臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05476號原 告 甲○○訴訟代理人 黃東榮（會計師）（兼送達代收人）
邱明洲（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月1日台財訴字第0920057378號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告涉嫌未依規定辦理營業登記，擅自以「老盤商工作室」名義從事仲介買賣未上市股票，並收取買方買價外加1﹪額之佣金，計新台幣（下同）36,051,234元（不含稅），漏開發票並漏報銷售額，逃漏營業稅1,802,562元，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）查獲帳冊憑證乙批，並於89年11月1日將相關帳簿憑證12冊移送臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處），經市稅處函請原告備詢並副知被告派員會同審理違章成立，市稅處初查核定補徵營業稅1,802,562元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計3,605,100元（計至百元止）。因營業稅於90年1月1日移由被告辦理，原告不服，申請復查結果變更原核定違章金額為30,909,084元 (含稅)，原核定補徵稅額為1,471,861元，變更原罰鍰處分金額為2,943,700元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按只要提供資金、設備、技術或場所從事以營利為目的的
事業，從而分享或承擔「最後經營結果的盈餘或損失者」，即為該事業之實際負責人（所得稅法第11條第2項、第24條第1項、第14條第1項第1類營利所得類別；營業稅法第6條第1款、第28條參照）。又按實質課稅原則，即指租稅之課徵，就課稅主體言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人，司法院釋字第420號著有解釋意旨可參。
又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，改制前行政法院39年判字2號著有判例。原則上課稅處分應由稅捐機關就稅捐發生的事實要件負舉證責任。故本件誰對經營獨資事業的最後結果損益，誰有權獨享者，誰就是該獨資事業的實際負責人；縱有人自認是其實際負責人，基於實質課稅原則，稽徵機關仍應依事實要件判斷之，尚非以該自認為已足，故而行政法院對此自認之真實性，亦有調查其他必要證據之義務（行政訴訟法第134條參照）。準此，本件實際課稅主體是否為原告，即應就卷內相關事證加以檢視判斷之，尚非以原告自認，為唯一的課稅證據。
⒉被告認定原告為本件課稅主體之證據：①原告89年8月24
日市調處及89年11月15日、90年3月19日市稅處談話筆錄中，均自承是「老盤商工作室」的實際負責人。②復以市稅處91年8月13日向原告以電話製作筆錄時，原告仍然自認「老盤商工作室」是獨資組織，因此認原告係以未經辦理營業登記的獨資組織「老盤商工作室」名義對外從事仲介買賣未上市股票賺取佣金收入29,437,223元（不含稅），故而補稅並科2倍罰鍰，並無違誤云云。③本件被告所持證據無非上開市調處，以及市稅處的談話筆錄和電話記錄等之原告自認。又被告藉公務電話記錄作為補強證據方法，被告應對訴外人劉瑞敏等人查證，實不應專以錄口供而不為其他必要之調查。
⒊本件實際課稅主體究竟是誰，應以最後經營結果的損益由
誰分配享有和承擔判斷。就扣押物財務報表彼此間之關連性，卷內所附89年2-6月損益彙總表，亦即獨資事業半年度損益表、C.t.t89年2月損益表，個人別之月份損益表，Monica89年2月損益表，個人別之月份損益表，Benson89年2月損益表，個人別之月份損益表，為本件扣押之證物，故損益表報應信為真正無訛。另現存扣押物中C.t.t89年3月及Benson89年3、5月損益表營業毛利金額亦和彙總表3、5月份買賣股票收入等金額相同。且原告（老盤商）仲介收入違章金額合計表、損益彙總表以及C.t.t89年2月損益表、Monica89年2月損益表、Benson89年2月損益表間的關係，有科目代號及所列金額等關連性，足以相互勾稽核對，其性質屬課稅主體和個別營業員關係。
⒋原告及訴外人劉瑞敏、黃信智、羅偉文、鍾威丞等5人僅
是鄭萬東底下之營業員：⑴在損益彙總表中均有獨立記載其個人別的股票買賣收入、固定辦公室費用及佣金支出，並有按月撥付固定費用及經營中心一定金額給鄭萬東，足見原告及訴外人劉瑞敏、黃信智、羅偉文、鍾威丞，應該是在本件系爭應課稅主體底下各自按月績計算損益的營業人員，故可分配一定比例的獎金。否則沒有必要就該5人分別計算渠等收入及費用等。此可由該5人均有各自獨立的每年每月損益表資為勾稽。⑵以原告89年2月份損益表為例，其相關股票買賣收入1,111,266元及應分攤辦公室費用349,283元可以和表中89年2月份營業毛利1,111,267元、營業費用99,283元加上違約準備金250,000元合計349,283元金額相勾稽。⑶自違章金額合計表、89年2月-6月損益彙總表、原告89年2月份損益表，足以證明損益彙總表實際上是本件應課稅主體的某一段期間的經營結果分析表。因原告89年2月份損益表，祇是該課稅主體底下的一個營業人員的經營結果分析表，原告為據以分配績效獎金的營業人員。⑷若被告以原告作為本件的課稅主體，那麼對相同情形訴外人劉瑞敏等4人，亦將是營業主體，如此將會有5個營業主體，而不是祇有原告而已。
⒌本件經營資金的提供人是鄭萬東，而不是原告。台灣台北
地方法院刑事簡易判決91年度簡字第2025號中扣押物中有鄭萬東在合作金庫存摺7本。依動產所有權，以占有為要件，存款既在鄭萬東合作金庫銀行帳戶，其物權自屬鄭萬東所有。據上，足以推斷系爭股票買賣所需的資金，係由鄭萬東所提供，有C.T.T銀行存摺（88年7月份）餘額，88年7月31日製表，載明88年7月30日合庫銀行存款餘額4,512,841元，鄭萬東是核准之人。另市銀借款餘500萬元償還計劃書，88年8月23日書立鄭萬東指示所僱用訴外人曾文生應加速清償，以鄭分析師88年8月23日署押等事證。足證訴外人鄭萬東對銀行資金有准駁權限，原告祇居於驗收（按指「覆核」之意）地位，故原告尚非本件股票仲介資金來源之提供者。又就鄭萬東對課稅主體人事權掌握部分：根據88年8月31日所編C.T.T秘書處（8月份）薪資分配載明C.T.T總盈餘以及秘書處獎金20﹪應如何分配定案的決定者是鄭萬東，有鄭萬東於其上批示暫不定、以後定等字眼。又秘書處8月份薪水金額由秘書長曾文生擬定後，鄭萬東將之變更，亦有訴外人鄭萬東在秘書處職員訴外人鄭茲仁、劉瑞敏、曾文生由底薪28,000元更改為25,000 元等記錄可稽。原告於其上祇是驗收，並無准駁之權。又88年7月31日所編C.T.T秘書處（7月份）薪資分配載明秘書處獎金20﹪如何定數，以及7月份薪水更改等情，亦由鄭萬東決定之。另88年8月2日編製C.T.T公司7月份薪金一覽表決定薪資金額的也是鄭萬東，而非原告。88年7月29 日所編88年7月份勞保費、健保費應如何分擔等問題，也是由鄭萬東以鄭分析師署名決定。又鄭萬東乃決定本件課稅主體所賺盈餘如何分配獎金給個別營業單位原告、訴外人黃信智等人。依扣押證物鄭太太（88年9月份）營業收支及盈餘分配、BENSON營業收支及盈餘分配表報中，分別有「公司負責人甲○○」及「公司負責人黃信智」的公司負責人字眼。惟此並非指原告和訴外人黃信智是個別的兩家獨立公司負責人，實際上是作為渠等應行負責的個別營業單位之意，因鄭萬東是以總裁身份，在表報上核批原告、訴外人黃信智營業員所提報的營業收入、應分攤營業費用以及盈餘分配等之裁決行為。
⒍被告對訴外人劉瑞敏等4人要不要併入本件系爭營業稅課
稅，欠缺一致標準。89年元月仲介收入金額1,089,194元，悉數根據C.t.t89年元月損益表營業毛利金額1,089,194元轉來。亦即僅有C.t.t（原告）1個人元月份收入，並未列入Monica89年元月營業毛利金額382,219元，以及Benson89年元月營業毛利金額238,180元。易言之，本件雖有扣押證物之存在，惟系爭課稅主體89年元月份仲介收入卻祇有原告1人，至89年2至6月仲介收入，則包含原告及訴外人劉瑞敏、黃信智、羅偉文、鍾威丞等5人。被告將訴外人劉瑞敏等4人併入本件系爭課稅主體89年2至6月份仲介收入，惟89年元月份部分，則予排除而不併入，被告對併入和不併入的認定標準為何？被告對此未予敘明理由。
⒎被告對85、86、87、88年度仲介收入金額部分，並無任何
事證證明原告是課稅主體。被告原卷扣押物中，對85 、
86、87、88年度仲介收入，並無任何事證（上開4個年度損益彙總表及個人別營業員各年、各月份損益表）足以證明系爭課稅主體是原告。基於課稅處分，原則上應由被告就稅捐發生的事實要件負舉證責任以觀，本件被告既欠缺相關課稅事證，以確實證明系爭課稅主體是原告時，本件補稅科罰即不能謂為合法。綜上，本件從卷內損益彙總表和個人別各月份損益表之勾稽，營運資金提供人，人事權之掌握，以及如何分配經營獎金給各營業單位以觀，本件鄭萬東才是獨資組織之營業主體，亦有「未上市盤商聯誼會會員名冊」載明會員姓名鄭萬東（編號244號），營業員甲○○即原告可按。故而原告自認是本件營業稅之課稅主體，充其量也祇是自89年3月以後，在此之前，被告既無事證，原告亦未自承，被告竟以之為營業稅課稅對象，即有違誤。至於原告在市調處筆錄稱「‧‧‧85年間我開始投資購買未上市股票，並應親友要求將部分當時未上市之台積電、茂矽、華邦電等股票再轉賣給他們，‧‧‧」等語，係指原告個人投資買賣賺取證券交易所得或損失（即以原告個人名義買進未上市股票，並以其個人名義賣出，繳納證券交易所得稅），而非仲介賺取佣金，被告對此顯有誤解。
⒏就89年3月份以後，原告是不是本件課稅主體部分：①原
告雖在市調處筆錄中，自認是「自89年3月間鄭萬東開設高新資訊公司專門公布未上市股票買賣訊息，伊本人也在該資訊網路上設C.t.t網址提供未上市股票買賣訊息，是該網址之負責人」。惟此自承，仍不得作為原告自89 年3月以後「另一獨立之課稅主體」之證據。因為原告自89年3月迄6月底之買賣股票收入（即佣金）全都包括在89 年7月5日編製89年2月至6月份損益彙總表中；易言之，原告和訴外人劉瑞敏、黃信智、羅偉文、鍾崴丞等4人之買賣股票收入，全都包含在本件課稅主體在89年上半年之損益結算資料中。就此5人同列在上開損益彙總表而言，原告個人依理不是本件課稅主體【指89年3月份以後】，仍然祇是該課稅主體下的一個營業員。否則，訴外人劉瑞敏、黃信智、羅偉文、鍾崴丞等4人之情形，也應作為4個獨立之課稅主體，惟被告卻未列為4個獨立課稅對象之意旨甚明。何況原告自承89年3月間才在網路上設立老盤商（
C.T.T）網址對外營業，惟該C.T.T代號並不是從89年3月以後報表中才出現，而是從88年8月2日「C.T.T公司7月份薪金一覽表」就有，同樣有C.T.T的報表中，尚有原證21、原證23、原證24等證物。②原告（老盤商）扣押物編號：拾肆之一~四違章金額統計表89年1月份1,089,194元，2月份1,111,267元，3月份金額2,153,727元、4月份1,183,420 元，5月份578,203元，6月份655,096元，7月份424,379元，8月份396,153元，以上合計7,591,439元。
依被告認定是屬原告老盤商工作室個人獨資買賣股票收入（佣金），惟依被告更正後核定金額12,085,265元，顯較原告老盤商工作室個人7,591,439 元多出4,493,826元，則該金額究係包括何人之買賣股票收入在內，未見被告指明。又原告個人89年1月至8月金額7,591,439元中，屬89年3月以後部分祇有金額5,390,978元，其差額2,200,461元（＝7,591,439－5,390,978），被告補稅科罰，亦有違誤。③本件原告固被台北地方法院判決有罪，惟依改制前行政法院75判309號判例，行政罰與刑罰之構成要件不同，刑事判決與行政處分原依各自認定事實之意旨，故被告尚不得以上開刑事判決拘束本件行政罰。④本件原告雖自承在89年3月以後設有老盤商工作室網站，提供未上市股票訊息，自己充當該網站負責人云云，惟該網站事實上係隸屬於課稅主體鄭萬東底下，祇是其中一個營業部門的負責人，因此89年上半年損益彙總表才會包含原告在內的5個人營業員，亦即各營業部門負責人。否則原告老盤商工作室之佣金收入，不必被合併到上開損益彙總表中，已如前述。因為以理性之人而言，鄭萬東為規避主管機關取締、移送法辦風險，又站在資源有效配置免於重複浪費，原告和配偶鄭萬東實無必要在同一個資訊網路上，同時有兩個獨立對外營業之網址。故被告尚不得以原告已經自承89年3月以後是該網站負責人，即以之為本件營業稅課稅對象，否則，即有採自白而不問物證之採證違法。因為損益彙總表（指本件課稅主體之營業報表）和營業員原告等5人個人別各月份損益表暨相關資金提供資料、人事權等物證，都指向鄭萬東就是本件課稅主體。⑤本件原告被刑事判決有罪，而未論及鄭萬東，是因鄭萬東「不知情」，惟就卷內相關物證可知，本件實際上是由鄭萬東負責操盤，若謂鄭萬東不知情而以原告作為本件課稅主體，顯與本件卷內物證相悖離，有違實質課稅原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業
前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第28條、第45條及第51條第1款所明定。
⒉原告主張其係逃漏證券交易稅，並非營業稅乙節，查依原
告89年8月24日於市調處所作談話筆錄：「問：前述老盤商工作室實際未上市股票買賣方式為何？答：老盤商我本人約有上百名左右的客戶，客戶若有未上市股票要買賣，通常會以電話將未上市股票之名稱、買賣數量、價格告訴我們公司的合夥人，再由負責該客戶的合夥人將股票名稱、數量、價格透過電腦鍵入在老盤商網路上給其他盤商瀏覽，各盤商間遇有自己盤商想要買、賣的股票時，會自行主動與對方盤商聯絡，經多次聯絡雙方均同意價格後，便完成未上市股票買賣，買賣完成後第2天，所有盤商會攜帶買賣的股票到世華銀行大同分行地下室，共同辦理交割手續，賣方會將賣出股票帶來，買方確認無誤後，透過世華銀行之電子銀行（使用電腦便可在銀行轉帳）交付股款，同時並在世華銀行繳付證券交易稅後，若股票公司或辦理股務公司在臺北地區，則再由外務負責辦理過戶（外縣市則以郵寄方式完成過戶），過完戶後再將股票交給客戶並收取股票款，至於賣方股票，則在賣出確定後由外務前往收取股票並付款。」、「問：前述買賣未上市股票、股票及股款交付方式為何？答：若為盤商對盤商買賣，則都在世華銀行大同分行提供之地下室辦理買賣交割，並以電子銀行方式轉交股款，至於對盤商本身所屬客戶，則股票大多由盤商外務前往收回或交付，而相關股款則由客戶匯入我指定帳戶（買入時），或我依客戶約定之帳戶匯入（賣出股票時），交易稅則由賣方負責繳交（千分之三），手續費則由買方支付。」、「問：老盤商買賣前述未上市股票如何收取佣金？答：我們平日收取之佣金即收取買方手續費，約為買價的1﹪左右，這手續費是加在買方的買賣價格內‧‧‧」。從上開談話筆錄可知，系爭股票是由賣方客戶繳交證券交易稅，由買方客戶繳交手續費及價款後，辦理股票過戶，此觀原告起訴書所附台北地方法院91年度簡字第2025號刑事簡易判決亦為相同之認定，且原告於91年11月20日復查補件申請書上亦載明仲介未上市股票佣金收入。
⒊雖原告89年11月15日於市稅處製作談話筆錄表示：「問：
法務部調查局臺北市調查處於89年8月22日搜索查扣買賣紀錄表（扣押物編號：拾肆—一至拾肆—四）計肆冊，是否全部為老盤商之仲介買賣股票交易資料？答：（經被談話人審視後）為本人86年至88年大部分買賣股票交易資料，部分因時間緊迫無法先過戶本人名下，直接過戶買方名下。」、「問：如何從扣押物區分台端買賣股票或仲介買賣股票？答：時間已久，無法辨別。」及90年3月19日市稅處談話筆錄：「問：前述所提賺取差價，是否為台端仲介買賣股票收入？答：股友要買股票（未上市），本人先出錢先向賣方買進，將該股票過戶至本人名下，再賣出給委託買進的朋友，賺取差價，非仲介買賣股票收入。」惟經市稅處就扣押帳證中過戶原告名下之部分予以扣除後，核計違章金額為36,051,234元（不含稅），嗣後復查階段原告復提出更正明細表，經被告重行審認，更正為29,437,223元（不含稅），其餘皆係第三人之股票買賣交易（未曾過戶原告名下）。故本案已就原告自行投資部分予以審認並扣除之，原告泛言系爭股票為其買入再賣出，所漏稅額應屬證券交易稅，並非營業稅云云，實無可採。⒋至原告主張為保護配偶鄭萬東免於終生被調銷執照，於警
方偵訊時承認其為老盤商工作室之負責人，但實際負責人應為鄭萬東乙節，查依原告89年8月24日於市調處及89年11月15日、90年3月19日於市稅處談話筆錄，皆自承為老盤商工作室之實際負責人，而鄭萬東於89 年12月22日死亡，市稅處另於91年8月13日向原告電洽製作公務電話紀錄，電話內容係查詢原告所經營之老盤商工作室「組織類別」究係獨資抑或合夥？原告肯定回答該工作室組織類別確為「獨資」性質。由於原告一直並未提供相關合夥資料供核，且經市稅處電話聯繫確認為獨資組織，據此，原告係以獨資方式經營老盤商工作室無誤。至於證物8列有原告等5人名稱，係因為原告除了是老盤商工作室負責人外，同時個人也有實際從事仲介股票買賣交易，具有雙重身分之故。原處分審認原告未依規定辦理營業登記，擅自以「老盤商工作室」名義從事仲介買賣未上市股票，並收取買方買價外加1﹪金額之佣金收入29,437,223元（不含稅），補徵所漏稅額1,471,861元，核無違誤。又原告主張被告藉公務電話記錄作為補強證據方法，被告應對訴外人劉瑞敏等人查證，實不應專以錄口供而不為其他必要之調查乙節。按原告為受處分對象，在自由意志下坦承違章情事。縱使被告訪談訴外人劉瑞敏等人並取得與原告相左之說詞，被告於證據取捨上，仍將採信原告而非訴外人劉瑞敏等人。
⒌原告主張依台灣台北地方法院刑事簡易判決91年度簡宇第
2025號扣押物中有鄭萬東在合作金庫存摺7本，足以推斷系爭股票買賣所需資金，係由鄭萬東所提供，本件營業主體應是經營資金的提供人鄭萬東，而不是原告乙節。依原告所提證物21，C.T.T所使用銀行存摺包括有鄭萬東及原告，而被告據原告89年8月24日於市調處所作談話筆錄，有關系爭未上市股票買賣使用那些帳戶，向國泰世華銀行大同分行及合作金庫大稻埕支庫、古亭支庫查詢，其中國泰世華銀行部分為原告所有，足以推斷原告亦是經營資金提供人。
⒍原告主張鄭萬東為最終盈餘的分配者，原告只是營業人員
乙節。按一般經驗法則，享有最終盈餘者無須將自己的名字出現在報表之中。若果如原告所言，鄭萬東是最後的利潤享有者，何以2月份尚有淨利975,029元，未提撥給鄭萬東。至於證物8所列盈餘提撥給鄭萬東、訴外人朱登樹的原因，乃原告與鄭萬東、朱登樹間之私法關係，被告無從得知。又原告主張原證30、31表報中，分別有「公司負責人甲○○」及「公司負責人黃信智」，實際上是作為渠等應行負責的個別營業單位之意乙節，此與原告主張是由鄭萬東獨資經營之主張相悖。
⒎按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第1款所明定。原告未依規定辦理營業登記，擅自以「老盤商工作室」名義從事仲介買賣未上市股票，並收取買方買價外加1﹪金額佣金之違章事實，已如前述，初查乃按所漏稅額1,802,562元處2倍罰鍰計3,605,100元。嗣經被告復查決定按變更後所漏稅額1,471,861元處2倍罰鍰為2,943,700元，經核尚無不合，亦請續予維持。理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。‧‧‧」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。‧‧‧」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1項第1款、第3條第2項、第28條及第43條第1項第3款所明定。另同法第51條第1款規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
二、本件原告89年3月至8月間，在臺北市○○○路○段○○○巷○○號1樓成立「鄭分析師工作室」，並以「老盤商工作室」、「鄭分析師」及原告之名義，透過鄭萬東（原告之夫）所經營之高新資訊網路，提供南亞科技、台灣大哥大等未上市股票價格，供不特定對像瀏覽參考，經瀏覽上開資料而有興趣或透過親友介紹之客戶，先向原告繳交約三成之訂金後，再由原告在未上市股票盤商所使用之精凡資訊網路提供或取得未上市券商間之報價，並撮合後再向客戶報價，雙方合意價格後，客戶即與原告至世華商業銀行大同分行地下室，由賣方出示股票而客戶則透過轉帳匯出股款，賣方則繳交千分之3證券交易稅，股票則逕往股票公司股務單位辦理交割或以郵寄方式交予客戶，原告則向客戶收取買價之百分之1為手續費（內含於報價內）之事實，為台灣台北地方法院91年度簡字第2025號確定刑事簡易判決所認定，亦為原告於該案之調查機關訊問、檢察官偵查及法官審理時所自白，並有證人即在「老盤商工作室」擔任助理工作之曾靜玉在調查機關之證詞，及於該案扣案相關證物為證，此有本院調取之該刑事偵審卷案可稽。因而原處分所認定原告未依規定辦理營業登記，自89年3月起至8月間以「老盤商工作室」名義從事仲介買賣未上市股票，並收取買方買價外加1﹪金額之佣金，漏開發票並漏報銷售額，逃漏營業稅部分，核屬有據。原告雖否認其為課稅主體，實際經營者為鄭萬東云云。惟查：
(一)、根據原告於89年8月24日於市調處所作談話筆錄所載：「
問：前述老盤商工作室實際未上市股票買賣方式為何？答：老盤商我本人約有上百名左右的客戶，客戶若有未上市股票要買賣，通常會以電話將未上市股票之名稱、買賣數量、價格告訴我們公司的合夥人，再由負責該客戶的合夥人將股票名稱、數量、價格透過電腦鍵入在老盤商網路上給其他盤商瀏覽，各盤商間遇有自己盤商想要買、賣的股票時，會自行主動與對方盤商聯絡，經多次聯絡雙方均同意價格後，便完成未上市股票買賣，買賣完成後第2天，所有盤商會攜帶買賣的股票到世華銀行大同分行地下室，共同辦理交割手續，賣方會將賣出股票帶來，買方確認無誤後，透過世華銀行之電子銀行（使用電腦便可在銀行轉帳）交付股款，同時並在世華銀行繳付證券交易稅後，若股票公司或辦理股務公司在臺北地區，則再由外務負責辦理過戶（外縣市則以郵寄方式完成過戶），過完戶後再將股票交給客戶並收取股票款，至於賣方股票，則在賣出確定後由外務前往收取股票並付款。」、「問：前述買賣未上市股票、股票及股款交付方式為何？答：若為盤商對盤商買賣，則都在世華銀行大同分行提供之地下室辦理買賣交割，並以電子銀行方式轉交股款，至於對盤商本身所屬客戶，則股票大多由盤商外務前往收回或交付，而相關股款則由客戶匯入我指定帳戶（買入時），或我依客戶約定之帳戶匯入（賣出股票時），交易稅則由賣方負責繳交（千分之3），手續費則由買方支付。」、「問：老盤商買賣前述未上市股票如何收取佣金？答：我們平日收取之佣金即收取買方手續費，約為買價的1﹪左右，這手續費是加在買方的買賣價格內‧‧‧」，對以「老盤商工作室」名義從事仲介買賣未上市股票收佣金之情形陳述甚詳，且其確於88年11月在世華銀行大同分行開戶，89年3月至8月間該帳戶之金錢進出情形甚為頻繁，有原告之開戶資料附卷及原告提出之該帳戶之交易資料明細 (外放)可證，在上開市調處調查時，原告亦自承其使用從事本件交易之精芃網路代號為「1116甲○○」，證人莊靜玉亦證稱原告為老盤商工作室負責人，是原告在上開刑事案件中之自白與事實相符，自得採據。原告主張其自白與卷內物證不符云云，並不足採。
(二)、鄭萬東在89年12月22日死亡後，市稅處人員於91年8月13
日向原告以電話詢問原告所經營之老盤商工作室究係獨資抑或合夥，原告肯定回答該工作室為其所獨資營運，此有公務電話紀錄在本院卷 (一)( 第101頁)可稽，並為原告於本院審理中所不爭執。果老盤商工作室為鄭萬東所經營，鄭萬東既已死亡，原告並無庸擔心鄭萬東之分析師資格，會因其從事仲介買賣未上市股票之交易遭查獲受影響，其已無頂替謊稱老盤商工作室為其所經營之必要，然其仍自承該工作室為其所獨資營運，足見老盤商工作室確為為其所經營。
(三)、原告使用C.T.T.網址，與原告主張在原證21、23、24及25
等資料上載之CTT公司，並不因其同樣有「CTT」，即得認老盤商工作室非原告所經營。何況原證21、23、24及25等資料所載日期均為88年間，與89年3月至8月原告經營老盤商工作室，時間不同，更無從以之否定上開老盤商工作室為原告所經營之認定。至原告所提證物8之損益彙總表列有89年2月至6月份原告和訴外人劉瑞敏、黃信智、羅偉文、鍾崴丞等4人之買賣股票收入，主張原告個人依理不是本件課稅主體 (指89年3月份以後)，仍然祇是該課稅主體下的一個營業員，否則訴外人劉瑞敏、黃信智、羅偉文、鍾崴丞等4人之情形，也應作為4個獨立之課稅主體云云，然本件認定老盤商工作室為原告所經營，係依據上述相關事證為認定，非依該損益表為認定，原告與他人同有買賣股票收入，亦可能是其同時個人有實際從事仲介股票買賣交易，具有雙重身分。該損益表亦不能動搖上開老盤商工作室為原告所經營之認定。
三、原處分另將自於上址查獲經營仲介未上市股票買賣證物得出之85年至89年2月之違章金額，亦認定為原告所為，無非是以原告在上開刑事案件之調查機關及偵審中之自白及刑事判決為據。然原告在上開刑事案件之調查機關及偵審中之自白，係自白其自89年3月間起成之老盤商工作室經營未上市股票買賣，並未自白其89年2月以前有經營仲介未上市股票買賣。上開刑事確定判決亦僅是認定原告自89年3月至8月間仲介未上市股票買賣。再原告上開世華銀行大同分行之帳戶，是於88年11月間始開戶，原告受市稅處人員電話詢問時亦未自承其在89年2月以前有經營未上市股票買賣。因而，原處分認定原告自85年至89年2月間，亦有經營仲介未上市股票買賣行為，已乏依據。本院於審理中闡明被告提出證據證明，被告亦未能證明之。再原告與鄭萬東為夫妻，共同住於上址，87年9月修編之「未上市盤商聯誼會名冊」上載會員姓名為「鄭萬東」，原告為營業員，此有該名冊節本附本院卷( 二)為證，參以在上址查扣之銀行存摺為鄭萬東所有，原告主張此段期間是鄭萬東經營未上市股票，非屬無稽。按課稅處分係負擔處分，處分機關須就符合課稅要件之事實為確實證明，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法。被告既然無從就原告自85年至89年2月間，亦有經營未上市股票買賣行為為證明，原處分將自於上址查獲經營未上市股票買賣證物得出之85年至89年2月之違章金額，亦認定為原告所為，即有未合。
四、從而，原處分 (復查決定)認定原告自89年3月起至8月間以「老盤商工作室」名義從事仲介買賣未上市股票，並收取買方買價外加1﹪金額之佣金，漏開發票並漏報銷售額，逃漏營業稅部分，固屬有據，然認定原告85年至89年2月間亦有從事仲介買賣未上市股票收取佣金部分，則於法無據，原處分據以認定違章金額為30,909,084元 (含稅)，補徵原告營業稅額1,471,861元，並據以科處罰鍰2,943,700元，即於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應併予撤銷，由被告另為適法處分。
五、依市稅處根據扣押物編號拾肆之1~4違章金額統計表所載 (本院卷一第79頁)之違章金額，89年1月份1,089,194元，2月份1,111,26 7元，3月份金額2,153,727元、4月份1,183,420元，5月份578,203元，6月份655,096元，7月份424,379元，
8 月份396,153元，合計7,591,439元，而原處分原告89年1月至9月之違章金額為12,085,265元 (見訴願決定書第3頁第
11、12行)，相差4,493,826元，原告質疑該金額究係包括何人之買賣股票收入在內，被告並未為說明，而如以上開違章金額統計表所載，89年3月至8月之違章金額為5,390,978 元。是被告於另為適法處分時應詳予查明原告89年3月至8月之違章金額為究為多少，併此指明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
書記官 李金釵