表）：
⒈54年4月26日前：依據卷附土地登記簿謄本資料，其地目為田，未編訂使用分區。
⒉59年4月26日經公告禁建：依據卷附臺北縣土城市公所84年10月4日北縣土工字第84100973號函。
⒊61年4月26日發布實施土城都市計畫：依據卷附臺北縣政
府88年8月26日88北工建字第1-6051號函，系爭8筆土地屬土城都市市計畫範圍內，次依卷附該府94年4月28日北府城開字第0940311372號函，系爭8筆土地當時使用分區即非屬農業區。
⒋70年2月23日：依卷附臺北縣政府94年4月28日北府城開字第0940311372號函，土城都市計畫第1次通盤檢討。
⒌75年2月28日：依卷附臺北縣政府94年4月28日北府城開字
第0940311372號函及該府北府城開字第0940013533號函，土城都市計畫第1次公共設施專案通盤檢討，275-8地號土地使用分區經編訂為農業區。
⒍79年10月17日：依卷附臺北縣政府88年8月26日88北工建
字第1-6051號函及該府94年4月28日北府城開字第0940311372號函，土城都市計畫第1次公共設施保留地專案通盤檢討。
⒎82年7月7日：依卷附臺北縣政府94年4月28日北府城開字
第0940311372號函，土城都市計畫第2次通盤檢討，開始變更為暫緩區及訂定細部計畫，除280-2地號土地非屬暫緩發展區外，餘均納入暫緩發展區，暫緩發展區之土地使用分區管制依土城都市計畫書規定，應另擬定細部計畫規定之。系爭8筆土地經公告擬定土城都市計畫暫緩發展區及附近地區細部計畫，自82年7月7日至89年7月26日間亦尚未有禁建之公告。
⒏86年12月24日：被繼承人劉讓喜死亡，依卷附臺北縣政府
94年4月28日北府城開字第0940311372號函，被繼承人死亡當時，除280-2地號土地之使用分區為第2種住宅區外，餘均屬暫緩發展區。
⒐89年7月26日：依卷附臺北縣政府94年4月28日北府城開字
第0940311372號函，暫緩發展區通盤檢討，系爭8筆土地使用分區均非屬農業區，280-2地號原未納入暫緩發展區，併予敘明。
㈤依卷附93年7月26日臺北縣政府北府城開字第0930499391號
函，61年4月26日至82年7月5日期間並無另訂土城都市計畫之細部計畫，再查卷附93年8月3日臺北縣政府北府工建第0000000000號函，系爭8筆土地尚非屬禁限建地區。
㈥綜上，本件系爭8筆土地於61年4月26日經都市計畫主管機關
變更土地使用分區為非農業用地，嗣61年4月26日至82年7月5日期間，土城都市計畫主管機關並未另訂細部計畫，系爭8筆土地在上開期間即可按非農業使用分區編訂利用，無須俟細部計畫完成後，始能按其編訂用途使用。82年7月7日除280-2地號土地使用分區經編訂為第2種住宅區外，其餘土地均被納入暫緩發展區，惟82年7月7日至89年7月26日，其間尚未有禁建之公告。是本件系爭8筆土地於被繼承人86年12月24日死亡當時，280-2地號土地使用分區非屬暫緩區，且又屬第2種住宅區，本無免徵遺產稅之適用；275-8地號土地於75年間土地使用分區即被編訂為農業區，惟經被告於88年9月3日至現場勘查，由原告引領勘查位置，現場為「水溝」，有勘驗報告表（原告亦簽名其上）、照片（原告於各地號土地現場手舉地號標示拍攝）及原告出具之引領勘驗無誤切結書附原處分卷足憑，嗣被告及及相關單位再於91年9月16日勘查，現場為「廢土石」，有勘驗報告表（原告亦簽名其上）、照片（原告於各地號土地現場手舉地號標示拍攝）附原處分卷足憑，未繼續經營農業生產甚明，現原告主張：當時拍攝照片並非坐落275-8地號土地云云，為事後卸責之辭，並不足採，應認275-8地號土地亦無免徵遺產稅之適用。其餘土地於82年間被納入暫緩發展區之前，即非屬農業區，至被繼承人死亡當時，其土地使用分區雖經編訂為暫緩發展區，惟本件縱因細部計畫尚未訂定完成，土地仍應依原管制別使用，亦無依農業用地使用之疑義。是系爭8筆土地並不符合農業發展條例施行細則第2條第2項規定，自無免徵遺產稅之適用。
五、關於原告主張生存配偶剩餘財產分配請求權，請求重核部分：
㈠按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續
中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為74年6月3日修正前民法第1017條、74年6月3日修正後民法第1017條及第1030條之1所明定。
㈡次按最高法院81年度台上字第2315號判決要旨：「…74年6
月3日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地」，及最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議：「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」職是，聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6月5日後取得之財產為限，被告核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。原告主張：被繼承人74年6月5日以前取得之財產應列入剩餘財產差額分配請求權計算云云，並不足採。
六、本件因原告另案申請抵繳遺產稅，經臺北縣板橋地政事務所91年11月6日北縣板地價字第0920023639號函報，原處分核算系爭275－8及275－9地號2筆土地86年公告現值業已更正，依該所90年6月10日90北縣板地價字第10394號函、91年2月7日北縣板地價字第0910002463號函檢附86年公告現值更正清冊及地價謄本所載，分別釐正公告現值為每平方公尺13,000元及29,186元。經被告93年1月2日北區國稅審二字第0920038515號函核定，前揭地號土地價值之計算應按更正後之公告現值重新核計。即更正後之公告現值對尚未確定且有利原告之本件遺產稅案件自有適用，原處分原遺產總額198,692,204元、遺產淨額133,601,011元，應變更遺產總額為198,456,266元、遺產淨額為133,365,073元。同理，訴願決定亦應為相同之變更，自應由本院將原處分（復查決定暨原核定）及訴願決定關於核定超過遺產總額198,456,266元、遺產淨額超過133,365,073元部分均予撤銷，其餘部分原告之訴，難認為有理由，應予駁回。
七、本件法律關係及事實已臻明確，原告聲請履勘現場，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條後段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第三庭審判長法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
書記官 陳幸潔