臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05475號原 告 乙秀股份有限公司（原名：安麒創造美容中心股份
有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊矗烽（會計師）（兼送達代收人）
鍾瑞五（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月14日台財訴字第0920048393號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經人檢舉涉嫌逃漏稅，案經內政部警政署刑事警察局（下稱刑事局）於民國（下同）88年10月7日依法執行搜索並
查獲相關帳簿憑證等計128冊，乃檢附查得相關帳簿憑證等資料，移經臺北市稅捐稽徵處會同有關機關共同審理違章成立，核計原告總公司於83年1月1日至86年12月31日銷售貨物（勞務），金額計新臺幣（下同）24,809,043元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計1,240,452元，乃核定補徵營業稅1,240,452元，並按其所漏稅額處5倍之罰鍰計6,202,200元（計至百元止），原告不服，申請復查，經臺北市稅捐稽徵處以90年9月24日北市稽法乙字第8910217900號復查決定：原核定漏報銷售額更正為19,221,048元，應補徵之營業稅額更正為961,052元，罰鍰金額併予更正為4,805,200元。原告仍不服，訴經財政部91年8月2日台財訴字第0910008954號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分」。因營業稅稽徵業務自92年1月1日起改由財政部各地區國稅局承接，案經被告重核復查決定變更核定補徵營業稅為932,481元，及變更核定罰鍰為2,797,400元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈變更原核定補徵稅額為903,910元，變更原罰鍰處分金額為2,711,700元，原告其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈被告訴願撤銷重為復查決定之83年至86年度查獲營業收入
減核認之401申報書已申報銷售額，差異即為漏報之銷售額18,649,620元，惟其中86年度原處分所核認之401申報銷售額為77,751,365元（未稅），而原告檢送之86年度401申報彙總表所列金額為86,214,618元，兩者差異金額計8,463,253元，係被告漏計臺中店86年度7月至12月之401申報金額所致。由於原告86年7月起於臺中市○○路以設籍課稅方式設立「臺中店」，且未申請營業稅合併總機構繳納，86年7月至12月臺中店銷售額合計為8,475,253元，銷貨退回及折讓12,000元，銷貨淨額為8,463,253元，並未列入總機構彙總申報金額，被告因而漏未計入申報銷售額。原告臺中店係於86年7月設籍營業，且86年間並未申請與總公司彙總申報營業稅，此可由臺中店401申報書右上角「註記欄」是否「核准合併總繳單位」記錄可稽。⒉被告於復查決定書理由三載明：「次查臺北市稅捐稽徵處
所查獲之帳冊銷貨收入金額與申請人事後補送總分類帳之銷貨收入相同，可證臺北市稅捐稽徵處所查獲之帳冊為真實之帳冊，惟臺北市稅捐稽徵處查獲之帳冊為原告之內帳，依一般公司記帳習慣，其入帳金額應為含稅金額，‧‧‧」，及「關於申請人認為臺北市稅捐稽徵處所查獲之86年度帳冊銷貨收入是否包含臺中店之銷貨收入，經查此違章金額並無包含臺中店部份」。被告既表示其所查獲之原帳冊銷貨收入金額與「原告事後補送總分類帳之銷貨收入相同」，即可證其所查獲之帳冊為真實，亦即被告業已查證原告所檢送之總分類帳銷貨收入屬實，既然屬實，當不難以此資料與原告所呈送之收入分析表逐店核對，應即可證原告86年度全年度營業收入包含臺中店營收；此外，被告亦經查證原告確有臺中店401申報書金額未列入總機構彙總申報而採分別申報之事實證據，卻採用剔除臺中店401申報金額後，與86年度全公司別（含括臺中店）銷貨收入比較，用以計算原告漏報之銷售額，因而高計漏報銷售額8,463,253元（未稅）。又被告亦載明其所查獲之帳冊為原告之內帳，而依原告86年度401申報書資料列示其營運機構包括總公司、忠孝分公司、仁愛分公司、南京分公司、高雄分公司及臺中店，依「一般公司記帳習慣」，原告豈會排除記錄臺中店營業收入，而致會計報表不完整？又本案係經有關機關執行搜索原告83年度至88年度全部帳冊憑證，據以核認原告總分支機構之全部營業收入，原處分未能舉證原告臺中店另設有帳冊憑證下，又豈能主觀認定查獲之營業收入不包括臺中店之營業收入，故被告之認事用法，顯然違誤。依被告查獲之原告86年度全公司別損益表，其所列示之年度租金支出為7,859,064元，故原告合併損益表既合併了臺中店費用，自應亦合併其營業收入。
⒊原告於訴願時提示租金支出彙總表、分類帳及租約，以佐
證被告所查獲之帳冊憑證係包括臺中店之收入、成本及費用，訴願決定以部分資料異常為由，實難認定被告所查獲之原告損益表有包含臺中店之租金支出，原告茲就訴願決定所稱之異常情形逐項說明於左：①總管理處86年7月份、高雄分公司同年12月比較損益表帳列租金支出分別為411,025元及260,886元，原告租金彙總表所列45,000元及153,921元，其差異係總管理處於7/23傳票編號155補調整6月租金366,025元；高雄分公司於12/31傳票編號415補調整高雄舊店6月租金106,965元，而租金彙總表將該差異金額單獨列示「１-６調整」，又臺中11月份差異則係租金彙總表誤將11/5傳票編號246臺中10月租金126,000元及11/19傳票編號166臺中11月份租金126,000元誤列於10月份及12月份所致。②忠孝分公司10月份租金應為120,000元，帳載僅入100,000元，惟扣繳仍按120,000元扣繳，請參閱各類所得扣繳稅額繳款書，扣繳總金額660,000元，帳列支出640,000元。③高雄分公司舊門市租約提前至86年7 月中止如租賃契約註記所示，惟遲至9月分始返還租賃物，故租金彙總表僅列示至8月份，而9月份差額租金於12/31傳票編號415補調整入帳9月租金90,267元，因此並無與合約不符之情事。訴願決定及原處分誤為高雄分公司租金支出與租約及租金彙總表不符。
⒋總公司及仁愛分公司於87年度補開86年度以前之權利金銷
售額1,142,857元及管理費收入22,857元，合計1,165,714元，依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動補報補繳所漏稅款者，免除其漏稅罰，故該銷售額應自被告核定之銷售額中予以減除，被告重為復查決定，以菲菲有限公司及歷岱美容事業有限公司權利金收入未稅金額571,428元，經查有加盟連鎖經營契約書及經濟部或高雄縣政府登記資料查詢可證，准予減該部分銷售額外，餘未准核減，原告訴願時就未准核減之伊凡妮有限公司及蒂芙妮美容材料行加盟金收入提示加盟連鎖契約書、權利金收入總分類帳頁、經濟部或高雄縣政府登記資料查詢及87年自動補開發票影本，訴願決定不備理由逕予駁回，實難令人平服。依原告86年度加盟契約一覽表所列示簽約日期，與權利金收入總分類帳所列收款日期相符，且依經濟部或高雄縣政府登記資料查詢可證伊凡妮有限公司及帝芙妮美容材料行確實依法設立，依總分類帳頁所列示86年度已收黃美玲（伊凡妮公司負責人）及李秀和（蒂芙妮美容材料行負責人）權利金收入600,000元（含稅）未開立銷售發票，惟分別於87年1月及6月補開立，故被告查獲之86年度損益表資料，除被告准予核減之菲菲有限公司及歷岱美容事業有限公司權利金收入未稅金額571,428元外，尚有已收權利金之訴外人黃美玲（伊凡妮有限公司負責人）及李秀和（帝芙妮美容材料行負責人）600,000元（含稅金額），業於87年度補開銷售發票，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，應自核定之銷售額中予以減除未含稅金額571,428元。訴外人黃美玲權利金收入帳列日期86年10月27日，因其係於簽訂加盟契約後，始開始籌設伊凡妮有限公司（公司設立日期86年12月3日），原告於其完成營業登記後，於87年1月開立發票，以利其進項申報，另訴外人李秀和權利金收入帳列86年12月5日，因其亦係於簽訂加盟契約後，始辦理設立獨資商號蒂芙妮美容材料行（設立日期87年4月1日），原告於其完成營業登記後，於87年6月開立發票，以利其進項申報，均為通常合理之實務作業程序。⒌按「銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未
列入申報」，違章情形屬「處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者」「按所漏稅額處2倍罰鍰」為91年3月14日北市稽法甲字第09100423300號函發布之臺北市稅捐稽徵處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定及其附表所明定。被告復查決定關於罰鍰處分更正改按所漏稅額處3倍罰鍰，原告主張違章裁罰倍數應為2倍。被告處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰，而係於原告91年8月呈文向被告臺北稅捐處申請之後，經其以91年9月20日以北市稽法乙字第09164524020號通知函，通知原告按更正後補徵營業稅款補繳稅款，原告接獲前項通知函後，即出具說明書承認違章之事實，並於91年10月繳清稅款。被告係於92年5月13日作成財北國稅法字第0920205773號訴願決定重核案件復查決定，原告於復查決定前已補繳稅款及承認違章在案，依前揭臺北市稅捐稽徵處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定及其附表所示，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者，按所漏稅額處2倍罰鍰，故依稅捐稽徵法第48條之3「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」之規定，謹請依從新從輕原則，按2倍處罰。被告以臺北市稅捐稽徵處曾於89年6月2日以北市稽法甲字0000000000號函知原告有關補報補繳稅額及書面承認違章事實者，得減輕罰鍰倍數之規定，因原告未於限期內辦理，乃按5倍處罰，惟前述來函並未送達原告，故未於處分書送達前承認違章事實，即便該函有送達原告，因原處分所核定之銷售額有誤，致原告怯於按錯誤之銷售額承認違章，且亦無力繳納錯誤溢計之稅款，又原核銷售額業經復查決定更正兩次，更正追減金額達原核定金額約25％，目前原告亦對更正核定後之銷售額尚有爭執，被告又豈能以原告未就原誤核之銷售額承認違章，並繳清稅款，即非依其通知期限補繳稅款及承認違章，而否准原告依前揭函釋於復查決定前，自動補繳稅款及承認違章，而適用從輕裁罰之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈有關原告主張內政部警政署刑事警察局所查獲之86年度帳
冊中之損益表是否包含臺中店之租金支出乙節？經查原查據以核課違章金額之違章帳冊（違章憑證第88號），只有原告公司仁愛、忠孝、高雄及南京4家分店之資料，並沒有出現臺中分店之資料。再查被告以92年4月30日財北國稅法字第0920222295號函，請原告提示其各分店或分公司之帳證資料供核，嗣原告委由建鴻會計師事務所鍾小姐提示各分公司（含臺中店）之比較損益表、租金支出分類帳及租賃合約書影本至被告辦公處所，並口頭表示其他營業費用之憑證是否保存無法確認，尚難提供，故被告依原告提示之租金支出資料核對原告提示86年度租金彙總表，7月份起並未明顯增加，仍無法認定臺北市稅捐稽徵處查獲原告之損益表之租金支出，有包含臺中店之租金支出，而原告又未能提供其他費用支出之憑證，證明系爭損益表之金額有臺中店之金額；被告依原告提示之租金支出資料核對原告提示86年度租金彙總表、租賃合約及各類所得扣繳稅額繳款書，發現有下列異常情形：①原告總管理處86年7月份、高雄分公司同年12月份及臺中分公司同年11月份之比較損益表，帳列租金支出分別為411,025 元、260,886元及260,000元，非原告租金彙總表所列45,000元、153,921元及0元等明顯之差異情形。②忠孝分公司租金自86年10月10日起即調升為12萬元，惟原告之租金彙總表列示11月始調升。③高雄分公司舊門市租賃合約期間自83年6月1日至88年5月31日止，86年度每月租金為106,965元，惟原告提示之租金彙總表列示，86年9月至11月並無租金支出，而同年12月租金支出僅90,267元，皆與合約不符。④高雄分公司之「各類所得扣繳稅額繳款書」所列所得期間、金額亦與租賃合約書、原告提示之租金彙總表列示不符。況論，臺中店於86 年7月成立（於87年12月轉為加盟店），至87年5月才辦理合併申報，故依經驗法則其銷貨收入（期間為86年度）自無可能包含臺中店之銷貨收入；依此，被告按營業稅法第43條第1項及同法施行細則第52條第2項規定：依原告被查扣之資料中之銷貨收入核減原告已申報之銷售額後，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，並無違誤。
⒉經查臺北市稅捐稽徵處審認原告編造表冊齊全，自原告設
立公司並開始營業起至查獲日止，從未誠實申報，且違章金額頗鉅，逃漏稅之意圖甚明，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。揆諸以下事證，更可見原告逃漏稅之意圖，至為灼然：查檢舉人於88年9月18日在內政部警政署刑事警察局之調查筆錄：「問：你如何知道該公司有逃漏之情事？答：我86年1月1日在該公司擔任協理職務，所以對公司營運狀況非常清楚，該公司逃稅之不法行為非常明確。」、「問：你是否知道該公司帳冊藏在何處？答：唐安琪個性狡猾，將帳冊分別藏在臺北縣五股鄉○○區○○○路○○○巷○號3樓、臺北市○○○路○段15之1號12樓及臺北市○○區○○路1段206巷2號4樓」；綜上，原告為逃漏稅捐，業已作藏匿案關帳冊詳盡之規劃，其欲逃漏稅之意圖和積極作為，昭然若揭，故本案之核課期間為7年，並無違誤，依「『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』乃必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少負稅額之利益者，始足當之。」改制前行政法院75年判字第1172號判例肯認在案。
⒊有關原告主張未收到減輕裁罰倍數輔導函而以錯置之臺北
市稅捐稽徵處「營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數表」主張違章處分應按所漏稅額處2倍罰鍰乙節，經查原告於91年8月（即重核復查決定前）向臺北市稅捐稽徵處提出申請，願補繳稅款及書立承認違章說明書，以減輕裁罰倍數乙事，並經臺北市稅捐稽徵處發函同意，繼經被告於92年5月13日重核復查決定，依被告91年12月16日財北國稅法第0000000000號函所定（即援用臺北市稅捐稽徵處所定對營業稅違章案件之裁罰標準參考表）之「加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」：「
（二）銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。‧‧‧六、裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者。按漏稅額處3倍罰鍰。」，經重新審酌罰鍰處分改按更正後之漏稅額（932,481元）處3倍之罰鍰計2,797,400元（計至百元止）。另查原告所主張2倍之罰鍰，係因原告將臺北市稅捐稽徵處「營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數表」中之『稅法條文』與『違章情形』兩欄內容錯置之結果，即「加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」：「（三）銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者。‧‧‧五、裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者。按漏稅額處2倍罰鍰。」，故原告之主張，核不足採。
⒋有關原告主張取得菲菲有限公司、歷岱美容事業有限公司
、蒂芙妮美容材料行及伊凡妮有限公司加盟店權利金已自動補開統一發票乙節，經查臺北市稅捐稽徵處於原告第一次提起訴願時向財政部作有利答辯，經查核其中菲菲有限公司及歷岱美容事業有限公司之權利金收入，未稅金額571,428元，有加盟連鎖經營契約書及經濟部或高雄縣政府登記資料查詢可證，且經調閱營業稅年度申報進銷項明細資料，原告已申報繳納，而將此部分銷售額予以核減，並重新計算漏報銷售額為18,649,620元，補徵營業稅額更正為932,481元，並經重新審酌罰鍰處分改按更正後之漏稅額處3倍之罰鍰計2,797,400元（計至百元止）。嗣於鈞院審理中，被告復依準備庭諭事項，就系爭原告開立發票與案關蒂芙妮美容材料行及伊凡妮有限公司加盟店權利金部分，重行審理查核案關事證，核認原告於87年度已補開發票與上開2家營業人，且經調閱營業稅年度申報進銷項明細資料，原告業已申報繳納，爰將此部份銷售額（即未稅金額571,428元）併予以核減，並重新計算漏報銷售額為18,078,192元，補徵營業稅額更正為903,910元，並經重新審酌罰鍰處分改按更正後之漏稅額處3倍之罰鍰計2,711,700元（計至百元止）。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。同法第51條第3款亦規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧」。
二、本件原告經人檢舉涉嫌逃漏稅，經刑事局於88年10月7日查獲相關帳簿憑證等計128冊，乃檢附查得相關帳簿憑證等資料，移經臺北市稅捐稽徵處會同有關機關共同審理違章成立，核計原告總公司於83年1月1日至86年12月31日銷售貨物（勞務），金額計24,809,043元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計1,240,452元，乃核定補徵營業稅1,240,452元，並按其所漏稅額處5倍之罰鍰計6,202,200元（計至百元止），原告不服，申請復查，經臺北市稅捐稽徵處以90年9月24日北市稽法乙字第8910217900號復查決定：原核定漏報銷售額更正為19,221,048元，應補徵之營業稅額更正為961,052元，罰鍰金額併予更正為4,805,200元，原告仍不服提起訴願，經財政部91年8月2日台財訴字第0910008954號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分」，因營業稅稽徵業務自92年1月1日起改由財政部各地區國稅局承接，案經被告重核復查決定變更核定補徵營業稅為932,481元，及變更核定罰鍰為2,797,400元。原告不服循序提起本件訴訟，如事實欄所載，主張被告就原告漏報銷售額部分計入臺中店部分，但申報銷售額部分未計入臺中店部分；伊凡妮有限公司及蒂芙妮美容材料行加盟店權利金部分，已於87年補開發票並補申報，應自核定漏報銷售額中減除未含稅金額571,428元；本件裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，原告於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章，應按漏稅額處2倍罰鍰。經查：
(一)、本件據以核課86年度違章金額之違章帳冊（卷附外放違章
憑證第88號），並未有臺中分店之記載，而其中第7頁載「仁」「忠」「高」「南」，顯指原告公司仁愛、忠孝、高雄及南京4家分店；再臺中店於86年7月成立（於87年12月轉為加盟店），至87年5月才辦理合併申報營業稅，此為原告所不爭執，依經驗法則原告86年度銷貨收入帳應未包含臺中店之銷貨收入；何況臺中店於86年7月成立後，當年度申報銷售額8,475,253元，其必有相對應之各種費用成本之支出，然上開帳冊所載自86年7月以後之薪資及租金支出，並未明顯增加，足見上開帳冊所載，並未包括臺中店。原告於起訴前雖曾提出分公司（含臺中店）之比較損益表、租金支出分類帳及租賃合約書影本予被告，經被告依原告提示之租金支出資料核對原告提示86年度租金彙總表，7月份起並未明顯增加，仍無法認定臺北市稅捐稽徵處查獲原告之損益表之租金支出，有包含臺中店之租金支出，而原告又未能提供其他費用支出之憑證，證明系爭損益表之金額有臺中店之金額；被告依原告提示之租金支出資料核對原告提示86年度租金彙總表、租賃合約及各類所得扣繳稅額繳款書 (附於原處分卷)，發現有下列異常情形：①原告總管理處86年7月份、高雄分公司同年12月份及臺中分公司同年11月份之比較損益表，帳列租金支出分別為411,025元、260,886元及260,000元，非原告租金彙總表所列45,000元、153,921元及0元等明顯之差異情形。②忠孝分公司租金自86年10月10日起即調升為12萬元，惟原告之租金彙總表列示11月始調升。③高雄分公司舊門市租賃合約期間自83年6月1日至88年5月31日止，86年度每月租金為106,965元，惟原告提示之租金彙總表列示，86年9月至11月並無租金支出，而同年12月租金支出僅90,267元，皆與合約不符。④高雄分公司之「各類所得扣繳稅額繳款書」所列所得期間、金額亦與租賃合約書、原告提示之租金彙總表列示不符。原告雖說明：①總管理處86年7月份、高雄分公司同年12月比較損益表帳列租金支出分別為411,025元及260,886元，原告租金彙總表所列45,000元及153,921元，其差異係總管理處於7/23傳票編號155補調整6月租金366,025元；高雄分公司於12/31傳票編號415補調整高雄舊店6月租金106,965元，而租金彙總表將該差異金額單獨列示「１-６調整」，又臺中11月份差異則係租金彙總表誤將11/5傳票編號246臺中10月租金126,000元及11/19傳票編號166臺中11月份租金126,000元誤列於10月份及12月份所致。②忠孝分公司10月份租金應為120,000元，帳載僅入100,000元，惟扣繳仍按120,000元扣繳，請參閱各類所得扣繳稅額繳款書，扣繳總金額660,000元，帳列支出640,000元。③高雄分公司舊門市租約提前至86年7月中止如租賃契約註記所示，惟遲至9月分始返還租賃物，故租金彙總表僅列示至8月份，而9月份差額租金於12/31傳票編號415補調整入帳9月租金90,267元等語，然原告提出之上開損益表、租金彙總表係其於本案發生後自行製作之文書，是否可信，已有疑問，而且其有被告指出之上述錯誤不符之處，原告又以自行製作之傳票(並未提出)作說明，並自承有誤列，已難採信，且如上述，依上開帳冊所載，自86年7月以後之租金支出，並未明顯增加，是原告所提出之86年度租金彙總表、租賃合約及各類所得扣繳稅額繳款書，並不足以證明上開帳冊所載內容包括臺中店。至原告審判中提出之總分類帳及各店分析表 (原告起訴狀附件1)，亦是其自行製作，亦無法證明上開帳冊所載內容包括臺中店。是被告認其核定之漏報銷售額86年度部分並不包括臺中店部分，故申報銷售額部分未計入臺中店部分，並無不合。
(二)、本院審理中，系爭原告開立發票有關蒂芙妮美容材料行及
伊凡妮有限公司加盟店權利金部分，經被告重行審理查核案關事證，核認原告於87年度已補開發票與上開2家營業人，且經調閱營業稅年度申報進銷項明細資料，原告業已申報繳納，是被告表示應將此部份銷售額（即未稅金額571,428元）併予以核減，原告主張伊凡妮公司及蒂芙妮美容材料行加盟店權利金部分，已於87年補開發票並補申報，應自核定漏報銷售額中減除未含稅金額571,428元一節自可採信。
(三)、被告認定原告短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅
之違章期間為83年至86年，並於89年6月16日核課，所核課者包括逾5年核課期間部分。被告主張原告未誠實申報，且違章金額頗鉅，逃漏稅之意圖甚明，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款，其核課期間為7年云云。然稅捐稽徵法第21條第1項第
3 款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」 (參照改制前行政法院75年判字第1172號判決)。原告就系爭營業收入未依法開立統一發票並漏報銷售額，僅係消極行為，並無積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，故非屬「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」。依本件裁處時之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，於營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額之情形，如銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰，但如以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者，則按所漏稅額處10倍罰鍰，本件前後多次之初核及復查決定裁處原告罰鍰均為漏稅額之3倍，足證台北市稅捐徵處及被告亦認原告並非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。至被告於審判中所主張之原告藏匿帳冊行為，並無對外之行為，自非屬積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤。此部分原告雖未主張，然其為本院職權調查及適用法律範圍，亦應加審酌。是被告主張本件原告有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」情事，核課期間為7年云云，並不足採。因而，原處分 (復查決定)以7年核課期間核定補徵原告營業稅932,481元，即有未合。
(四)、又原告於91年8月（即重核復查決定前）向臺北市稅捐稽
徵處提出申請，願補繳稅款及書立承認違章說明書，以減輕裁罰倍數，經臺北市稅捐稽徵處發函同意，原告出具聲明書 (附於原處分卷)，被告於92年5月13日重核復查決定，依被告91年12月26日財北國稅法第0000000000號函所定（即援用臺北市稅捐稽徵處所定對營業稅違章案件之裁罰標準參考表）之「加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」：「（二）銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。‧‧‧六、裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者。按漏稅額處3倍罰鍰。」經重新審酌罰鍰處分改按更正後之漏稅額（932,481元）處3倍之罰鍰計2,797,400元（計至百元止）。原告所主張其應適用2倍之罰鍰云云，核係原告將臺北市稅捐稽徵處「營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數表」中之『稅法條文』與『違章情形』兩欄內容錯置之結果，原告所指者應是：「（三）銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者。‧‧‧五、裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者。按漏稅額處2倍罰鍰。」本件並不該當此種情形。原告主張其應僅按漏稅額處2倍罰鍰云云，並不足採。然原處分 (復查決定)以7年核課期間核定補徵原告營業稅932,481元，有所未合，已如上述，其據此科處原告3倍罰鍰2,797,400元，自屬有誤。
三、從而，原處分認原告漏報銷售額部分未包含臺中店部分，故申報銷售額部分未計入台中店部分，及應按漏稅額處3倍罰鍰，原無不合，然其未將伊凡妮有限公司及蒂芙妮美容材料行加盟店權利金部分，自核定漏報銷售額中減除 (未含稅金額571,428元)，及以核課期間7年補徵原告營業稅，於法有誤。是其補徵原告營業稅932,481元，並據此科處原告3倍罰鍰2,797,400元，於法有違，訴願決定予以維持，尚有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告依本判決之見解，另為適法處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
書記官 李金釵