臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05323號94原 告 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 張睿文律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國92年10月1日府訴字第09215891100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北市○○區○○段3小段170及171地號2筆土地（位於第4種商業區）（下稱系爭土地1、2），宗地面積為4,401平方公尺，於民國（下同）91年間出租予臺灣貝思股份有限公司（下稱貝思公司）使用，貝思公司向臺北市停車管理處次申請核發91年1月24日北市停車場登字第633號登記證供經營西寧停車場使用。原告於91年2月7日向被告所屬萬華分處申請依土地稅法第18條第1項第4款規定按基本稅率千分之十課徵地價稅，經該分處91年2月20日北市稽萬華乙字第09160204000號函（下稱前處分）核准系爭土地全部面積自91年起按千分之十稅率課徵地價稅。嗣經被告91年11月11日函送上開停車場相關之「台北市停車場經營登記申請書」及配置圖等資料請萬華分處查明系爭土地實際符合土地稅法第18條第1項第4款之停車場用地面積，經該分處以92年12月6日北市稽萬華乙字第09161975300號函更正（下稱更正處分）適用按千分之十稅率課徵地價稅面積為1,060.5平方公尺，並補徵原告91年按一般用地及千分之十稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）7,708,645元。原告不服，申請復查，經被告92年4月14日北市稽法甲字第09260527500號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經台北市政府訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：於系爭土地於系爭申請當時是否全部均係依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地？系爭土地1是否有依法免徵地價稅之原因及事實？本件有無信賴保護原則之適用？㈠原告主張之理由：
⒈有關系爭土地地價稅有無符合特別稅率之要件、有無符合減免要件暨是否應另行申請減免部分：
⑴行政院核定意旨並未限制取得停車場登記證者就其供公
共使用之停車場用地全部面積均應取得停車場登記證：按依土地稅法第18條第1項規定「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」意即供該條項列舉之事業直接使用之土地，均得適用特別稅率，其第5款規定謂「其他經行政院核定之土地」，換言之，經行政院核定准予適用特別稅率之事業用地亦得適用特別稅率。而依行政院83年1月28日台83財字第02655號函，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依千分之十計徵地價稅，但未按目的事業機關核定規劃使用者，不在此限。是則除非有「未按目的事業主管機關核定規劃使用」之情形外，合法停車場業主所設置供公共使用之停車場用地均得適用特別稅率，而未限制該停車場應就其全部面積取得停車場登記證。
⑵土地僅於「未按目的事業主管機關核定規劃使用」不許其適用特別稅率或予以廢止其適用：
依西寧停車場申請核發停車場登記證之原始資料，該停車場固係設置於系爭土地之特定區域，惟各該區域自始迄今確實仍供作公共停車場使用，並未有變更為其他用途使用之情事，即無所謂未按目的事業主管機關核定規劃使用情事。而原告於91年2月6日申請適用特別稅率當時，西寧停車場早已依停車場法規定取得停車場登記證，其用地範圍即如現況，經被告自行至現場勘查無誤，而准就系爭土地全部面積適用特別稅率，更足以證明本件確實並無所謂未按目的事業主管機關核定規劃使用情事。實則停車場登記證並未登載面積，僅登載有車位數量，而西寧停車場之實際使用面積與停車場登記證之申請資料或有不符，惟完全無損於西寧停車場係一合法停車場暨系爭土地2全部供公共停車使用之事實。
況，停車場法既未限制西寧停車場不得擴大、增加車位數量或停車場使用之面積，更無其他法令對系爭土地其他部分之用途有任何限制，是台北市政府縱得依停車場法第37條規定處斷（亦即處負責人3,000元以上15,000元以下罰鍰，並責令限期改正，屆期不改正者，得定期停止其營業之一部或全部或廢止其停車場登記證），要不應認定西寧停車場為所謂未按目的事業主管機關核定規劃使用，容許被告事後否准系爭土地之適用優惠稅率。
⑶系爭土地供公共停車使用部分應按特別稅率計徵地價稅，供公共通行部分則應免徵：
按依土地稅法第18條第3項規定，適用特別稅率之地價稅符合第6條減免規定者，依該條減免之，依土地稅減免規則第9條前段規定，無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅全免；同規則第
10 條規定，供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，亦應免徵地價稅。系爭土地自日據時期起即作為倉庫使用，除騎樓部分提供公共通行外，系爭土地1亦由台北市政府舖設紅磚道而無償提供公共通行，被告於91年度以前就前開騎樓走廊地及紅磚道部分亦主動予以減免，至地上倉庫拆除後，系爭土地1仍保持淨空，維持紅磚、柏油或水泥粉光人行道型態，無償供公共通行使用。被告就系爭土地91年度地價稅始則依前處分以特別稅率計徵，10個月後又主動廢止適用特別稅率，改依原處分以一般稅率計徵，自非合法有理。另台北市政府工務局衛生下水道工程處（下稱衛生下水道工程處）於91年11月13日以北市工衛西字第09162962400號函向原告商借柳州街及永褔街交叉口之紅磚人行道，供其「第8期分管網工程第8標」設置臨時材料堆置場在案，依土地稅減免規則第9條前段規定，無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅全免。被告萬華分處辦公地點位在系爭土地之對面，對該情事不能諉為不知。
⑷原告與第三人貝思公司間出租契約已限定係按現狀出租
及僅供作停車場使用，且完全未影響系爭土地1之仍供公共通行使用：
原告拆除日據時期之倉庫後依現狀比照政府採購法程序公開招租，系爭土地1現場依舊維持原來紅磚、柏油或水泥粉光人行道型態，無償供公共使用。茲因原告既未就供公共使用之具體範圍詳細測量（應與系爭土地範圍及面積相當），自未就供公共使用部分向政府機關或管理單位收取使用費或向該貝思公司收取租金。再者，原告於公開招租前即已限定係按現狀出租及僅供停車場使用（租約第6條），而由參加者自由開價，經承租人以每月428,000元得標（租約第3條），僅因系爭土地1 環繞系爭土地2周圍，需經由系爭土地1出入系爭土地2 ，始將系爭土地1列入租賃土地之標示範圍，原非將系爭土地1面積列入計付租金範圍，亦從未就早已供公共使用部分向政府機關或管理單位收取使用費或向該第三人收取租金，且完全未影響系爭土地1之仍供公共通行使用。被告僅以前開租賃契約載有系爭土地1，即認定系爭土地1不應減免地價稅，洵非合法有理。
⑸系爭土地無償供公共通行及使用部分，依法無庸另行書面申請：
依土地稅減免規則第22條第1項規定合計有11種情形，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人申請，換言之，即不待土地所有權人申請減免，而應由稽徵機關逕行減免，其中第5款及第11款規定，前者為私有無償提供公共巷道或廣場用地，應由工務建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理；後者則為經核准減免有案之土地於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在者並准予繼續減免者。系爭土地1之供公共通行，行之有年，被告於91年度以前之地價稅計徵亦就公共通行之騎樓走廊地及無償供公共使用之紅磚道予以主動減免在案，參諸前述，無待原告另行申請減免；另衛生下水道工程處就商借之柳州街及永褔街交叉口紅磚人行道，參諸前述，亦應由該處主動列冊通報被告，無由原告另行書面申請之必要。被告明知於此，於其原處分卻謂原告應就系爭土地1供公共通行部分另行向其萬華分處提出申請，焉能謂為適法得當？⑹依最高行政法院92年度判字第682號判決意旨及財政部
一貫見解，稅捐稽徵機關應主動查明通知補辦申請手續後核准減免，甚至追溯減免並退還溢繳稅款，原無待土地所有權人另行申請：
依上開判決意旨明示毋庸土地所有權人另行向稅捐機關提出減免之申請；另依財政部90年11月8日台財稅字第0900457013號函及財政部64年7月29日台財稅字第35499號函意旨，舊欠清理，稽徵機關應就每年欠繳清冊或催繳通知書加以清查，其屬土地因流失、沙壓、山崩等原因，致無法使用，或土地已由政府機關、部隊徵購，尚未辦理所有權移轉登記，以及人民無償提供政府機關、部隊或公共使用，依土地賦稅減免規則（即土地稅減免規則）規定，原可申請減免土地賦稅，乃因未及辦理申請減免手續，致形成欠稅之案件，一律由稽徵機關主動查明通知補辦申請手續後核定減免，以結懸案。另依財政部80年1月31日台財稅字第800660238號函意旨，合於土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之土地，因故未予核定減免，嗣經土地所有權人異議者，應依稅捐稽徵法第28條及財政部71年4月6日台財稅字第32305號函規定追溯減免並退還溢繳稅款。是則土地有應減免之事由而未予核定減免，縱土地所有權人未於當年度申請減免，稽徵機關仍應主動通知補辦申請手續後予以核定減免，甚至追溯5年減免並退還溢繳稅款。從而，原處分謂原告另行提出申請，乃對本件為不同之認定，違反行政法禁止差別待遇原則。
⑺被告依愛心辦稅原則，理應就特別稅率適用要件暨供公共通行及使用部分是否書面申請適時為行政指導：
西寧停車場以系爭土地2全部面積使用迄今，既屬無爭議之事實，而上開土地之地目完全符合停車場法及台北市設置可供50輛以上小汽車停放之路外公共停車場申請須知相關規定，原本即得依法申請為供公共停車使用，縱伊始未就全部面積而提出申請，亦非不得補正申請擴大、增加停車位數量，被告如認該土地欲全部適用特別稅率計徵地價稅，西寧停車場應就該土地全部面積取得停車場登記證，而系爭土地1欲免徵地價稅，應另行書面申請，然依愛心辦稅原則，理應適時為行政指導，不應於授益後遽爾推翻原認定，改為不利於原告之認定，罔顧其身為行政機關應有之職責。進而言之，承租人已向台北市政府交通局（下稱交通局）就現有停車全部範圍申請停車場登記證在案，且依交通局承辦員於92年9月29日台北市政府訴願會行言詞辯論程序時，經訴願委員加以詢問，亦陳明該等申請係屬所謂擴大、增加停車位數量，而非新設另一停車場，如經該局核准，乃就西寧停車場停車場登記證予以變更登記，而非撤銷。更知被告於授益後遽爾推翻原認定，未曾指示原告責令承租人申請擴大、增加停車位數量，卻改為不利於原告之認定，殊違行政程序法第8條前段規定之誠信原則。
⒉有關信賴保護原則部分：
⑴原告對授予利益之前處分已有合理正當信賴，被告不應
任意撤銷：行政行為應保護人民正當合法之信賴，行政程序法第8條後段著有明文。而為具體保護人民之信賴利益，授益之違法行政處分依同法第117、119、120及121條規定，尚不得任意撤銷，如受益人無信賴不值得保護之情形而信賴該違法之授益行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益時，行政機關更係不得撤銷該授益之行政處分；且縱該授益之行政處分依法得撤銷亦經撤銷，無信賴不值得保護情形之受益人亦得就其因信賴該處分致遭受財產上之損失向為撤銷之機關請求合理之補償。另就授益之合法行政處分除非符合同法第123條各款所規定之要件者，否則不得加以廢止。是知行政機關之授益行政處分一經作成，無論是否合法，即有其拘束力存在，行政機關應受其拘束，而不應有朝令夕改之情事，更不應影響人民既得利益。本件之前處分乃一合法之授益行政處分，且與行政程序法第123條各款所規定之要件不符，原無由被告任意廢止之理﹔退一萬步言，縱認前處分為一違法之授益行政處分，然以原告既無信賴不值得保護之情形，且與第三人訂立租約後，因信賴被告之前處分，認承租人對系爭土地之改良已符合特別稅率適用要件，乃同意承租人按當時狀態為使用、收益，而對前處分有信賴利益存在，無論如何均不容被告於10個月後片面撤銷前處分，要不待言。
⑵司法院釋字525號解釋意旨專就法規廢止或變更時有關
信賴保護原則之適用，亦即縱因公益之必要而有廢止法規或修改內容之必要，仍應採取合理之補救措施或訂定過渡時間之條款，俾減輕人民因信賴該法規所生之損害，與本件情形不相符合。
⑶本件被告於課徵前應行使其稽核審查義務，且無任何不
能行使之事由，卻任意怠惰行使其稽核審查義務，致事後始逕行補徵鉅額地價稅額，即屬有權力濫用之嫌：
原告向被告書面申請按千分之十特別稅率計徵地價稅時，並未對重要事項提供任何不正確資料，或為不完全之陳述，致誤導被告為錯誤計徵，當時系爭土地2早已全部作為停車場，系爭土地1則全部供公共通行，被告自行勘查並作成前處分，將系爭土地全部按特別稅率計徵地價稅，原告亦自始不知核定程序是否有任何錯誤或瑕疵，而因原告出租時，並未將地價稅轉嫁由承租人負擔，且因信賴被告之前處分，認承租人對系爭土地之改良已符合特別稅率適用要件，乃同意承租人按當時狀態為使用、收益，其後被告亦果然按特別稅率開單計徵，並經原告完納無誤，是則原告自始即無信賴不值得保護之情事，被告片面指摘原告不能適用信賴保護原則，洵不足採。訴願決定固謂「訴願人申請案特別稅率計徵地價稅時所提供之資料，顯與經本市停車管理處所核定規劃使用之總停車位面積不符，准此，訴願人申請以特別稅率計徵地價稅時並未就重要事項提供說明，尚難謂有信賴保護原則之適用。」然則依鈞院91年訴字第384號判決意旨，明確指稱「農業用地如係第三者利用農民名義購買，乃係發生在交易當時，稽徵機關如在事後尚能查悉，則其在核定是否准予免徵土地增值稅當時，應更容易查明，如稽徵機關在農民出售農地當時故意不為調查，即予准許，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人，且予人民認為政府係以不正方法謀取稅捐之感。˙˙˙次查行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉持誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論」；換言之，本件被告於課徵前應行使其稽核審查義務，且無任何不能行使之事由，卻任意怠惰行使其稽核審查義務，致事後始逕行補徵鉅額地價稅額，即屬有權力濫用之嫌，已不能謂為合法有理。
⑷被告補徵之地價稅額遠大於年度租金總額，原告因信賴
而受有損害，信而有徵：原告因合理信賴系爭土地作為停車場使用，即得依優惠稅率課徵地價稅，乃招租作為停車場使用，並由承租人以每月428,000元即年租金總額5,136,000元承租，期間3年，被告亦確實依優惠稅率稽徵在案。是則：扣除地價稅2,260,388元後，原告尚餘2,875,611元，詎料被告遲至原告完納後竟主動撤銷原授益處分，以系爭土地1有245.79平方公尺作為停車場，得以適用優惠稅率，其91年度之地價稅額為126,239元、有774.21平方公尺為一般稅率，其91年度之地價稅額為1,945,007元；系爭土地2有814.71平方公尺作為停車場，得以適用優惠稅率，其91年度之地價稅額為418,441元、有2,566.29平方公尺為一般稅率，其91年度之地價稅額為6,447,157元，小計以一般稅率課徵8,392,164.14元，優惠稅率課徵544,681元，合計為8,936,844元，再依土地稅法第16條規定累進計算結果，命原告補繳差額高達7,708,645元。換言之，僅被告補徵之地價稅差額即遠大於每年度租金總額，原告之因信賴而受有損害，信而有徵，如謂原告之信賴不值得保護，豈非謂被告得因其怠惰其稽核審查義務而得利？⒊有關課稅公平原則與信賴保護原則之競合部分：
⑴稅捐稽徵機關如有發見新事實或新課稅資料，認定有所短徵時，始得變更原查定處分：
被告引用最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）58年度判字第31號判例意旨，認稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。然查該判例意旨嗣後迭經最高行政法院76年5月份庭長評事聯席會議及83年4月份庭長評事聯席會議決議，修改「˙˙˙為稅捐稽徵機關如因發見新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款」。易言之，稅捐稽徵機關如無新事實或新課稅資料，無論如何尚無自行變更原查定處分之餘地，且僅於短徵之情形下，始有變更原查定處分之餘地。是則：被告並未發見新事實或新課稅資料，率爾主張前處分有所錯誤短徵，逕行變更前處分，自有未合。又原告認前處分就系爭土地1應予免徵而未予免徵，反而全部核定適用特別稅率，根本無短徵可言，應無所謂課稅公平原則之適用。
⑵所謂課稅公平原則係以實質課稅原則為其基礎：最高行
政法院就所謂課稅公平原則（即課稅公平合理原則），均認以實質課稅原則為基礎，如該院74年度判字第1778號及75年度判字第472號地價稅案件判決意旨，即認案爭土地固屬畸零狹小土地，無從種植，然經勘查面臨中華路邊，現為空地，並未作農地使用，既無收益亦未為其他使用，如繼續課徵地價稅，有違課稅公平合理之原則。另同法院85年度判字第307號判決意旨亦謂租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非外觀之法律行為，故解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，且不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。如以實質課稅原則衡量，系爭土地2全部供公共停車使用，系爭土地1則全部供公共通行使用，被告實無不予適用特別稅率及免徵之理，原處分為達補稅之目的，意圖以課稅公平原則排除實質課稅原則之適用。
⑶課稅公平原則或公益原則均不能排除信賴保護原則之適用：
憲法第7條規定「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」﹔行政程序法第6條亦規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，是則平等原則或公平原則固為我國法律基本原則之一﹔然信賴保護原則之適用同樣攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失，除有行政程序法第8條後段、第111條但書第2款、第119條、第120條及第126條等明文規定外，更迭經司法院釋字第525號及529號解釋在案，是課稅公平原則不能排除信賴保護原則之適用，要不待言。進一步論之，不論課稅公平原則或公益原則為抽象概念，無客觀標準可言，於具體個案實屬不易衡量，信賴保護原則係依具體個案情節即得論斷其有無，就此參諸行政程序法第117條第2款規定謂違法行政處分之受益人如無信賴不值得保護之情形，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者，被告即不得撤銷該違法之行政處分；另最高行政法院86年度判字第3292號判決意旨，所謂信賴保護原則係指行政處分雖有瑕疵，但相對人對其存續已有信賴，行政機關將其撤銷或廢止，如因此增加其負擔者，即不得任意為之，同院83年度判字第1881號判決意旨更直謂行政機關固得以公益上之必要，為了廢止授益處分之理由，究非容許以空泛「公益原則」濫行廢止授益處分，從而，信賴保護原則反而應該優先於課稅公平原則或公益原則甚明。
⑷撤銷原處分既與實質課稅及公平課稅原則相符，對於課稅公平原則或公益原則自屬無礙：
原處分雖援引課稅公平原則及公益原則為其主要理由，然前處分究竟如何違反課稅公平原則或公益原則迄未見其陳明及證明，況如前所述，撤銷原處分既與實質課稅原則及公平課稅原則相符，對於課稅公平原則或公益原則自屬無礙。
⒋有關土地所有權人之申報協力義務部分：
⑴司法院釋字第537號解釋之申報協力義務乃指法律規定
（房屋稅條例第7條）之申報協力義務而言，並未另行創設其他新的申報協力義務：
上開解釋意旨係指稅捐稽徵關雖依職權調查原則進行，然為貫徹公平合法課稅之目的，房屋稅條例第7條所規定之申報協力義務亦有其必要，尚無違憲可言。從而，該所謂申報協力義務乃指法律規定（房屋稅條例第7條）之申報協力義務而言，並未另行創設新的申報協力義務。
⑵現行土地稅法、土地稅法施行細則有關適用特別稅率之申報協力義務，已有規定：
原處分認「西寧停車場於核發停車場登記證後擴大規劃使用停車場面積，與申請人申請適用特別稅率課徵地價稅時所附之停車場登記證所載已有不符，依前揭釋字第537號解釋意旨，申請人應有申報協力義務。」然查依土地稅法第41條規定、土地稅法施行細則第14條、第15條規定，除於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請適用特別稅率外，其後僅於適用特別稅率之原因事實消滅時，始有申報協力義務。被告所屬萬華分處於91年2月6日受理原告之申請後，隨即親至位在其對面之西寧停車場現場勘查，並自行作成前處分，是原告不僅並無其他法定申報協力義務，該分處依法為實質審查時，自始至終亦未要求申請人為任何協力，其後適用特別稅率之原因事實既未消滅，原告更無另行申報協力之可能。原處分略謂原告有申報協力義務，原告未對該重要事項予以說明，難謂有信賴保護原則之適用云云﹔然查原告既已無應盡而未盡之申報協力義務，被告於受理申請後又從未要求原告為任何申報協力，被告臨訟指摘，實非誠信。況，台北市政府所核發之停車場登記證自始並未載有使用面積，原告又非該西寧停車場之經營者，原處分主張原告就西寧停車場擴大使用面積等節應協力申報，絕非合情合理。
⑶被告逾越審查基準日至91年12月6日始以原處分對91年
度地價稅重行核定稅率及補稅，嚴重破壞行政處分之安定性及原告之合理信賴：
按依財政部82年4月21日台財稅字第821483816號函意旨，有關訴願適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，始依照財政部81年3月20日台財稅字第810763418號函規定，以申請期限截止日（按91年地價稅於11月1日開徵，40日前為9月22日，因適逢星期日，故其申請期限截止日應為9月23日）為最後審核基準日，申請人係於91年2月6日向被告申請，而自當時迄今，系爭土地1供公共通行，系爭土地2全部供西寧停車場用地，被告以前處分核定系爭土地全部面積均適用優惠稅率外，以被告適坐落系爭土地斜對面，完全目擊系爭土地之動態，該核定應不致錯誤，且已發單計徵供原告完稅，詎料遲至地價稅最後審核基準日達2個月後之91年12月6日竟又發函認定系爭土地不符合特別稅率規定要件云云，重行核定稅率及補稅，嚴重破壞行政處分之安定性及原告之合理信賴，參諸前述，自屬與法不合。
⒌西寧停車場自始即無未按目的事業主管機關核定規劃使用之情事：
被告主張依台北市停車場管理處函送之停車場位置配置圖所示現場停車位數合計38位，實際總停車位面積為1,060.5平方公尺，固原告申請按特別稅率既徵地價稅所提供之資料與台北市停車場管理處所核定規劃使用之總停車位面積不符云云；然查：原告於申請適用基本稅率時，並未提供任何錯誤或不正確之資料，且受理機關之被告所屬萬華分處亦未要求原告補正提供任何資料，該分處並已作成有利之行政處分在案。被告事後增加停車場適用基本稅率之限制，要求萬華分處變更前處分，片面對原告冠以「未就重要事項提供說明」，實屬惡質。所謂停車場登記證並未登載面積，僅登載有停車位數量，「西寧停車場」原車場登記證（北市停車登字第633號）車位數雖為38格，然並不表示除38格停車位以外之部分即非供為停車使用，事實上經被告所屬萬華分處自行至現場勘查結果，系爭土地2全部面積均作為停車相關使用（如車道、廁所等），並經該分處認定符合公共停車使用之要件，核准適用土地稅法第18條第1項第5款規定，即依基本稅率千分之十課徵地價稅在案，原告亦已完納無誤。被告依台北市停車場管理處函送之停車場配置圖自行計算所謂總停車位面積，主張西寧停車場未按目的事業主管機關核定規劃使用，因而撤銷對原告有利之處分，實非合法有理。進而言之，本件案發後，西寧停車場即以原狀請求補正停車場位置配置圖，經台北市停車管理處於93年5月20日核發154格之停車場登記證（北市停車登字第633-1號），且經被告所屬萬華分處同意依千分之十基本稅率課徵地價稅，是足證西寧停車場自始即無「未按目的事業主管機關核定規劃使用」之情事。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第18條第1項第4款規定：「供左列事業直接使
用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之˙˙˙四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」同法施行細則第13條第5款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者˙˙˙。五、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」第14條第1項第2款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。˙˙˙二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」平均地權條例第21條第1項第4款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之˙
˙˙四、依都市計畫法規定設置之加油站及供公眾使用之停車場用地。」土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅及田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋：
「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款（第4款）及平均地權條例第21條第1項第5款（第4款）規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」司法院釋字第525號解釋：「˙˙˙行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。
除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。˙˙˙」釋字第537號解釋：「˙˙˙租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。˙˙˙」最高行政法院58年度判字第31號判例要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」⒉卷查原告於91年2月6日持臺北市政府核發之北市停車場登
字第633號臺北市停車場登記證，向被告所屬萬華分處主張系爭2筆土地面積共4,401平方公尺全部供作停車場使用，符合土地稅法第18條第1項第4款規定，經該分處於91年2月20日以北市稽萬華乙字第09160204000號函復准自91年起至減免原因消滅時止按千分之十稅率課徵地價稅，嗣該分處於清查時，向主管機關台北市停車管理處調閱相關停車場經營申請書及平面配置圖，查得該管機關原係依據申請書所載38格停車位及停車場35.35公尺X30公尺=1,060.5平方公尺之平面面積標準核准其停車場登記。是以，系爭土地顯非全部4,401平方公尺均經主管機關核定供作停車場使用。被告所屬萬華分處重新核算就其實際符合土地稅法第18條第1項第4款之停車場用地面積1,060.5平方公尺，按千分之十稅率課徵地價稅，其餘面積按一般稅率與千分之十稅率之差額補徵91年地價稅，洵屬有據。原告雖嗣後於93年間申請於系爭土地上興建154 格停車場，並經被告所屬萬華分處准自93年起全部按千分之十稅率核課地價稅。惟經被告於94年1月19日電詢台北市停車管理處結果，該處答覆被告略以：「50輛以下之平面車位˙˙˙依臺北市停車場經營登記作業須知，檢附相關文件向本處˙˙
˙法令依據為停車場法第26條。而50輛以上平面車位停車場登記證係依停車場法第24條˙˙˙。」及「50輛以上平面車位之停車場，須依據『臺北市設置可供50輛以上小汽車停放之路外公共停車場申請須知』，檢具相關文件向本科提出申請，本處再會同工務局建管處（涉及建造執照或免辦雜項執照事項）、都市發展局（審核是否符合都市計畫法相關規定及現場空間透空率、植栽率之評估）、交通管制工程處（有關停車場及場外周邊行車動線）及市政府交通局（有關交通安全事項）召開審查會，如其中有不合規定之處，即請業者進行修正，直到合乎規定之標準，通過審查，本科（1科）再移案給本處3科發照。˙˙˙」此有公務電話附卷可稽。基上可知，該停車場91年時以38格平面車位與嗣後以154格平面車位申請停車場登記證，其所應具備之文件、主管機關核定之要件及規劃之內容均有所差異，適用之法令依據亦不相同。是故，該停車場91年除向主管機關申請停車場登記證時所附平面配置圖面積1,060.5平方公尺外，其餘面積自非屬土地稅法第18條第1項但書所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之土地。被告所屬萬華分處發函更正核准使用特別稅率之面積，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項：「稅捐之核課期間，依左列規定˙˙˙二、˙˙˙應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」之規定，補徵原告91年差額地價稅，與前揭規定並無不合。
⒊原告主張系爭土地並非「未按目的事業主管機關核定規劃
使用」及「有關信賴保護原則」等節，經查原告於91年2月6日向被告所屬萬華分處就系爭土地依土地稅法第18條第1項第4款規定，申請按千分之十計徵地價稅時，於地價稅停車場用地申請書之「土地使用情形」一欄記載為「停車場」，並以系爭土地全部面積4,401平方公尺申請按特別稅率計徵地價稅，惟依台北市停車管理處函送被告所屬萬華分處之停車場位置配置圖，現場停車位數合計38位，實際總停車位面積為1,060.5平方公尺，故原告申請按特別稅率計徵地價稅時所提供之資料，顯與台北市停車管理處所核定規劃使用之總停車位面積不符，準此，原告申請以特別稅率計徵地價稅時並未就重要事項提供說明：況原告與貝思公司間之租賃合約係訂約在前，並未因被告原核定而生信賴之表現，自難謂有信賴保護原則之適用。另原告主張系爭土地1無償提供公眾使用，應依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅等節，查原告既已將系爭土地出租獲取租金收益，自非屬「無償」供公共使用之土地，尚無前揭減免規定之適用，是原告主張顯有誤解。從而，被告所屬萬華分處就其發現之課稅資料發函更正核准面積為1,060.5平方公尺，並補徵91年按一般用地及千分之十稅率之差額地價稅，已盡稽核審查之義務，原告前開主張，應無足採。又按前開最高行政法院58年度判字第31號判例要旨，稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。
⒋原告另主張系爭土地部分面積供作巷道使用未自政府機關
取得使用對價，屬無償公共使用乙節，查土地稅法第6條及土地稅減免規則第9條之立法意旨，係在促進土地利用，增進社會利益之考量下，土地所有權人因無償提供土地供公眾利用，限縮其財產所有權之使用收益，特立法准予稅賦上之減免。原告所有系爭2筆土地既立約全部出租予貝思公司，並獲有收益，自非屬前揭土地稅減免規定適用之範圍。如原告再獲有稅捐減免之利益，無異自同一土地取得雙重之利益，顯然與前揭土地稅法第6條之立法意旨有違。
理 由
一、原告起訴主張：系爭土地為原告所有，自日據時期起即作為倉庫使用，除騎樓部分提供公共通行外，系爭土地1亦由台北市政府舖設紅磚道而無償提供公共通行，被告於91年度以前就前開騎樓走廊地及紅磚道部分亦主動予以減免地價稅。
嗣原告將倉庫拆除後，系爭土地1仍保持淨空，維持紅磚、柏油或水泥粉光人行道型態，無償供公共通行使用，僅因系爭土地1環繞系爭土地2周圍，需經由系爭土地1出入系爭土地2，始將系爭土地1列入出租貝思公司使用土地之標示範圍，原非將系爭土地1面積列入計付租金範圍，嗣經貝思公司領得臺北市停車管理處核發停車場登記證供經營西寧停車場使用，原告於92年2月7日向被告所屬萬華分處申請依土地稅法第18條第1項第4款規定按基本稅率千分之十課徵地價稅，經該分處於92年2月2日作成前處分核准系爭土地全部面積自91年起按千分之十稅率課徵地價稅。詎被告所屬萬華分處另為處分更正適用按千分之十稅率課徵地價稅面積為1,060.5平方公尺，並補徵原告91年按一般用地及千分之十稅率之差額地價稅計7,708,645元。惟按原告就系爭土地並無未按目的事業主管機關核定規劃使用之情事，而原告因合理信賴前處分認系爭土地作為停車場使用，即得依特殊稅率課徵地價稅，乃招租作為停車場使用，是被告所為違反信賴保護原則，於法不合，爰訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告於91年2月6日持臺北市停車場登記證，向被告所屬萬華分處申請系爭2筆土地面積共4,401平方公尺全部供作停車場使用，符合土地稅法第18條第1項第4款規定，經該分處作成前處分准自91年起至減免原因消滅時止按千分之十稅率課徵地價稅。嗣該分處於清查時，向台北市停車管理處調閱相關停車場經營申請書及平面配置圖，查得該管機關原係依據申請書所載38格停車位及停車場35.35公尺X30 公尺=1,060.5平方公尺之平面面積標準核准其停車場登記，是以，系爭土地顯非全部4,401平方公尺均經主管機關核定供作停車場使用，被告所屬萬華分處乃重新核算就其實際符合土地稅法第18條第1項第4款之停車場用地面積1,060.5平方公尺，按千分之十稅率課徵地價稅，其餘面積按一般稅率與千分之十稅率之差額補徵91年地價稅，於法有據等語置辯。
三、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第4款及第2項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 (期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」平均地權條例第21 條第1項第4款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：四、依都市計畫法規定設置之加油站及供公眾使用之停車場用地。
」土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅及田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」
四、本件兩造不爭之系爭土地1面積1,020平方公尺，系爭土地2面積3,3810平方公尺，均為原告所有，系爭土地1環繞系爭土地2周圍，原告於91年1月14日與貝思公司簽訂並經公證之土地出租契約書，標示之土地含系爭土地全部；貝思公司於同年月24日領得停車場登記證，其上記載停車場地點在系爭土地上，停車場數量為平面小型車38格；原告於同年2月6日向被告所屬萬華分處申請系爭2筆土地面積共4,401平方公尺全部供作停車場使用應依土地稅法第18 條第1項第4款規定適用特殊稅率，經該分處作成前處分核准。嗣該分處以台北市停車場管理處係依申請書所載38格停車位及停車場35.35公尺X30公尺=1,060.5平方公尺之平面面積標準核准其停車場登記，乃重新核算就其中1,060.5平方公尺，按千分之十稅率課徵地價稅，其餘面積按一般稅率與千分之十稅率之差額補徵91年地價稅7,708,645元；貝思公司嗣後於93年5月20日取得於系爭土地上興建154格停車場，原告再於93年6月4日向被告所屬萬華分處申請適用特殊稅率，該分處於同年月8日再次就系爭土地全部核准等情，並有更正處分、原處分（復查決定書）、土地出租契約書、公證書、台北市停車場登記證、原告91年2月6日彰行財字第107號函、前處分、地價稅地價稅課稅明細表、91年地價稅繳款書、地籍圖謄本附於本院卷暨台北市停車場經營登記申請書及配置圖附於原處分卷可稽，堪認為真實。是本件之爭執，首在於系爭土地於系爭申請當時是否全部均係依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地？系爭土地1是否有依法免徵地價稅之原因及事實？本件有無信賴保護原則之適用？
五、經查：㈠按土地稅法施行細則第13條第5款規定：「依本法第18條第1
項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：五、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：
為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」第14條第1項第2款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。……二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」由以上規定與母法第18條第1項第4款規定可知，適用該條款特別稅率之土地自以經目的事業主管機關核准之用地者，且依目的事業主管機關核定規劃使用者為限。易言之，如非係經目的事業主管機關核准之停車場直接用地，其即無土地稅法第18條之適用，無庸再論其如何使用。
㈡查本件依原處分卷末2頁所附台北市停車場經營登記申請書
上關於車位數記載為38格小型車暨「停車場標誌、號誌、車輛停放線、指向線及車位配置圖」上標示有長35.35公尺，寬30公尺之長方形區域，區域內繪有38格停車位，並圖示以出票機、收費亭、柵欄機、感應線圈及警示燈等情以觀，貝思公司於91年1月24日經其申請所獲核准供停車場使用之面積即為35.35X30= 1,060.5平方公尺，此即前揭規定所稱之依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場直接使用之用地，系爭土地逾此範圍皆與土地稅法第18條第1項第4款之規定未合，均無適用特別稅率之原因與事實。
㈢至系爭土地1雖曾供公共通行使用而獲減免地價稅一節，為
兩造所不爭，然查，該筆土地之全部面積均經原告出租供貝思公司使用，此有土地出租契約書在卷可按，按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第421條第1項定有明文，且遍觀該出租契約書之全部，亦無約定承租人不得使用而須供公共通行之約定，是原告主張系爭土地1有土地稅減免規則第9條規定之適用，顯非可採。
㈣再按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之
核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」此一規定於各種稅目之課徵均有其適用。而按土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 (期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」由以上規定綜合觀察，地價稅特別稅率之適用，原則上應依土地所有權人之申請而開始，唯有在未變更適用特別稅率用途之前提下，免再申請，且適用特別稅率之原因、事實一經消滅時，應即由土地所有權人申報並恢復依一般稅率課稅。是縱經稅捐機關核准適用特別稅率，如適用之原因、事實一經消滅，土地所有權人猶尚負有申報並恢復依一般稅率課稅之義務義務，況本件系爭土地於逾1,060.5平方公尺部分於91年間根本沒有適用特別稅率之原因及事實，此際如不許被告於核課期間內予以補徵，豈非變相鼓勵不為誠實申報之土地所有權人逃漏稅捐？㈤至原告一再強調之信賴保護原則，本院肯認信賴保護原則乃屬憲法層次之法則，惟該原則於本件並無適用，蓋：
⒈自信賴保護原則自第2次世界大戰後於德國開始發展以觀
，最先適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，其後經該國憲法法院之不斷引用，逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部門亦有拘束力，故制定法規或適用法規均不得溯及既往發生效力，使人民更為不利。
⒉其在我司法實務上，亦首先適用於授益性質行政處分之撤
銷或廢止上，其後90年1月1日施行之行政程序法第119條以下關於授益性質行政處分之撤銷或廢止更明文規定之。
嗣司法院釋字第525號更著有解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止 (行政程序法第119條、第120條及第126條參照) ，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規 (如解釋性、裁量性之行政規則)係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發佈者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」⒊按課稅處分係負擔性質之行政處分，而非授益性質之行政
處分，稽徵機關縱對適用特別稅率之原因或事實有所誤認，而因此依特別稅率發單課稅，亦未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思，是原告執此主張課稅處分亦可能係授益處分，殊不足採。至負擔性質之行政處分，最高行政法院著有多則判決否定其有信賴保護原則之適用（89年度判字第1105號、89年度判字第1039號及90年度判字第401號判決參照）。
⒋況信賴保護原則之適用，須符合信賴基礎、有信賴表現及
信賴值得保護等要件，本件依原告於91年2月6日申請主旨以：「為本行所有坐落台北市○○區○○段○○○○號及171地號土地，現供公共停車場使用，請准予依土地稅法第18條第1項第5款、及平均地權條例第21條第1項第5款規定，按千分之十計徵地價稅。」此有原告91年2月6日彰行財字第107號函附卷可按，且依該函所附之地價稅停車場申請書記載，原告於系爭2筆土地使用情形全部記載為停車場，並表明面積4,401平方公尺，而系爭土地於91年間僅經核准38格停車位，已如前述，是原告實有就重要事項為不完全陳述，致使行政機關依該陳述而作成前處分之情事，原告主張其有值得保護之信賴，實難信為真實。
⒌再者，原告與貝思公司之租約公證日期為91年1月14日，
關於租金早已約定為每月428,000元，此有土地出租契約書可憑，而貝思公司於同年月24日領得停車場登記證後，原告於同年2月7日持向被告所屬萬華分處為系爭申請，前處分係在同年2月20日作成，均已如前述，職是，縱被告補徵之地價稅差額遠大於原告每年度收取之租金總額，而受有損害，亦非信賴前處分所致。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分依稅捐稽徵法第21條之規定，補徵原告即土地所有權人85年至89年地價稅計21,623,910元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第三庭審判長法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳上列正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
書記官 鄭 聚 恩