臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05522號原 告 幻象電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉昌崙 律師（兼送達代收人）複 代 理人 洪瑞悅 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國92年10月24日台財訴字第0920055653號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年1月22日委由裕昌有限公司 (以下稱裕昌公司)向被告報運進口29"COLOR TELEVISION FULL
SKD （EXCEPT CRT）等乙批（報單第ＡＡ／ＢＣ／91／Ｕ099／9085號，共5項）(以下稱系爭貨物)，完稅價格新台幣（下同）8,177,357元，其中第1項原報列進口稅則第8529．
90．11號，稅率14﹪，第2項報列進口稅則第8529．90．90號，稅率2﹪，第5項報列進口稅則第8540．11．00號，稅率1﹪。經被告事後稽核發現，原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅及營業稅之情事，上述項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．90號，稅率14﹪ (訴願決定書誤載為10%)，經核計進口稅漏稅額為587,479元、營業稅漏稅額為239,188元，被告乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處進口稅漏稅額2倍之罰鍰計1,174,958元，及依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處營業稅漏稅額3倍之罰鍰計717,500元，並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款1,725,443元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈關稅法第14條第1、2項規定：「為加速進口貨物通關，海
關得按納稅義務人應申報之事項（即稅則號別及完稅價格等），先行徵稅驗放，事後再加審查；‧‧‧，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「‧‧‧，海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，於91年1月20日進口，同年1月23日放行，其追補稅款核定期間應於91年7月23日到期，而原告於92年2月19日收到處分書，早已逾法定補稅期間，系爭來貨既經法律規定，因6個月之經過視為業經核定並確定其完稅價格等，被告自無從於6個月期間外，另就此進口貨物法律視為業經核定確定之完稅價格等事實，再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並按查得之完稅價格計算所漏進口稅額予以計罰及追徵，否則，首揭關稅法之規定形同具文。從而5年追徵補稅期間應僅適用於無關稅法第14條第1、2項規定之情事而有違反海關緝私條例之案件。
⒉關稅法第36條所稱：「由數種物品組合而成之貨物，拆散
、分裝報運進口者」之適用範圍，是否包括進口前未組合（即非屬整體貨物）在內，關稅法並無明文規定，而該法施行細則亦未加以定義解釋，財政部即於91年6月18日以台財關字第091003315號給予明文界定：「僅指申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者。」始有適用。系爭來貨計有基板（CHASIS）、外殼（CABINET ASS'Y）、映像管（CRT）等電視機之零組件，雖因進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值50﹪以上，而有行為時關稅法施行細則第23條第1項（現行細則第27條第2項）第1款及第3款之情事，惟查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，應自始排除適用關稅法第36條規定以及海關進口稅則解釋準則2（甲）規定，按整體貨物應列之稅則號別稅率課稅。本件依稅捐稽徵法第1條之1有修正後關稅法施行細則第27條之適用。
⒊海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況
，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬徵沽完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰‧‧‧。」則併列同一條款之手續費、模具費等費用應一體適用，且按納稅義務人只要未依關稅法第12條定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例以虛報貨物價格科處罰鍰，實屬嚴苛，顯不符該條之立法意旨，況觀諸關稅法第12條條文「‧‧‧，如有未計入者，‧‧‧。」云云之文義，又係屬列舉之注意規定。謹查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告主動提供，並非被告稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告公司財務單位主動提供之訂購合同、L/C及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司直接訂購，此有訂購合同可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予原告公司船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，故其所代為提供之發票金額並未含上開外加費用，而原告公司財務單位主動提示之發票則係廈華電子（香港）公司所開立提供予原告公司財務單位做為請款用，並由財務單位連同L/C及合同歸入付款傳票內，於海關稽查時提供予稽核人員，此由發票格式不同及其中之一均係英文可為證，故兩者發票金額當然有所不一致，因此，原告船務人員以大陸製造廠所提供之發票報關，徵諸原告若係蓄意虛報價格以及意圖繳驗不實發票，焉有主動提供訂購合約及發票供核之自投羅網之行徑，是顯無繳驗不實發票之情事存在。原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，原告並未提供不實發票，原告因初次併櫃進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列「外加費用」，充其量僅屬增估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰。
⒋違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅
行為之方法或結果而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符合憲法保障人民權利之意旨（參照司法院釋字第503號），又單純一個違法行為與二個以上法律條文之處罰構成要件相當，即所謂處罰競合之情形，如競合者均為刑罰或行政罰則應採吸收主義，以從重處斷為原則，尤其因漏稅或違反稅法上作為或不作為義務，即均以罰鍰為制裁手段，更無不採吸收主義之理由。』（參照司法院釋字第337號解釋大法官吳庚之一部不同意書）。被告就單一事實行為或其行為之當然結果，採取併罰主義，顯有違背一事不二罰之原則。再者，同一違法行為，被告就偷漏關稅額部分以法定最低倍（2倍）計罰，而就偷漏營業稅額部分則非以法定最低倍（1倍）科處，顯有欠公允。
⒌原告公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管，
其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售價遽降，國內生產已不敷成本，始於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第25、36條規定申報進口貨品，矧被告未依首項所示法定6個月核定期間做事後審查之義務，告知原告更正此錯誤作業，顯已完全未盡行政指導之善意責任，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大（合計3,300餘萬元）難以彌補，是原告顯無故意或過失違反法律之行為，尚請諒察。
㈡被告主張之理由：
⒈按報運貨物進口而有繳驗不實發票情事，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第37條第1項第3款所明定。次按海關緝私條例第44條前段規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。又納稅義務人有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，為加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所明定。原告經查有繳驗不實發票，偷漏進口稅及營業稅之情事，被告依上開規定論處，於法洵無不合。⒉按關稅法第1條規定：「關稅之課徵‧‧‧依本法之規定
。」復按關稅法第14條第1項規定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定，係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件而有其適用。本案既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅款之事實，自應依關稅法第91條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例‧‧‧之規定處理。」，本案按海關緝私條例第
37 條第1項論處，並依同條例第44條前段規定追徵所漏稅款規定處理，核與關稅法第14條第1、2項無關。
⒊按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之
不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」為海關進口稅則解釋準則2（甲）所明定。本件屬於上開情形，但與關稅法第36條無關。再財政部91年6月18日台財關字第0910033015號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1項，係修正財政部關稅總局81年8月26日（81）臺總局徵字第2751號函所為之重新規定，該規定是指拆散分裝包運進口之情形，本件並無此情形，且依現行關稅法施行細則第63條規定：「本細則應自發布日施行」，而本案進口日期為91年1月22日，故無其適用。又稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」因同法第2條規定：「本法所稱稅捐‧‧‧不包括關稅‧‧‧。」故本案亦無稅捐稽徵法之適用；基於依法行政及行政程序法之誠實信用原則，原告主張並無足採信。
⒋依關稅法第25條第1項規定：從價課徵關稅之進口貨物，
其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。同條第2項規定：交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。原告從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示，原告實際支付之價格與其向被告申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實發票，逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加費用，經被告事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立‧‧‧」，將虛報之責諉予香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理，亦不合法。又本案合約交易價格中已包括原告所稱外加費用，實際支付之價格應包含此「外加費用」，自不得加以分離未申報，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被告選案查核下查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；原告既能將其虛報之金額解讀為屬關稅法第25條第3項規定應計入完稅價格者，其自無法辯稱不知同條第1、2項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用（運保費、清關手續費）高達419萬餘元，顯不合理。
⒌海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或
不實之發票或憑證，致逃漏進口稅為其處罰要件，而加值型及非加值型營業稅法第51條第7款，則以偷漏營業稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為營業稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰。另查偷漏營業稅額科處裁罰3倍處分，係依據財政部台財稅第000000000號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」辦理。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人由洪啟清變更為朱恩烈，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、‧‧‧三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證‧‧‧」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追繳或處罰。」為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，‧‧‧
七、其他有漏稅事實者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所明定。
三、本件原告於91年1月22日委由裕昌公司向被告報運進口系爭貨物，完稅價格8,177,357元，其中第1項原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率14﹪，第2項報列進口稅則第8529．9
0．90號，稅率2﹪，第5項報列進口稅則第8540．11．00號，稅率1﹪，經被告事後稽核發現，原告虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅及營業稅之情事，有進口報單、發票、系爭貨物進口後之買受人即三洋電機股份有限公司副理郭樹嘉於被告處之談話紀錄、裝箱單、訂購合同、信用狀影本附原處分卷可稽。上述項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．90號，稅率14﹪，經核計進口稅漏稅額為587,479元、營業稅漏稅額為239,188元，被告乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處進口稅漏稅額2倍之罰鍰計1,174,958元，及依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處營業稅漏稅額3倍之罰鍰計717,500元。另系爭貨應繳納進口稅費合計為2,434,323元（包括進口稅1,724,292元、營業稅704,896元、推廣貿易服務費5,135元），惟貨物放行時原告已繳納之稅費為708,880元（包括進口稅282,495元、營業稅422,992元、推廣貿易服務費3,393元），並予以追徵兩者差額之進口稅費1,725,443元 (包括進口稅1,441,797元、營業稅281,904元、推廣貿易服務費1,742元)( 上開數字計算，見原處分卷所附被告簽註用箋 (甲)所載)，核無不合。原告不服，為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、行為時關稅法第14條第1項及第2項規定：「為加速進口貨
物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項‧‧‧先行徵稅驗放，事後再加審查‧‧‧如有應退應補稅額，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「‧‧‧海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其‧‧‧繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」既係規定「按納稅義務人應申報之事項」，顯係指申報事項未有虛報情事之情形，而進口貨物有虛報情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰（同法第91條參照），違法之人何能再要求依上開行為時關稅法第14條第1項及第2項規定之利益？是原告主張系爭貨物係經被告依先放後核方式通關放行，於91年1月20日進口，同年1月22日放行，其追補稅款核定期間應於91年7月23日到期，而其於92年2月29日收到處分書，早已逾法定補稅期間云云，並不足採。
(二)、按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之
不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」為海關進口稅則解釋準則2（甲）所明定。系爭貨物經投入組裝費487元即可組裝成一台彩色電視機，此有上開郭樹嘉之談話紀錄可證，是被告適用上開解釋準則予以改列稅則第8528．12．90號 (其他彩色電視機，非完成品)，並無不合。至財政部91年6月18日台財關字第0910033015 號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1項，為系爭貨物進口後所修正，基於「實體從舊、程序從新」之適用法律原則，本件並不適用之。何況該施行細則第27條規定係修正解釋行為時關稅法36條規定，然行為時關稅法第36條係規定「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」之情形，本件並無此情事，即令有此情事，依系爭貨物進口時解釋該規定之施行細則第23條第1項第1款及第3款，系爭貨物為電視機之零組件，進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值50﹪以上（此亦為原告所自承），亦應按整體貨物應列之稅則號別徵稅。再稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」因同法第2條規定：「本法所稱稅捐‧‧‧不包括關稅‧‧‧。」本件關稅法並無該稅捐稽徵法規定之適用。是原告主張本件排除適用海關進口稅則解釋準則2（甲）規定，依稅捐稽徵法第1條之1有修正後關稅法施行細則第27條之適用，並無可採。
(三)、原告所舉關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「
匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰‧‧‧。」係指佣金，本件未涉及佣金，原告不能執該函而為有利於己之主張。
(四)、依行為時關稅法第25條第1項規定，從價課徵關稅之進口
貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，同條第2項規定交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。依系爭貨物之訂購合同、L/C及發票顯示，交易價格中已包括原告所稱外加費用，實際支付之價格應包含此「外加費用」，自不得加以分離未申報，原告向被告申報通關時所檢附之發票金額與之不符，其提供不實發票，逃漏關稅之情形至為明顯。而原告報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加費用，經被告事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立‧‧‧」，將虛報之責諉予香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理，亦不合法。原告原應依據實際交易價格之單據申報貨價，詎其以另外金額不符之發票申報，已屬故意，即令其所主張沒有虛報價格之意圖一節屬實，然因進出口貨物採申報及查驗制度，原告應注意申報內容合於事實，其未能注意，又無不能注意情事，亦有過失，依照司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。原告主張其無故意過失，並責被告未盡行政指導責任云云，並不足採。
(五)、海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或
不實之發票或憑證，致逃漏進口稅為其處罰要件，而加值型及非加值型營業稅法第51條第7款，則以逃漏營業稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為營業稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，如均有違反，自應併罰。另原告逃漏營業稅額遭科處3倍罰鍰部分，係被告依據裁罰時適用之財政部台財稅第000000000號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁罰，並無違法。原告主張被告併罰違背一事不二罰之原則，同一違法行為，被告就逃漏關稅額部分以法定最低倍（2倍）計罰，而就逃漏營業稅額部分則非以法定最低倍（1倍）科處，有欠公允云云，殊有誤會。
四、從而，原處分依海關緝私條例第37條第1項規定，處進口稅漏稅額2倍之罰鍰1,174,958元，及依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處營業稅漏稅額3倍之罰鍰717,500 元，並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款1,725,443元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
書記官 李金釵