臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05427號原 告 戊○○
乙○○丙○○丁○○甲○○己○○共同訴訟代理人 陳世洋 （會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月23日台財訴字第0920050938號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父張庚新於民國（下同）79年11月6日死亡，被告於查核遺產稅時，查得被繼承人張庚新生前於79年5月8日至79年11月1日止，於彰化銀行儲蓄部、第一銀行大同分行、華南銀行建成分行等帳戶，由繼承人原告己○○提領現金及贈與人提款匯入被繼承人弟訴外人張進財、張添澄、張進發、子女原告己○○、甲○○、訴外人張永河等人帳戶，金額共計新台幣（下同）38,134,105元，涉有贈與情事，遂依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與額為38,134,105元；併同年度前次核定贈與額48,923,370元，核定贈與總額為87,057,475元，淨額為86,607,475元。經原告申請更正，並提示相關受款人匯款至贈與人帳戶內返還款項，及代領款項有明確支付用途之證明等資料供核，准予扣除29,385,904元，更正核定被繼承人對弟訴外人張進財贈與2,935,451元、弟張添澄贈與2,307,750元、弟張進發贈與3,190,000元、女兒原告己○○贈與315,000元，核定本次贈與額為8,748,201元，併前次贈與額48,923,370元，核定本年度被繼承人張庚新贈與總額為57,671,571元，淨額為57,221,571元，補徵贈與稅4,374,100元。原告不服，申經復查結果，准予核減贈與額315,000元，變更核定贈與總額為57,356,571元，淨額為56,906,571元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人張庚新生前於79年5月8日至79年11月1日止，於
彰化銀行儲蓄部、第一銀行大同分行、華南銀行建成分行等帳戶，匯款2,935,451元至訴外人張進財（被繼承人之三弟）、匯款2,307,750元至訴外人張添澄（被繼承人之二弟）、匯款3,190,000元至訴外人張進發（被繼承人之四弟）等3筆資金往來，為原告親屬間借貸關係之資金流向。被繼承人並無贈與之意思表示，被繼承人與受款人之間，更無贈與之合意。
⒉按鈞院92年10月2日91年度訴字第3252號判決，依經驗法
則、國人風俗民情及商場常情等常態事實而言，偶一為之（尤其是父母子女間）之資金往來方有涉及贈與之可能；至交互頻繁（尤其是兄弟間）之資金往來，則絕無涉及贈與之可能。被繼承人張庚新生前經營商業，且與兄弟（亦均經營商業）間基於商業或理財目的，常有資金往來，但均絕無贈與之情事。依舉證責任分配之原則，原告既主張常態事實，故自無需舉證；而被告既主張變態事實，故自應由被告負責舉證被繼承人張庚新於匯款之時，確有無償給與他方之意，方始足推翻「依國人風土民情『實極少』有兄弟姊妹間有鉅額財產贈與之常態事實」。否則，被告之認定事實適用法律即顯與經驗法則及證據法則不符，更有於課稅事實之有無尚未經調查明確之前，遽草率誤認事實，致錯誤的適用法規之情形。被告毫無任何課稅要件事實之證據，遽徒以系爭匯款（為兄弟間往來多筆匯款之差額）乙事（被告除空言主張「變態事實」外，迄未能舉證證明系爭匯款確有贈與合意之事實。），草率臆測被繼承人張庚新有贈與情事。
⒊原告己○○於79年6月12日依被繼承人張庚新之指示，自
華南銀行建行分行提領現金315,000元，確已於同日親交被繼承人自行處理；此部分業經復查決定以：「經查贈與人之女己○○於79年6月12日代提領現金315,000元，代領後交由贈與人自行支配使用，所訴尚屬可採，准予核減贈與額315,000元。」為由，全額核減贈與額315,000元。自應為齊一核減贈與額之處理。
⒋最高行政法院90年判字第252號判決明示：「子女代父母
填寫銀行存款取款條，不代表父母親將資金贈與給子女，稅捐機關仍須進行深入調查，查有事實才可課贈與稅。」本案自應為同一之處理。被告毫無任何課稅要件事實之證據，遽以尚未返還之款項為贈與之認定，顯有違法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
⒉原告之父張庚新於79年11月6日死亡，被告於查核遺產稅
時，查得張庚新於79年5月8日至79年11月1日非重病期間所有彰化銀行儲蓄部、第一銀行大同分行、華南銀行建成分行等帳戶銀行存款，由其女原告己○○提領現金及贈與人提款匯入其弟訴外人張進財、張添澄、張進發及原告甲○○、己○○、訴外人張永河等人銀行帳戶，金額分別為4,935,451元，3,607,750元，3,190,000元，4,000,000元，14,900,904元，7,500,000元共計38,134,105元，乃依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與額為38,134,105元；併同年度前次核定贈與額48,923,370元，核定贈與總額為87,057,475元，淨額為86,607,475元。經原告多次申請更正（共計四次），並舉證支出用途及提示相關匯款返還紀錄，准予核實扣除額共計29,385,904元，更正核定本次贈與額為8,748,201元，併前次核定贈與額48,923,370元，核定本年度贈與總額為57,671,571元，淨額為57,221,571元，並以原告為納稅義務人發單補徵贈與稅4,374,100元。原告不服，主張原告己○○代提領現金315,000元，於代領後交由贈與人支配使用。及贈與人提款轉存其弟訴外人張進財、張添澄、張進發等，設於第一銀行中山分行等帳戶，金額分別為2,935,451元，2,307,750元，3,190,000元合計8,432,201元；係贈與人兄弟間借貸資金往來，並非贈與云云，申經被告復查決定以贈與人之女原告己○○於79年6月12日代提領現金315,000元後，交由贈與人自行支配使用，所訴尚屬可採，准予核減贈與額315,000元。至於其餘8,433,201元，係贈與人自其本人帳戶提領轉存其弟訴外人張進財、張添澄、張進發等銀行帳戶，金額分別為4,935,451元，3,607,750元，3,190,000元合計11,733,201元；經原告多次申請更正，並提示相關受贈人匯款至贈與人帳戶內返還款項證明文件，經被告審核結果，准予扣除3,300,000元，其餘8,433,201元，仍未能提出非屬贈與之有關證據，乃予維持。有原告歷次更正申請書，被告81年3月19日（81）財北國稅審貳字第08100號函及附件彰化銀行儲蓄部活期存款取款憑條、匯款申請書（代收入傳票）、活期儲蓄存款收入傳票，被告81年1月3日（81）財北國稅審貳字第00394號函及附件華南銀行建成分行支票，第一銀行大同分行80年12月13日（80）一同字第163號及80年12月27日（80）一同字第174號等資料影本附件可稽；又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，上開款項既由贈與人提領轉存入其弟銀行帳戶，該款項即為其弟所有。原告復執前詞，仍無法提示其償還之相關證明資料，乃駁回其復查申請。
⒊被告卷附查得之存摺存取款憑條資金紀錄已為原告所不
爭，且原告多次提示轉回資金辦理更正，被告就資金轉回部分，均已採納並自贈與額內減除，餘額8,433,201元部分，原告既無法提出借貸證明，被告認屬贈與人對其弟訴外人張進財、張添澄、張進發人贈與，參諸改制前行政法院36判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。至未償債務扣除屬遺產稅案件扣除項目，非贈與稅審理範圍，又張庚新遺產稅申請復查案刻由被告審理中，原告應檢具未償債務證明文件供查核。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又被繼承人於死亡前為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅之稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅 （最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議參照）。
二、本件原告之父張庚新於79年11月6日死亡，被告於查核遺產稅時，查得被繼承人張庚新於79年5月8日至79年11月1日非重病期間所有彰化銀行儲蓄部、第一銀行大同分行、華南銀行建成分行等帳戶銀行存款由原告己○○提領現金及提款匯入被繼承人之弟訴外人張進財、張添澄、張進發及原告甲○○、己○○等人銀行帳戶，金額分別為4,935,451元、3,607,750元、3,190,000元、4,000,000元、14,900,904元共計38,134,105元，乃依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與額為38,134,105元，併同年度前次核定贈與額48,923,370元，核定贈與總額為87,057,475元，淨額為86,607,475元，經原告多次申請更正（共計四次），並舉證支出用途及提示相關匯款返還紀錄，認定被繼承人於79年5月8日至79年11月1日止，匯款2,935,451元至訴外人張進財、匯款2,307,750元至訴外人張添澄、匯款3,190,000元至訴外人張進發及原告己○○代領之現金315,000元為贈與，而更正核定本次贈與額為8,748,201元 （即追加扣除29,385,904元），併前次核定贈與額48,923,370元，核定本年度贈與總額為57,671,571元，淨額為57,221,571元，並以其繼承人即原告為納稅義務人發單補徵贈與稅4,374,100元，嗣於復查程序中，認定原告己○○代提領現金315,000元，係交由贈與人自行支配使用，此部分予以核減，原處分（
復查決定）因而核定本次贈與額為8,433,201元，併前次核定贈與額48,923,370元，核定贈與總額為57,356,571元，淨額為56,906,571元，此有原告歷次更正申請書，被告81年3月19日（81）財北國稅審貳字第08100號函及附件彰化銀行儲蓄部活期存款取款憑條、匯款申請書（代收入傳票）、活期儲蓄存款收入傳票，被告81年1月6日（81）財北國稅審貳字第00394號函及附件華南銀行建成分行支票，第一銀行大同分行80年12月13日（80）一同字第163號及80年12月27日
（80）一同字第174號等資料影本，及復查決定書附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執。兩造爭執者乃被繼承人於79年
5 月8日至79年11月1日止，匯款予訴外人張進財、張添澄及張進發之款項中，原告未能舉證支出用途及提示相關匯款返還紀錄部分，即張進財2,935,451元、張添澄2,307,750元及張進發3,190,000元（以下合稱系爭款項），是否為原告之被繼承人對訴外人張進財、張添澄及張進發之贈與。
三、按財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，就該財產之移轉並非無償之事實，應負具體舉證責任（改制前行政法院89年判字第1988號判決參照）。如前所述，系爭款項係被繼承人匯予訴外人張進財、張添澄及張進發，並經其受領，被告機關即可作系爭款項係無償移轉予訴外人張進財、張添澄及張進發之認定，如原告主張該財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，就該財產之移轉並非無償之事實，應負具體舉證責任。原告主張系爭款項係被繼承人為償還予其向訴外人張進財、張添澄及張進發借款所匯，然其就被繼承人與訴外人張進財、張添澄及張進發間借貸之具體情形，均未能說明，僅泛言係償返借款云云，又未能提出相關證據以實其說，自難憑信。再訴外人張進財、張添澄及張進發於行政爭訟前曾提出說明書於被告，其中張進財之說明書僅說明其借200萬元予被繼承人，被繼承人於79年償還等語，此部分已於更正程序中扣除，不在原處分核課贈與稅範圍內，其餘部分則未說明；訴外人張進發之說明書僅否認被繼承人有贈與其3,190,000元，亦未提及被繼承人向其借款，系爭3,190,000元是被繼承人返還借款之款項；訴外人張添澄之說明書亦僅否認被繼承人有贈與其2,307,350元，亦未提及被繼承人向其借款，系爭2,307,350元是被繼承人返還借款之款項，此有說明書三紙在原處分卷為證。苟系爭款項確屬被繼承人為償還其向訴外人張進財、張添澄及張進發借款所匯，訴外人張進財、張添澄及張進發斷無不知之理，亦會向被告說明，而其在向被告提出之上開說明書中均未提及此事，顯見系爭款項並非如原告所主張之被繼承人為償還其向訴外人張進財、張添澄及張進發借款所匯。再兄弟間之關係如何，各家互異，情況多種，兄弟間贈與金錢，亦非少見，兄弟間金錢贈與，並不能謂屬「變態事實」，更不能僅憑被繼承人與訴外人張進財、張添澄及張進發「僅」是兄弟關係，而謂其間無贈與之可能。原告既無法就系爭款項之移轉係出於清償關係為具體舉證責任，被告認定其為贈與，揆諸上述說明，即無不合。原告主張依舉證責任分配之原則，原告既主張常態事實，無需舉證，被告既主張變態事實，應由被告負責舉證被繼承人於匯款之時，確有無償給與他方之意，方始足推翻「依國人風土民情『實極少』有兄弟姊妹間有鉅額財產贈與之常態事實」云云，並不足採。至原告所舉本院之其他判決，與本件案情有異，本難相比擬，何況法官依據法律獨立審判，亦不受本院其他判決之拘束，自不能以原告所舉本院之其他判決而為有利於原告之認定。
四、從而，原處分認定被繼承人於79年5月8日至79年11月1日止，匯款予訴外人張進財2,935,451元、張添澄2,307,750元及張進發3,190,000元部分，為被繼承人對訴外人張進財、張添澄及張進發之贈與，而核定本次贈與額為8,433,201元，併前次核定贈與額48,923,370元，核定贈與總額為57,356,571 元，淨額為56,906,571元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 17 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 17 日
書記官 李金釵