臺北高等行政法院判決
92年度訴字第5655號94原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月5日台財訴字第0920061468號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬大安分局查獲其短漏報本人利息、租賃及其他所得共計新台幣（下同）842,840元，乃核定綜合所得總額為11,433,222元、淨額為10,560,169元，應補稅額為336,630元；並依所得稅法第110條第1項規定就其所漏稅額336,630元，分別按有無扣繳憑單各處0.2倍及0.5倍之罰鍰計167,900元（計至百元止）。原告對被告核定其所有坐落台北市○○路○段○○號地下1樓、1至3樓及66號1至3樓房屋（以下簡稱系爭房屋）押租金設算之租賃所得839,578元及罰鍰167,900元部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告可否以原告與其兄妹等3人於繼承其母葉周
妙鳳出租人之地位後，復於87年12月12日協議續租系爭房屋，並以葉周妙鳳前所收取之押租金85,000,000元抵充，而予以設算系爭88年度之租賃所得？㈠原告主張之理由：
⒈租賃所得839,578元部分：
①茲就葉周妙鳳與葉財記工程有限公司（以下簡稱葉財記
公司）出租系爭房屋予遠東百貨股份有限公司（以下簡稱遠百公司）之歷次租約內容彙整如次：
⑴租賃期間：66年12月12日至73年12月11日
出租人：葉周妙鳳、葉財記公司承租人：遠百公司押租金：60,000,000元押租金支付方式：66年12月12日收取押租金
60,000,000元備註：以系爭房屋所有權登記日及第2、第3次租約均為7年推測，租賃起始日為66年12月12日。
⑵租賃期間：73年12月12日至80年12月11日
出租人：葉周妙鳳、葉財記公司承租人：遠百公司押租金：95,000,000元押租金支付方式：其中60,000,000元以前次承租期間
內給付之部分逕為轉付，73年12月12日收35,000,000元。
⑶租賃期間：80年12月12日至87年12月11日
出租人：葉周妙鳳、葉財記公司承租人：遠百公司押租金：95,000,000元押租金支付方式：以舊租約給付之同額押租金轉付。
⑷租賃期間：87年12月12日至88年12月11日
出租人：由原告、葉茂生、葉肇心繼承葉周妙鳳之權
利義務；葉財記公司承租人：遠百公司押租金：95,000,000元押租金支付方式：遠百公司應交付予原告、葉茂生、
葉肇心押租金85,000,000元部分，由遠百公司依原租約交付予葉周妙鳳之押租金抵充。
②經查系爭押租金金額高達85,000,000元，衡諸常理，任
何人均不可能將之存放家中不予利用，原告之母葉周妙鳳生前投資理財積極，此由被告核發之遺產稅核定通知書上遺留財產種類及數量即明，而系爭押租金分別於66年間及73年12月間經葉周妙鳳收取運用後，已轉為葉周妙鳳遺產，並由原告及另2名繼承人所繼承，是系爭押租金為遺留之未償債務，蓋截至目前為止，葉周妙鳳之遺產稅尚於辦理實物抵繳階段，有關葉周妙鳳之遺產，原告及其兄妹等3人無權支配動用，該遺產縱有房屋土地出租之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得等，亦已併入原告及其兄妹等3位繼承人88年度綜合所得稅申報，況系爭押金經原告之母收取運用後，不必然有所得，亦有可能係虧損，被告豈有再設算原告系爭租賃所得839,578元予以補徵稅額並核處罰鍰之理。
③按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類．．．第5類：租賃所得及權利金所得：
凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：⑴財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．⑶財產出租，收有押租金或任何款項類似押租金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之
1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押租金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」，為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押租金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押租金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算租賃收入。」，亦經財政部91年3月20日台財稅字第0910451634號函釋（以下簡稱91年函釋）在案。觀之前揭法條規定，均由實際收取押租金之「財產出租人或出典人」負舉證責任，故應以實際收取押租金之財產出租人或出典人活著能負舉證之責為前提，並未要求未經手收取押租金之財產出租人之繼承人負舉證責任至明。本件收有押租金之財產出租人葉周妙鳳於86年5月3日死亡，原告為續租合約之訂定乃基於繼承事實，就事實本質而言，原告並未收取系爭押租金，此有續租協議書第2條條文「押租金由遠百公司依原租約交付與葉周妙鳳之押租金『抵充』」足資證明，亦為被告所不否認，是本件即無前揭所得稅法之適用，原告更無舉證之責，被告以原告未能舉證說明葉周妙鳳運用押租金之所得已申報為由，予以設算租賃所得並予補稅，顯於法不合。
④又訴願決定略以「渠等並於87年度與遠東百貨公司重新
簽訂續租協議書．．．押租金85,000,000元，此押租金所生之利息須抵充租金，有卷附續租協議書影本可稽。」云云，然觀之續租協議書第2段「丙方（即遠百公司）交付與葉周妙鳳押租金新台幣捌仟伍佰萬元整（業由葉周妙鳳女士收受）並另按月支付租金。」及第4段第3條「租金之支付（1）甲方部份：每月參佰貳拾捌萬零柒佰零壹元。」等語，可知系爭押金係作為履約保證用，原告另收有租金收入業已列入88年度綜合所得申報，故絕無以系爭押租金所生之利息抵充租金及未申報系爭房屋之租賃所得等情事，併此陳明。
⒉罰鍰167,900元部分：
①系爭押租金迄葉周妙鳳死亡時已分別收取逾20及13年以
上，於所得稅法無明文要求個人記帳保存憑證之情形下，葉周妙鳳若在世或能舉證說明，惟系爭押租金年代久遠，縱葉周妙鳳在世，恐亦已不復記憶，且原告兄妹3人分別於55年、56年、00年0出生，葉周妙鳳當年財務豈係當時未成年之原告兄妹所能知曉與記憶，何況原告兄妹從未參與葉周妙鳳生前投資理財活動，俟葉周妙鳳心臟病突發死亡，亦未交待近20年前案關資料，是被告強求原告負法律外舉證責任，於法、理、情，均有未合。又原告為釐清葉周妙鳳運用系爭押租金之情況，於92年1月14日函請承租人遠百公司提供歷次租約及押租金給付方式、支票號碼、金額、到期日及存摺對帳單等原始憑證及記帳憑證，俾供原告等向銀行查證之用。而該公司於92年2月17日以遠百（92）會字第02005號函復，惟僅提供租期自80年12月12日至87年12月11日之租賃契約影本1份，其餘部分均未函覆，經原告以電話聯繫，該公司表示年代久遠，會計帳簿憑證已逾保存期間，無法提供等語。第按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」規定，遠百公司於66年及73年支付押租金憑證至今早已逾法定保存期限，被告要求原告提示依法已銷燬之憑證以證明原告已申報押租金所產生之收益，實有違常理。況遠百公司為制度健全之上市公司，尚無法保留13年以前支付押租金資料，今收取押金之原出租人葉周妙鳳既已死亡，則於主客觀均不能之情況下，原告已無過失可言，被告竟援引司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨相繩，顯違憲法關於保障人民財產權之意旨。
②按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，行政法院（現改制為最高行政法院）39年度著有判字第2號判例可循。系爭押租金85,000,000元之原始租賃契約並非原告所簽訂，押租金亦非原告所收取，原告僅因繼承事實繼受民法上之權利義務而出面簽訂續租協議，況抵充非等同收現，蓋「抵充」完全無資金收付之事實及流程，所得稅法第14條第
1 項第5類第3款條文及財政部91年函釋意旨所謂之「收有押租金」係指納稅義務人本人親手收取押租金之事實並有資金流程可稽，系爭押租金既非原告所收取，即無該條文之適用，被告責由原告負舉證之責，顯非適法。況舉證責任應由租稅客體所歸屬之租稅主體負責，原告既未收取押租金，何來所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款設算租賃所得規定之適用？本件既無該法條之適用，被告豈能以原告漏報所得加以處罰，倘被告認原告已收取85,000,000元押租金，且漏未申報該押租金所產生之收益應予處罰，則依行政法院39年判字第2號判例意旨，應負舉證責任。另按租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故於解釋適用稅法時，應依據經濟事實而非僅止於形式上之公平，並就納稅義務人所享受之實質上經濟利益加以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則，此觀司法院大法官會議釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」意旨自明。系爭押租金由葉周妙鳳於生前收取運用後已轉為遺產方式呈現，該等遺產或為房地之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得，亦均已併入原告各該年度所得核課綜合所得稅，衡之押租金設算租賃所得之立法意旨，乃為防杜出租人降低租金而以收取押租金替代，藉以逃避綜合所得稅所設，本件續租協議書僅為延續66年間租賃契約，顯見原告自始無逃避綜合所得稅之意至明，是本件應依系爭押租金非由原告收取運用之經濟事實，回歸實質課稅之公平原則。
③次查所得稅法第110條第1項規定「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」乃所得稅法之處罰原則，亦即僅針對納稅義務人「確實有所得且所得金額十分明確」而漏未申報或短報，始予處罰；至由稽徵機關「設算之所得」，因納稅義務人究有無此項所得、金額若干、實際上有無收取，稽徵機關無法明確舉證，故不予處罰。此徵諸稽徵機關對於漏報有開立扣繳憑單之所得例如薪資所得、營利所得、租賃所得均予處罰，而對於諸如納稅義務人出售房屋因未申報或未能提出交易時之成本價額及成本費用之證明文件而經稽徵機關依部頒標準計算財產交易所得、房屋無償借與他人使用未收取租金未申報租賃所得而經稽徵機關參照當地一般租金情況計算租賃收入、稽徵機關根據地政機關抵押權設定登記資料而核算納稅義務人利息所得等均不予處罰自明。蓋實際上納稅義務人可能根本無所得甚至係損失，例如財產交易成本大於售價，僅因憑證保存不完整或因其他客觀原因致無法舉證，而由稽徵機關加以設算所得額，此對納稅義務人而言，已具懲罰性；另一方面，因為設算而來之所得並非真實所得，故基於衡平原則之考量，稽徵實務對此等所得僅補徵稅款而不再科處漏稅罰。經查財政部對於財產交易所得、抵押利息所得、無償借用設算租賃所得等，皆未頒發函釋要求納稅義務人於申報書揭露相關資料，亦未加以罰鍰，而系爭押金設算租賃收入與前揭財產交易所得、房屋無償借用設算之租賃所得同屬稽徵機關設算而產生之所得，財政部卻以88年12月24日台財稅第0000000000號函（以下簡稱88年函釋）作為處罰之依據，顯已違反行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」規定之平等原則至明。
④又按「關於人民之權利、義務事項應以法律定之」、「
應以法律規定之事項，不得以命令定之」，分別為中央法規標準法第5條第2款、第6條所明定，憲法第15條並規定對於人民之財產權應予保障。本件抵充並非等同收取系爭押金而達可加以運用狀態，蓋抵充完全無資金收付之事實及流程，與所得稅法第14條第1項第5類第3款「財產出租，收有押金．．．者」規定顯然不同，豈容被告以「抵充」置換「收有押金」而擴大所得稅法適用範圍，是被告所為之罰鍰處分違反憲法第19條租稅法律原則。再被告以財政部88年函釋「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算之租賃收入，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得者，應依同法第110條規定，以短漏報所得額論處」意旨作為處罰依據，而該行政罰涉及人民權利之限制，依中央法規標準法第5條第2款、同法第6條規定，自應以法律定之，惟財政部卻於缺乏法律具體明確授權之情形下，逕於該函釋設定處罰構成要件，徵諸司法院大法官會議釋字第402號解釋「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第23條之意旨。」意旨，顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈租賃所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之．．．第 5類：租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得．．．︰⑴財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．⑶財產出租，收有押租金或任何款項類似押租金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。．．．。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。②本件原告88年度綜合所得稅結算申報，原核定依據大安
分局人工歸戶傳票、葉周妙鳳（於86年5月3日死亡）、葉財記公司與承租人遠百公司之租賃契約及原告、葉茂生、葉肇心、葉財記公司與遠百公司之房屋續租協議書之影本，以葉周妙鳳於生前之80年間將其所有系爭房屋出租予遠百公司，租期自80年12月12日至87年12月11日止，除約定收取每月租金外，另收取押租金95,000,000元（葉周妙鳳取得85,000,000元，葉財記公司取得10,000,000元）；嗣葉周妙鳳死亡，其繼承人即原告、葉茂生、葉肇心等3人重新就系爭房屋與遠百公司簽訂續租協議書，租期自87年12月12日至88年12月11日止，除約定收取每月租金外，另收取押租金85,000,000元（約定由原租約交付與葉周妙鳳之押租金抵充）。原告及其兄妹3人於86年5月3日因共同繼承取得押租金85,000,000元，被告乃核定原告所有系爭房屋（應有部分1/3）88年1月1日至同年12月21日押租金85,000,000元所設算之租算所得為839,578元，併課其當年度綜合所得稅。
③經查財產出租人收取之押租金依所得稅法第14條第1項
第5類第3款規定，應按當地銀行業通行之存款利率設算租賃收入，若因財產出租人確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得不予計算。原告之母葉周妙鳳於80年12月11日出租系爭房屋確已取得押金85,000,000元，此有租賃契約、續租協議書影本附卷可稽，亦為原告所不爭，且因財產權利益並不具一身專屬性，該筆押金亦於86年5月3日由原告、葉茂生及葉肇心3人共同繼承，即自該日起系爭租金即歸渠等所有，而原告未能提供系爭押金之用途，亦未提示相關資金流程證明87年取得之利息7,000,000元與系爭押金有關，參諸行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所稱尚難採據。是原核定就押租金依當年度銀行業通行之1年期存款利率計算租賃所得為839,578元，並無不合。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。。」，為所得稅法第110條第1項所明定。次按「．．．但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，司法院大法官會議釋字第275號解釋有案。
②本件原告當年度短漏報其本人利息、租賃及其他所得計
842,840元，短漏所得稅額336,630元，原處分遂依前開規定，按短漏稅額處罰鍰167,900元（計至百元止）。
茲原告主張88年度因續租應收遠百公司之押租金85,000,000元亦由該公司依原租約交付予葉周妙鳳之押租金抵充，原告並未收取系爭押租金，被告原核定設算租賃所得839,578元及罰鍰167,900元請予註銷等語。經查原告與葉茂生及葉肇心等3人86年度共同繼承系爭押租金，並與承租人遠百公司締結續租協議書，故原告確知有該項租賃所得，亦為原告所不爭，則原告即應依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報或於被告查獲前依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳。
是原告既有該項所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失未申報之責任，原處分按短漏稅額處以罰鍰167,900元，自無不合。
③至原告所稱本件係88年度綜合所得稅申報案件，故於財
政部88年12月24日臺財稅字第0880450676號函釋發布之前，並無該函釋規定之適用云云。惟上開函釋乃係行政主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，應自法規生效之日起有其適用，原告所稱顯係誤解，併予敘明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：1.財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。3.財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「納稅義務人之配偶，及合於第
17 條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款、第15條第1項及第110條第1項分別定有明文。又按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」，復為民法第1148條前段所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告88年度綜合所得稅結算申報，原告對被告設算其所有系爭房屋之租賃所得839,578元及罰鍰167,900元部分不服，並主張其並未取得系爭押租金，亦無租賃所得，且系爭押租金已成為葉周妙鳳之遺產，縱因運用而衍生所得，亦已併入繼承年度予以申報等語。經查原告之被繼承人即其母葉周妙鳳生前將其所有系爭房屋出租予遠百公司，並收取押租金85,000,000元，迨86年5月3日葉周妙鳳死亡，系爭房屋由原告兄妹3人共同繼承，嗣原告等3人復於87年12月12日與遠百公司續訂租約，並協議約定遠百公司應交付之押租金85,000,000元以原交付予葉周妙鳳之押租金抵充等情，除有租賃契約書、續租協議書及財政部臺北市國稅局遺產稅核定通知書等影本附於原處分卷可稽外，並為兩造所不爭，自堪認為實在。是原告因繼承葉周妙鳳之遺產，而繼受系爭房屋之租賃關係，取得出租人之地位及收取押租金、租金暨交付租賃物等之一切權利義務，至堪確定，則其本難對其因繼承關係而繼受取得系爭房屋之押租金85,000,000元一節諉為不知，況系爭88年度之租賃契約乃原告兄妹3人於87年12月12日以自己名義所訂定，其契約內容既就押租金之給付方式約定以葉周妙鳳前所收受之押租金85,000,000元予以抵充，足見原告兄妹3人確有基於繼承之法律關係繼受取得押租金85,000,000元之事實，原告所稱其並未取得系爭押租金云云，委無可採。第以本件租約係以交付押租金之使用收益作為租金之給付，徵之所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，財產出租人收有押租金，應按當地銀行業通行之存款利率設算租賃收入，其能確實證明該項押租金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得不予計算。是原告兄妹3人就此例外不應設算之情況為有利於己之主張，自應負舉證責任，甚為灼然，並無繼承葉周妙鳳公法上之租稅協力義務及舉證責任之可言，原告所謂縱有因運用系爭押租金而衍生之所得，亦因係屬遺產之一部分而業已申報一節，顯係將因繼承之法律關係所生之遺產繼承申報與系爭年度因租賃契約始產生之租賃所得混為一談，實無足取。又本件被告係依法核定原告之租賃所得，並不生割裂適用權利義務關連事項與重複課稅之問題，原告所稱殊有誤解，附此敘明。此外原告空言主張，卻迄未就系爭押租金85,000,000元之用途及運用流程暨業已申報運用所得等節提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以系爭押租金85,000,000元1/3予以設算原告系爭年度之租賃所得為839,578元，即非無據。從而被告以原告既有上開租賃所得，自應依所得稅法第71條之規定據實申報，其竟漏未申報，乃予以補徵稅額，並課處漏稅罰，所為處分，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
書 記 官 林惠堉