臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05526號原 告 甲○
丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 乙○○被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 己○○ (處長)訴訟代理人 庚○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國92年10月22日府法訴字第0920215743號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告之被繼承人范蘭英前於民國（下同）81年間向世良公嘗祭祀公業 (管理人：姜良鑑)買受坐○○○鄉○○○段犁頭洲小段109地號土地（下稱系爭土地），總價新臺幣（下同）138,450,000元，並約定土地增值稅由買受人繳納，其後范蘭英雖檢附農地承受人自耕能力證明書申請免徵土地增值稅，惟因系爭土地使用分區為部分農業區、部分非農業區，尚未分割，遂先以一般案件申報移轉，並繳納土地增值稅67,403,275元後，辦竣所有權移轉登記。嗣范蘭英於85年間死亡，系爭土地亦於87年9月間經地政機關逕為分割登記，編○○○區○○○段○○○○號）部分之面積為4,979.56平方公尺 (界址調整前為4,861平方公尺)，其繼承人即原告旋向被告申請依比例退還編定為農業區部分業已繳納之土地增值稅，然為被告否准所請，原告不服，提起訴願，並經訴願決定撤銷原處分，責由被告就系爭土地是否確為第三人利用農民名義購買乙節再為查核。茲被告另為處分結果，仍否准所請，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予將世良公嘗祭祀公業所已繳納之土地增值稅10,767,312元整，及自81年6月9日起至給付日止依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率、按日加計利息，一併返還原告之行政處分。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告向被告申請依比例退還編定為農業區部分業已繳納之土地增值稅，是否有理由？原告主張：
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定，上開稅法明定（一）農業用地（二）依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民（三）繼續耕作為免徵土地增值稅之三要件。是稅捐稽徵機關依法定要件所應審究者，首是土地是否確有作農業使用且為繼續使用狀態。就如稅捐稽徵機關對於是否有「自用住宅用地」優惠稅率課徵土地增值稅之適用，為臻課徵公平合理，不得僅以戶籍為準據，應進一步查明該土地於出售前1年內，是否曾供營業使用或出租等情形，其「形式」及「實質」兩者兼顧，始能給予租稅優惠。同理，就農地農用之租稅優惠要件，因本案當時正重劃中，自難預測有多少農地，多少非農地，而待農地面積範圍確定後，被告即可切實查明劃定之農地範圍現況有無依法作農業使用？移轉之權利主體是否為自行耕作之農民？（有范蘭英自耕能力證明書可資形式審查）以及是否有一直繼續耕作之事實？再據以判斷是否符合法定免稅要件而予退稅，其捨法定要件之審查而不為（實際繼續耕作，無荒蕪、違章之使用。）反以解釋函令將農地農用要件之適用範圍設定為狹隘之形式審查（農民購地資金之有無據以判斷農地農用之條件），且據此直接排除農用土地得以獲致租稅減免之優惠，難以令人心服。
二、被告辯稱「．．．故原告檢具之存款資料尚無法證明原告有支付購買系爭土地近2億元價款（含買賣價款1億3仟8百45萬元及土地增值稅6千7百餘萬元）之能力．．．」。惟查：
（一）系爭土地坐落於桃園縣○○鄉○○○段犁頭洲小段109 地號一筆，購地時間81年間，此筆土地尚在土地重劃，總面積31,172平方公尺（約9,430坪）當時桃園縣政府工務局都市計畫課所核發之「土地使用分區證明書」所載內容有住宅區、農業區、市○○○○○道路用地。因當時尚不知農業區佔多少面積，稅捐處強制當事人須繳納完全土地增值稅，才得讓產權移轉，俟分割確定後才退稅，共同出資人涂百洲、姜良鑑、范蘭英等人為期儘早取得土地所有權，故先由涂百洲、姜良鑑分別於81年5月29日匯款5,730萬5千元、6月1日姜良鑑匯款500萬元至甲○楊梅農會帳戶內，及范蘭英調借週轉其餘款項，籌足土地增值稅款後於6月9日繳納並辦理產權移轉。上開2億餘元之土地買賣成本，當由共同出資人分擔，而出資人協議同意范蘭英應出資款可由產權移轉登記後，向楊梅農會辦理抵押，將其貸款所得款項再償還價金予賣方，故於同年7月3日匯款4千萬元及7月17日匯款2千萬元至姜良鑑陽明山信用合作社帳戶內，此有證據一：81年7月3日匯款單影本每張100萬元，40張共4千萬元、81年7月17日匯款單影本，每張100萬元，20張共2千萬元，總共為6千萬元予賣方；證據二：陽信商業銀行蘭雅分行函文內載其客戶姜良鑑之對帳單有甲○入款記錄，是以有支付收訖對應款項之證據。
（二）共同出資人范蘭英購地資金來源係向桃園縣楊梅鎮農會抵押貸款，有所提土地登記簿謄本記載為證。其貸款於81年6月29日登記完成，因農會代貸款採會員制，每人有貸款上限2千萬元之規定，故范蘭英、甲○乃邀親友廖福、謝王玉蘭、謝禎陽、廖世昌等人向楊梅鎮農會代款本金8千萬元整。（分別為81年7月3日廖福借貸出2千萬、謝王玉蘭借貸出2千萬元，81年7月6日謝禎陽借貸出1千5百萬元，甲○借貸出1千5百萬元，廖世昌借貸出1千萬元，共為8千萬元，詳如「楊梅鎮農會擔保放款帳卡」所載）分別有5個抵押權設定，共同擔保最高限額1億元整，而實際貸款本金為8千萬元（清償價金6千萬元，餘者用於支付日後利息之用）。往後之本金及利息均由范蘭英及配偶甲○獨立繳納，與其他四人無涉，故其他4人非共同出資人。
（三）81年7月3日匯出之4千萬元來自廖福；2千萬元來自謝王玉蘭之借貸轉出，此有廖福81年7月3日轉帳收入、支出傳票及同一日之取款條及謝王玉蘭81年7月3日轉帳收入、支出傳票及同一日之取款條等影本為證，可證匯此4千萬清償買賣價款之資金來源確實由原告貸款借得款項匯出；81年7月17日匯款2千萬係由甲○帳戶匯出（帳號2736），此筆匯款資金來源詳見81年7月6日有貸款入三筆為00000000元、00000000、00000000元共4千萬元（三筆存入分別為謝禎陽貸入1千5百萬元轉至甲○帳戶，甲○本身貸款入1千5百萬元，廖世昌貸款入1千萬元轉至甲○帳戶）可以證明，匯出2千萬清償買賣價款之資金來源確實。上述證據取得可詳見94年3月22日楊梅鎮農會函文影本。
（四）本案買賣雙方於81年間產權移轉至今，若買方無支付價金給與賣方，何以產權可以移轉給買方？賣方若無收取價金完全，是否早已抗辯對待給付？移轉至今「相安無事」可依經驗法則推斷其買賣是為真正（實情確也是真正）。而被告一直質疑者為農地購買人范蘭英、甲○無資金來源，係第三人主導，原告已將購地資金來源舉證以澄明，詳如范蘭英、甲○為投資買地向楊梅鎮農會抵押借貸，所借得款項償付價金給賣方（以投資，交易融資觀念，此程序皆為合理，為民間不動產交易常態。）其以買賣標的物抵押設定借款當時留存的證據－「擔保放款帳卡」、「轉帳收入、支出傳票」、「取款條」、「匯款條」、「活期存款存摺」等買方購地資金來源互相關聯之各項證據皆已提示，另提出賣方收取范蘭英、甲○價金之證明，如陽明山信用合作社之函文及存款明細。上開證物多非由原告原來保存，均向貸款之楊梅鎮農會存檔中取得，並從兩造銀行之往來函文所列證物以茲證明，其有銀行之背書，來源確為真正。
（五）按採證之法則：「應斟酌全部陳述與調查證據結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所明定。再按我國現行憲法體制下之依法行政原則，公權力侵害人民自由與權利須有法律明文或明確授權為據，且行政機關應確保侵害行為之合法性，故在稅務爭訟案中，由被告稽徵機關負擔課稅與裁罰事實存在之客觀舉證責任，乃屬當然。原告屢次列舉購地資金來源及流向，其證物及說明若為虛假，當然應由被告提出「證據」。原告已盡搜證之協力義務，而被告亦屢次否認其真正。原告既已提出相關證明，被告即負有具體審認與職權調查之義務，不得再適用推定之詞予以否認。
三、被告以財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋：「．．．故取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，供高爾夫球場申請設立登記，如係依法定程序變更使用，尚補徵原免徵土地增值稅或處罰問題。惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，．．．」被告應舉證此筆系爭農地1,506坪從81年間購買至94年有無函釋所指供高爾夫球場申請設立情形或其他脫法行為；又被告依財政部90年10月24日台財稅字第00094557990 號令：「鑒於非自然人利用自然人名義購置農地，仍無上開規定之適用，為防杜此類農地投機行為，稽徵機關仍應本於職權進行查核。」被告是否可舉證原告退稅之1,506坪農地有非自然人（公司法人）假藉自然人（農民）購買農地情形或其他投機行為？且此函釋後段內容亦明定：「惟有關查核之時點，應於核准不課徵土地增值稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」被告是否依函釋所令之時點進行追查？又被告就此筆1,506坪農地有無採得違章使用或形式上變更農地地目以規避土地增值稅情形或是否有三角移轉、假買賣真贈與等投機之不法行為？函釋所指查資金係為防杜上開情形之行政措施，而此筆農地產權移轉自81年至今已10餘年，均保持農用狀態（購買時自耕能力證明書、87年范蘭英死亡核發農地農用全免之「遺產稅免稅證明書」、94年最近之「農地農用證明」等均可證明」；亦無非自然人利用農民名義買農地之情形，無違章使用、墊高土地現值一再移轉規避土地增值稅情形；又依經驗法則判斷，若有第三人主導利用范蘭英名義購地，為何不在92年間查封限制移轉前辦理過戶，或增加抵押設定以避風險等情形？是以被告主張「渠等顯有第三者利用農民名義購買農地，據以規避土地增值稅之事實．．．」實有誤解。
四、本件被告依財政部函釋據以否准退稅，其手段違憲：
（一）按稅捐法定主義（憲法第19條）及法治國原則（憲法第23條），國家對人民的課稅權與裁罰權，其成立之法律基礎均來自於稅法明文之課稅與裁罰規定，非直接來自抽象之憲法規定，財政部自行釐定之細則或函釋不足以作為限制人民權利之基礎，亦即是「納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。」（釋字第210號）；「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法與納稅期間等項而負納稅之義務。」（釋字第217號）；「涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定。」（釋字第493、536號）；「行政命令，判例不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，另增加法律所無之規定，並加重人民之稅負。」（釋字第367號）。是以，大法官闡釋租稅法律主義，係著重於人民稅捐負擔及干涉人民自由與財產權，應有形式意義之稅法或其明確授權之法規命令作為基礎；申言之，即在貫徹創新的稅捐負擔僅得由立法者為之，稽徵機關或行政院僅係稅法執行者，並無權立法之基本立場。
（二）關於人民之權利，義務應以法律定之。法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的範圍及內容均必須具體明確，然後據以發布命令，始不違反法律保留原則。此退稅案依買賣雙方土地交易時土地稅法第39條之2已明定免徵土地增值稅之「農業用地」之定義及要件，並未授權行政機關另訂限制農業用地免徵土地增值稅之消極資格，財政部透過行政命令函釋另行創設法律所未明定之要件，而剝奪、限縮人民依法得享受免徵土地增值稅之優惠，變相增加人民稅負，有違該法獎勵農地農用之原意，亦逾越母法及牴觸憲法第19條「租稅法律主義」、第15條「人民財產權之保障」及第23條「法律保留原則」之精神。
（三）承上，被告依財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函，財政部91年5月9日台財稅字第0910453043號函及財政部90年10月24日台財稅字第0900455790號函，為查購買農地人之資金來源有無據以否准免稅（退稅）之依據，其函釋一、有無立法機關（法律）授權得予訂定？（如有授權應由被告舉證）二、觀土地稅法第39條之2規定其條文內容皆無提及購地資金之限制，故函釋此舉（行政措施）是否違反大法官解釋文所稱：「增加法律所無之規定」？三、被告據以課稅是否已變相增加人民之稅捐負擔？由上列述三項疑點，可判斷財政部函釋顯已牴觸法律之規定，是原告依憲法第172條之規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」主張被告引用上開函釋作成原處分乃屬違法違憲而為無效，應予撤銷。
五、被告違反實質課稅原則：按「實質課稅原則」意指：「認租稅應對真正所得人課徵，不得對非所得人課徵，另如有課稅客體存在，不論該客體之存在是否符合其他法律之規定，均應對之課稅，即應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合租稅負擔公平之原則，謂之實質課稅原則。」（最高行政法院85年判字第407號，86年判字第951號，89年判字第181號判決可參）。被告一再主張依實質課稅原則來認定據以否准免稅之財政部函釋之規定有衡酌經濟上之意義而據以否准免稅。但原告亦一再強調原告此案有何因自耕農取得農地後有依函釋所言去投機取巧而有實質利益所得情形？例如：第三人利用農民人頭取得農地而實際? 從事高爾夫球場、工廠等等其他違章用途而得實質利益？例如：藉農地免稅之優惠條件，有多次或三角移轉以墊高土地現值規避土地增值稅或藉假買賣規避贈與稅等情事？原告要求被告舉出前開違章之實據，否則即可推定並無違章事實存在。
六、被告違反信賴保護原則：依據行政程序法於第8條後段規定：「行政行為．．．並應保護人民正當合理之信賴。」人民依法律規定農地農用免稅之適用而有所期待，故行政行為當應按法律規定予以減免稅賦，所以人民因其對法律之信賴而予以保護。除非被告能舉出原告有依同法第119條：「信賴不值得保護」之具體證據。否則，原告當依「信賴保護原則」受到保障。就此，原告分別於94年1月10日，94年2月2日具狀提請被告舉出證據，被告相應不理，仍袛提出「資金二億餘元流程不合理」之說。而原告一再提及退稅標的袛為分割後之1506坪之農地，與不退稅之建地購買人資金無關，被告不應侵入人民私法自治領域，甚至代為決定私法行為之法律效果（從被告以農民所得淨額及存款資料據以判斷農民無購地之能力之答辯可觀其干預之痕跡）又即使向銀行貸款以取得買賣價金，有何違法之處，被告認定私法上買賣約定或增減資行為係虛假、無效，實過度干預人民基本權利。
七、綜上，農地購買人自81年間取得此筆農地歷經13年時間，從范蘭英買受有「自耕能力證明」，過世遺產稅申報得以「農地農用全免」及94年最近提出新屋鄉公所核發此筆分割後農地仍農用之證明書。可見農地確有繼續農用，無違章情形，此乃符合稅法規定得據以免稅之要件。按司法院釋字第216號明示法官不受行政釋示之拘束，蓋法官依據法律獨立審判（憲法第80條載有明文），是以解釋函令對法官並無拘束力。盼法官就被告所引財政部函令，對其是否有違法為實質之評估。更望能比附援引就相同案件，最高行政法院裁判字號90年判字第199號判決：「．．．，至於承受農地，且繼續將農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不以農地承受人不能證明以自有資金購買農地，即作為限制該條適用之理由。．．．」為裁判結果。最後，祈請庭上能判原告因當時政府重劃未分割完成之「農地農用」預計免土地增值稅而已繳之稅款，得以返還原告（賣方世良公嘗祭祀公業為土地增值稅納稅義務人，於行政訴訟起訴狀已附「切結書」具明此土地增值稅為原告所代繳，故請返還原告），用保權益，無任感禱。
被告主張：
一、查系爭土地買賣契約書所載付款日期（81年1月5日立約當日付1億1,076萬元，同年6月20日付尾款2,769萬元）前後原告甲○存款總額僅約400萬元，經依財政部台灣省北區國稅局楊梅稽徵所查復原告及范蘭英77年至88年所得稅申報資料，所得淨額合計亦僅110餘萬元，故原告檢具之存款資料尚無法證明原告有支付購買系爭土地近2億元價款（含買賣價款1億3,845萬元及土地增值稅6,700餘萬元）之能力，按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」業經行政法院36年判字第16號著有判例，且原告等既無法舉證購買系爭土地所支付1億3仟餘萬之資金來源，其主張確有支付價款之事實，自難核認。又本案原告等雖一再主張本筆買賣係由其配偶范蘭英主導，因其已死亡致許多憑證已無法提供，及系爭土地目前仍保持購地時之現耕狀態，足可證明購地人完全沒有受非自然人託以登記乙節，惟查原告等所檢附系爭土地買賣之相關銀行往來帳戶，均屬原告甲○名下之帳戶，且其於81年6月9日繳納本案土地增值稅前後之匯入匯出款項，依台灣中小企業銀行楊梅分行92年6月20日92楊梅字第0327號函所載，原告甲○之帳戶於81年6月1日有金額5,000,000元之匯款存入，係由姜良鑑（查為原系爭土地所有權人世良公嘗祭祀公業之管理人）所匯入；另依桃園縣楊梅鎮農會92年6月25日桃楊農信字第0563號函所載，原告甲○之帳戶於81年5月29日有金額共57,305,000元之匯款存入，分別係由涂百洲及姜良鑑匯入。故本案雖未能查得系爭買賣係由何人所主導，惟依被告查得資料系爭土地增值稅款，係由原土地所有權人世良公嘗祭祀公業之管理人姜良鑑等人所匯入，綜上，渠等顯有第三者利用農民名義購買農地，據以規避土地增值稅之事實，至為明確，縱系爭土地於移轉後並無變更為非農業使用之情事，依財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋規定，應無免徵土地增值稅之適用。
二、至原告主張被告依財政部80年6月18日台財稅字第800146917號及90年10月24日台財稅字第0900455790號函釋，否准其申請免徵土地增值稅案件，有違憲之嫌等語，依憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示，復依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，本案行為時土地稅法第39條之2第1項規定之立法理由雖為便利自耕農民取得農地，惟除衡酌經濟上之意義外，上開財政部函釋，顯尚衡諸實質課稅及租稅公平原則，原告之主張，委不足採。
三、原告於94年2月16日之準備書狀，主張系爭土地2億元之買賣成本，係由出資人協議同意范蘭英可於產權移轉登記後，向楊梅農會辦理抵押，將其貸款所得款項再償還價金予賣方，故曾於81 年7月3日匯款4千萬元及7月17日匯款2千萬元至姜良鑑之帳戶云云，原告雖主張向楊梅農會貸款8千萬元，惟該筆貸款債務人除甲○外，尚有廖福、謝王玉蘭、謝禎陽侑廖世昌等四人，依土地登記謄本及楊梅鎮農會活期存款帳卡記載。系爭土設定抵押權金額為1億元，該筆貸款於81年7月6日始撥入原告甲○之帳戶，金額僅為3萬元；又上開匯款日期均於系爭土地辦妥所有權移轉登記予范蘭英之後，原告除未提供出資人協議同意之資料外，亦有違一般買賣常理，難謂本件抵押貸款係原告等買賣系爭土地之資金來源，故原告之主張難實其說。
四、依姜良鑑90年2月8日之談話筆錄，被告詢及該祭祀公業是否將系爭土地出售予范蘭英，及是否依合約書所載收取價金時，姜良鑑均未說明本件買賣有協議辦理抵押貸款及合資購買之情事，而係以簽訂之合約書為依據，故本案既以范蘭英名義簽訂買賣合約書，並約定買受人應給付價金138,450,000元，及土地增值稅款合計約2億餘元，惟原告等既無法具體提供其資金之來源，本案顯有第三者利用農民名義購買農地之行為，原告等主張不足採。
理 由
一、 按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作者，
免徵土地增值稅。」「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：二、．．．惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。
」「有關土地因使用分區部分屬農業區、部分屬非農業區，於未分割前及89年1月26日修正土地稅法第39條之2公布前申報移轉，先按一般稅率計徵土地增值稅，俟分割登記完畢後，始申請依上開法條修正前之規定免徵土地增值稅一案，．．．說明：二、．．．本案既係申請依修正前之土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，為求與修法前農地免稅案件之查核處理原則一致，系爭農地移轉申請免徵土地增值稅，仍應本於職權查明有無上開農地投機行為，是本案仍請參照本部90年10月24日台財稅字第0900455790號令規定辦理。」「農業用地移轉，申請依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅案件，因農地承購對象已放寬為自然人，致生應否免予追查購地者資金來源之議；鑒於非自然人利用自然人名義購置農地，仍無上開規定之適用，為防杜此類農地投機行為，稽徵機關仍應依本於職權進行查核。」為行為時土地稅法第39條之2第1項、財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋，財政部91年5月9日台財稅字第0910453043號函釋，及財政部90年10月24日台財稅字第0900455790號令所明定。
二、 本件原告之被繼承人范蘭英前於81年間向世良公嘗祭祀公
業 (管理人：姜良鑑)買受坐○○○鄉○○○段犁頭洲小段109地號土地，總價138,450,000元，並約定土地增值稅由買受人繳納，其後范蘭英雖檢附農地承受人自耕能力證明書申請免徵土地增值稅，惟因系爭土地使用分區為部分農業區、部分非農業區，尚未分割，遂先以一般案件申報移轉，並繳納土地增值稅67,403,275元後，辦竣所有權移轉登記。嗣范某於85年間死亡，系爭土地亦於87年9月間經地政機關逕為分割登記，編○○○區 ○○○段○○○○號)部分之面積為4,979.56平方公尺 (界址調整前為4,861平方公尺) ，其繼承人，即原告旋向被告申請依比例退還編定為農業區部分業已繳納之土地增值稅，然為原處分機關否准所請，原告不服，提起訴願，並經訴願決定撤銷原處分，責由被告就系爭土地是否確為第三人利用農民名義購買乙節再為查核。茲被告另為處分結果，仍予否准所請，原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為原告向被告申請依比例退還編定為農業區部分業已繳納之土地增值稅，是否當事人適格 ？
三、按土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，土地稅法第5條第1項第1款定有明文。又按「系爭土地增值稅之納稅義務人依繳款書之記載即為土地出賣人而非買受人之原告，原告僅係代理土地出賣人繳納，則得申請退還系爭土地增值稅者應為納稅義務人之系爭土地出賣人，而非土地買受人之原告，則原告申請退還系爭土地增值稅，當事人應屬不適格」最高行政法院著有93年度判字第906號判決可資參照。經查，本件土地增值稅之納稅義務人為原所有權人世良公嘗祭祀公業，有原告提出之土地增值稅繳款書附於原處分卷可參，是縱依原告提出之買賣契約書約定由買受人之原告負擔，惟此亦僅係私法上之約定，不能因此而得變更公法上之納稅義務人，原告即非納稅義務人，揆諸首開說明，原告申請退還系爭土地增值稅，當事人應屬不適格，原告之訴即為無理由，應予駁回。
四、退步言之，縱認原告得為本件退稅之申請人，惟查如經查得係無農民身分之第三者，利用農民名義移轉農地所有權，以迴避土地法第三十條規定，並據以逃漏土地稅法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免徵土地增值稅（改制前行政法院著有85年度判字第367號判決參照），原告主張財政部上開函釋有違憲、違反實質課稅原則及違反信賴保護原則等，第因原告之被繼承人所為係屬逃漏稅捐之脫法行為，而均無可採。又本件雖係以原告之被繼承人范蘭英名義向於81年間向世良公嘗祭祀公業 (管理人：姜良鑑)訂立買賣契約買受系爭土地，惟：
（一）經被告查明系爭土地買賣契約書所載付款日期（81年1月5日立約當日付1億1,076萬元，同年6月20日付尾款2,769萬元）前後，原告甲○（即范蘭英之配偶）存款總額僅約400萬元，經依財政部台灣省北區國稅局楊梅稽徵所查復原告及范蘭英77年至88年所得稅申報資料，所得淨額合計亦僅110餘萬元，因認定依原告檢具之存款資料尚無法證明原告有支付購買系爭土地近2億元價款（含買賣價款1億3,845萬元及已繳納之增值稅6千7百餘萬元）之能力與事實；
（二）另經被告查明原告甲○於桃園縣楊梅鎮農會之帳戶，於81年5月29日及同年6月1日分別有金額32,305,000 元及25,000,000元，合計57,305,000元之電匯存入，分別係由訴外人涂百洲及系爭土地出賣人之管理人姜良鑑所匯入；另於台灣中小企業銀行楊梅分行之帳戶，於81年6月1日有5,000,000元之匯款存入，亦為姜良鑑所匯入，有桃園絲楊梅鎮農會92年6月25日桃楊農信字第056300號函及台灣中小企業銀行楊梅分行92年6月20日九十二楊梅字第0327號函可證，上開匯款之存入恰於81年6月9日系爭土地之土地增值稅繳納前，且由系爭土地出賣人之管理人姜良鑑所匯入者即有三千萬，其資金來源確屬可議，認為縱系爭土地移轉後仍作農業使用，依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋意旨，認係第三者利用農民名義購買之脫法投機行為，依實質課稅原則，否准退還，亦無不合。
（三）原告於向本院起訴後，改主張係由訴外人涂百洲及姜良鑑合買土地，范蘭英購買農地部分，其餘二人購買非農地部分云云，惟其對於范蘭英購買部分之應付價款為若干，應先行繳納之土地增值稅為若干等情均未能交待，僅以系爭土地登記范蘭英名義後，曾貸款八千萬元，並於81年7月3日匯款4千萬元及7月17日匯款2千萬元至姜良鑑之帳戶云云，惟查姑不論姜良鑑於90年2月8日被告調查時，對於將系爭土地與范蘭英訂有買賣契約一節，並未否認，亦無隻言片語提及合買之事，原告在復查及訴願中亦從未表示有合買之事實，已足認所謂合買僅係起訴後之託詞而已；且原告所主張向楊梅農會貸款之8千萬元，其貸款債務人除甲○外，尚有廖福、謝王玉蘭、謝禎陽及廖世昌等四人，並非甲○一人，有土地登記謄本及楊梅鎮農會活期存款帳卡記載影本附於原處分卷可參；縱再依原告主張係因借用另三人之農會會員名義借款，惟就其資金流動進一步探究，109地號土地實際出售面積為30524平方公尺，分割後農地面積為4979.56平方公尺折合1506坪，依買賣契約附表每坪15000元計算，縱依原告起訴後之主張范蘭英僅購買農地部分，則范蘭英應負擔之買賣價金為22,590,000元(000000*1506=22,590, 000)，應負擔之土地增值稅為10,767,312元（依原告之請求退還金額），共應負擔之金額為33,357,312元，而甲○竟於81年7月間匯款6千萬元給姜良鑑，亦足認該6千萬元匯款，並非范蘭英支付應付之價金，此參照甲○之綜合所得稅申報書記載其為代書，一般而言與他人間之資金往來，本屬複雜，其對於本件資金即無法為有利之證明，所稱係與他人合買云云，自亦不足採信。
五、從而，本件被告所為否准退還土地增值稅及利息之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第85條第1項前段、第78條判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 18 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 18 日
書記官 楊子鋒